I SA/Łd 468/05

Dnia 9 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędzia NSA: B. Klimowicz, Sędzia WSA: P. Kowalski, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 roku sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok 1. oddala skargę; 2. nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokat E. B. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Łd 468/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił wobec K. N. stwierdzenia nadpłaty w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. Organ I instancji podniósł w uzasadnieniu, że skarżąca złożyła w dniu 27 sierpnia 2003r. korektę zeznania podatkowego za rok 1999 wywodząc w pisemnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że winna zostać potraktowana jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Mąż skarżącej zmarł bowiem w dniu 4 maja 1999r. W tej sytuacji skarżąca stwierdziła, że winna zapłacić podatek obliczony w sposób podany w art. 6 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wniosła o stwierdzenie nadpłaty w zakresie kwoty 2.500 zł z tytułu wprowadzenia jej w błąd przez Bank A. Do wniosku załączyła prawomocne postanowienie Prokuratury Rejonowej Łodzi umarzające śledztwo w sprawie przywłaszczenia na jej szkodę w dniu 5 maja 1999r. pieniędzy w kwocie 47.500 zł wobec niestwierdzenia przestępstwa z uwagi na fakt, iż czynu nie popełniono. W uzasadnieniu tego postanowienia prokurator ustalił, że w dniu 4 maja 1999r. skarżąca pobrała ze skarbca banku znaczki skarbowe na łączną kwotę 50.000 zł w wykonaniu mowy z Sądem Rejonowym w Łodzi z dnia 17 grudnia 1996r., zgodnie z którą prowadziła detaliczną sprzedaż tych znaczków w siedzibie sądu i po odliczeniu przypadającej dla niej umownej prowizji w kwocie 2.500 zł była obowiązana zwrócić do banku kwotę 47.500 zł. Na podstawie zgromadzonych dowodów prokurator doszedł do przekonania, że skarżąca nie zwróciła przedmiotowej kwoty. Wykluczył również, aby (jak twierdziła skarżąca) zwróciła te pieniądze w dniu 5 maja do banku, bez pokwitowania. W tej sytuacji prokurator nie dał wiary zeznaniom skarżącej przesłuchanej w charakterze świadka, iż nastąpiło przywłaszczenie pieniędzy na jej szkodę. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi śródmieścia z dnia 9 stycznia 2001r. sygn. akt IV Ko1 163/00/2. Ponadto organ podatkowy ustalił, że bank A wezwał skarżącą do uregulowania należności w kwocie 47.500 zł a następnie, w dniu [...] strony zawarły umowę dotyczącą ratalnej spłaty wymienionej należności. W tej sytuacji organ stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.500 zł Nie podzielił też stanowiska skarżącej co do tego że za rok 1999 winna zostać opodatkowana jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Stwierdził, że termin do złożenia stosownego wniosku w tym zakresie upłynął wraz z terminem do złożenia rocznego zeznania podatkowego oraz, że jest to termin materialnoprawny a więc nieprzywracalny. W odwołaniu skarżąca podniosła, że za datę złożenia zeznania uznaje się datę stempla pocztowego a nie datę 2 maja 2000r. Ponadto stwierdziła, że nigdy nie pobierała znaków skarbowych na kwotę 50.000 zł. Ugode zawartą z bankiem a dotyczącą spłaty 47.500 zł uznała za wymuszoną przez bank. Zdaniem skarżącej postanowienia prokuratury i sądu są istotne, bo z dat ich wydania wynika, że składając roczne zeznanie nie funkcjonowały jeszcze w obrocie prawnym, a więc nie mogła ich wykorzystać do zmniejszenia przychodu a w konsekwencji podatku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że termin do złożenia zeznania ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceni, co oznacza, że wniosek złożony przez skarżącą w dniu 27 sierpnia 2003r. nie może być uwzględniony. W zakresie kwoty 2.500 zł organ II instancji powołał się dodatkowo na umowę zawartą przez skarżącą z Sądem Rejonowym w Łodzi, z której wynika, że należna skarżącej prowizji wynosi 5% wartości znaków sądowych. Przywołując art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji kwota 2.500 zł stanowi należny przychód skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej nawet wówczas, gdyby kwota ta nie została faktycznie otrzymana. W skardze do sadu administracyjnego skarżąca podniosła, że ustawa o podatku dochodowym została uznana za niezgodną z Konstytucją RP, wobec czego obowiązuje termin 5 letni. Ponadto skarżąca wywiodła, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem w zakresie kwoty 2.500 zł bo ugoda z bankiem była wyłudzona. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie odnieść się należy do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe korekty zeznania podatkowego skarżącej za rok 1999 w części dotyczącej żądania określenia podatku w sposób wymieniony w art. 6 ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem brzmieniu obowiązującym w roku 1999 od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych (wolnych) od podatku dochodowego - podatek mógł być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. W tej sytuacji rację przyznać należy skarżącej, że w przedmiotowym roku podatkowym przysługiwało jej preferencyjne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako osobie samotnie wychowującej małoletniego syna. Jednak warunkiem niezbędnym do nabycia uprawnienia do wymienionego wyżej preferencyjnego sposobu opodatkowania było złożenie stosownego wniosku zawartego w zeznaniu rocznym za rok 1999. Warunek ten wynika wprost z treści cytowanego wyżej przepisu. Ani artykuł 6 ani żaden inny przepis cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też żaden przepis ordynacji podatkowej nie dają możliwości złożenia przedmiotowego wniosku o preferencyjne opodatkowanie osoby samotnie wychowującej dziecko po terminie złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z art. 45 ust.1 ustawy podatkowej podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zatem termin do złożenia wniosku, o którym mowa wyżej za rok 1999 upływał z dniem 2 maja 2000r. z uwagi na treść art. 161 par.4 o.p. i fakt, że dni 30 kwietnia i 1 maja 2000r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy. Złożenie zaś takiego wniosku po terminie powoduje jego bezskuteczność. W ocenie sądu nie ma żadnych podstaw prawnych stanowisko, w myśl ,którego dopuszczalne jest złożenie takiego wniosku w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 72 par.1 o.p. za nadpłatę uważa się wyłącznie: 1) kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 1, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Podatek uiszczony przez skarżącą w niniejszej sprawie nie należy do żadnej z wymienionych Kategorii. W szczególności nie jest on podatkiem nadpłaconym ani nienależnym. Przeciwnie zaś uznać należy, że jest on podatkiem wynikającym z obowiązujących przepisów prawa. Jest zatem podatkiem należnym w rozumieniu art. 72 par.1 o.p. Skoro zaś podatek ten nie mieści się w żadnej w przewidzianych w ustawie kategorii składających się na pojęcie nadpłaty to znaczy, iż w związku z jego uiszczeniem nadpłata nie powstała. Jeśli zaś nadpłata nie powstała nie może być skuteczny złożony wraz z korektą zeznania rocznego wniosek o jej zwrot. Stwierdzenie nadpłaty dotyczy bowiem zgodnie z art. 79 par.1 o.p. sytuacji, w której podatnik kwestionuje wysokość pobranego podatku. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w istocie nie kwestionowała wysokości pobranego podatku, lecz domagała się (po upływie terminu) zrealizowania jej uprawnienia wynikającego z preferencyjnego opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko. Zrealizowanie owego uprawnienia nie zależy od organów podatkowych. Korzystanie z preferencyjnego obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci zależy od swobodnej decyzji podatnika, jest jego uprawnieniem a nie obowiązkiem. Termin do złożenia zeznania rocznego wynika z prawa materialnego i z woli ustawodawcy nie można go przywracać z żadnego powodu. W szczególności zaś nie jest także takim powodem zbyt późno wyrażona wola podatnika skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Powyższe spostrzeżenia powodują, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 19 października 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1543/99. Z tych samych przyczyn nie jest natomiast podzielane stanowisko wyrażone w wyroku tego samego sądu z dnia 30 października 22002r. sygn. akt I SA/Ka 1630/01. W szczególności należy zauważyć, że zaprezentowane wyżej wywody nie oznaczają zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, czyli po 30 kwietnia następnego roku, lecz sprowadzają się jedynie do twierdzenia, że podatek uiszczony przez skarżącą nie był w żadnej części nadpłatą. Podobnie należy ocenić pogląd wyrażony wprawdzie w innym stanie faktycznym (wspólnego opodatkowania małżonków), lecz, jak należy przypuszczać zachowujący aktualność na gruncie rozpoznawanej sprawy, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. przepisy nie uzależniały możliwości skorzystania przez małżonków ze wspólnego opodatkowania od terminowego złożenia zeznania zawierającego wniosek o łączne opodatkowanie. Z przepisów nie można było również wyprowadzić wniosku, iżby małżonkowie nie mogli skorygować wcześniej złożonego (złożonych przez każdego z nich) indywidualnie zeznania, jeżeli następnie doszli do przekonania, że wspólne opodatkowanie byłoby korzystniejsze. Powyższa teza z wyroku NSA z dnia 28 października 2004r. sygn. akt FSK 1165/04 nie może być uznana za miarodajną w rozpoznawanej sprawie jako, że dotyczy wymiaru podatku, a nie stwierdzenia nadpłaty. Przedstawiony zaś w uzasadnieniu powołanego wyroku art. 79 par.2 pkt 1 litera a o.p. jako podstawa prawna ewentualnego żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty nie jest przydatny w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy tylko tych sytuacji, w których podatnicy wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej. Tymczasem, jak wskazano wyżej podatek zapłacony przez skarżącą nie był ani nienależny ani wyższy od należnego. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że organy podatkowe nie naruszyły prawa nie uwzględniając żądania skarżącej w omawianym zakresie. Nie naruszyły prawa również w odniesieniu do drugiego zarzutu zawartego w skardze tj. żądania obniżenia przychodu skarżącej uzyskanego w roku 1999 o kwotę 2.500 zł tytułem prowizji od zakupionych znaków skarbowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do wyrażonej oceny, iż przychód w tej kwocie pozostawał w wyłącznej dyspozycji skarżącej. W tej mierze decydujące znaczenie miały dwa dowody ujawnione i należycie ocenione przez organy podatkowe. Po pierwsze były to okoliczności ustalone w prawomocnym postanowieniu Prokuratury Rejonowej Łodzi z dnia 15 września 2000r. o umorzeniu śledztwa w sprawie przywłaszczenia w dniu 5 maja 1999r. pieniędzy w kwocie 47.500 zł na szkodę skarżącej. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że prokurator w powyższym postanowieniu umorzył śledztwo z uwagi wobec niestwierdzenia przestępstwa przesądzając, że czynu na szkodę skarżącej nie popełniono. Co równie istotne dla rozpatrzenia przez organy podatkowe niniejszej sprawy w powyższym orzeczeniu ustalono, że w dniu 4 maja 1999r. skarżąca pobrała z banku A znaki skarbowe na kwotę 50.000 zł. Organy podatkowe zgodnie z art. 180 par.1 i art. 181 były uprawnione do poczynienia własnych ustaleń faktycznych na podstawie wymienionych dowodów. Nie popełniły zatem błędu wywodząc, że fakt pobrania wymienionej kwoty nie budzi żadnych zastrzeżeń. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że powyższe postanowienie stało się prawomocne, na skutek utrzymania go w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi z dnia 9 stycznia 2001r., co czyni zadość wymogom procesowym dla skorzystania zeń w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 181 o.p. Nie budzi także żadnych zastrzeżeń sądu administracyjnego ocena wiarygodności tego dowodu dokonana przez organy podatkowe. Dokonując jej organy te nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów i wysnuły prawidłowe wnioski co do otrzymania powyższej kwoty przez skarżącą. Drugim istotnym dowodem ujawnionym przez organy podatkowe okazała się treść umowy zlecenia z dnia [...] zawarta między podmiotem gospodarczym prowadzonym przez skarżącą i Sądem Rejonowym w Łodzi, zgodnie z którą skarżąca prowadziła detaliczną sprzedaż znaków opłaty sądowej w siedzibie sądu. Zgodnie z paragrafem 4 tej umowy tytułem wynagrodzenia skarżąca pobierała prowizję w wysokości 5% wartości nominalnej sprzedanych znaków. Powyższe dowody były wystarczające do przyjęcia przez organy podatkowe kluczowych ustaleń faktycznych w sprawie to jest tego, że skarżąca pobrała w dniu 4 maja 2005r. kwotę 50.000 zł oraz, że wynikająca z niej kwota 2.500 zł tytułem prowizji znalazła się w jej dyspozycji. Znaczenie udowodnienia powyższych okoliczności faktycznych polega w szczególności na tym, że przychód (w tej części, w której staje się dochodem a rozumieniu art. 9 ust.1) osiągnięty przez skarżąca w roku 1999 stanowiły w myśl art. 14 ust.1 kwoty należne tj. między innymi te, które faktycznie zostały przez nią otrzymane podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że osiągnięcie przez skarżącą w roku 1999r. kwoty 2.500 zł z tytułu przedmiotowej prowizji powoduje konieczność opodatkowania tej kwoty podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji żądanie sformułowane w rozpoznawanej sprawie tj. żądanie stwierdzenia nadpłaty wysnute na podstawie supozycji i polemiki skarżącej z prawidłowo ustalonymi faktami nie mogło być uznane za zasadne. Ponownie zatem przypomnieć należy, że zgodnie z art. 72 par.1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Przedmiotowy podatek dochodowy zapłacony przez skarżącą od kwoty otrzymanej prowizji w kwocie 2.500 nie był zaś ani nadpłacony ani nienależny. Oznacza to, że żądanie skarżącej jest bezpodstawne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. O wynagrodzeniu adwokata reprezentującego stronę na zasadzie prawa pomocy orzeczono na podstawie art. 250 ww. ustawy.