I SA/Łd 468/10

Dnia 6 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającą M.K. kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 rok w wysokości 41 301 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatniczka prowadząc we wspomnianym okresie Zakład Pogrzebowy P.P.H.U. A. świadczyła usługi związane z pochówkiem na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentowane paragonami fiskalnymi. Z uwagi na zwrot kosztów pogrzebu strona wystawiała również faktury VAT, które zawierały specyfikację określającą oddzielnie wartość trumny i wartość usługi pogrzebowej zaliczonej do grupowania PKWiU 93.03.12. W konsekwencji podatniczka stosowała do rozliczenia dwie stawki ryczałtu: od przychodów ewidencjonowanych, tj. 3% na handel (w tym sprzedaż trumien) i 8,5% na usługi. W wyniku kontroli Dyrektor UKS stwierdził, że strona zaniżyła przychody objęte ryczałtem wg stawki 8,5 % oraz zawyżyła przychody wg stawki 3 %, co spowodowało zaniżenie należnego ryczałtu za 2007 r. o kwotę 19 182 zł. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.z.p.d.", w myśl którego pod pojęciem działalności usługowej rozumie się pozarolniczą działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone na podstawie PKWiU wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "rozporządzenie PKWiU"). W załączniku do tego rozporządzenia w ramach grupowania 93.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne" zostały zakwalifikowane "Usługi związane w przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" (93.03.11) oraz "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji" (93.03.12). Usługą pogrzebową będzie zatem działalność wykonywana na zlecenie związane z ceremonią pogrzebową, czyli m.in. przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok, jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. Z materiału dowodowego sprawy, w tym z protokołu przesłuchania strony z 8 września 2009 r. wynika, że w przedmiotowych usługach pogrzebowych mieszczą się: trumna, urna, przewóz zwłok z miejsca zgonu do chłodni lub kaplicy, nekrologi, tabliczki nagrobne, kwiaty, wieńce, wiązanki pogrzebowe i utensylia. Zatem sprzedaż trumien była jednym z elementów kompleksowej usługi pogrzebowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11 "usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" i podlegają zaliczeniu do przychodów z działalności usługowej opodatkowanej stawką 8,5%. Bez wpływu na zastosowanie stawki 8,5% pozostaje fakt wyszczególnienia na fakturach VAT jednej pozycji "usługa pogrzebowa wraz z trumną" czy też dwóch: "usługa pogrzebowa" i "trumna". Oddzielna specyfikacja trumien na fakturze nie daje możliwości zakwalifikowania ich do sprzedaży usług w zakresie handlu, z której przychody opodatkowane są stawką 3%, ponieważ ich sprzedaż wchodzi w skład usługi pogrzebowej, która mieści się w grupie PKWiU 93.03. Wyjątek stanowi sprzedaż trumny lub urny bez świadczenia usługi pogrzebowej, gdyż w takim przypadku stanowią one towar handlowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) u.z.p.d. taki przychód podlega stawce 3%. W przedmiotowej sprawie w kontrolowanym okresie wystąpiły przypadki sprzedaży trumien bez świadczenia usług pogrzebowych, co zostało uwzględnione przy wyliczeniu należnego ryczałtu. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, że pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 30 czerwca 2005 r., dokonujące klasyfikacji usług w grupowaniu PKWiU 93.03.11, nie stanowi dowodu w sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił, że opinia organu statystycznego nie jest wiążąca dla organów podatkowych, stanowi jednak dowód, który podlega takiej samej ocenie, jak inne dowody zgromadzone w toku postępowania. W tym przypadku organ podatkowy podzielił stanowisko GUS. Odnosząc się do zarzutu, że decyzja pierwszej instancji jest odmienna od rozstrzygnięcia za 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wcześniejsze wadliwe stosowanie przepisów materialnoprawnych nie oznacza pozbawienia organu prawa do zweryfikowania swojego stanowiska. Powielanie błędu stanowiłoby naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 7 Konstytucji RP, statuującego fundamentalną zasadą praworządności. Oznacza ona, że właściwy organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., III SA 1111/93). Na potwierdzenie prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do prawomocnych wyroków WSA w Łodzi z 15 października 2008 r. (I SA/Łd 585/08), z 13 listopada 2008 r. (I SA/Łd 1004/08), z 18 grudnia 2008 r. (I SA/Łd 1096/08) i z 2 grudnia 2009 r. (I SA /Łd 561/09). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez M.K. do sądu administracyjnego. W skardze podatniczka zarzuciła organom naruszenie: 1. art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie PKWiU oraz bezzasadne przyjęcie opinii GUS, b) dowolne przyjęcie ustaleń dotyczących charakteru i zakresu prowadzonej działalności, c) niezałączenie do akt sprawy i nie zapoznanie strony przez organ pierwszej instancji z pismem GUS, stanowiącym według organów jeden z dowodów w sprawie, d) dowolną ocenę dowodu z przesłuchania strony w charakterze świadka oraz oświadczeń G.B. i B.P., e) pominięcie protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatniczki za 2004 r. oraz protokołu uzupełniającego sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. 2. art. 4 ust. 1 pkt 1, 3 i 5, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) i pkt 5 lit. b) u.z.p.d. poprzez przekwalifikowanie działalności usługowej w zakresie handlu (sprzedaży trumien) na działalność usługową (usługi pogrzebowe); 3. pkt 3.4 Zasad Metodycznych PKWiU w zakresie przekwalifikowywania poszczególnych pozycji PKWiU; 4. art. 82 i 83 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) w zakresie sposobu przeprowadzenia postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła m. in., że nie wykonywała "kompleksowej usługi pogrzebowej". Podniosła, że pojęcie to nie występuje w u.z.p.d. i rozporządzeniu PKWiU, należy więc posłużyć się jego wykładnią językową. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN słowo "kompleksowy" oznacza "obejmujący całość elementów lub zagadnień, a nie tylko ich fragment". Zatem można stwierdzić, że pojęcie "kompleksowe usługi pogrzebowe" obejmuje wszelkie czynności związane z przeprowadzeniem pogrzebu, tj. co najmniej: przygotowanie grobu, przygotowanie zwłok do pochówku, przewożenie zwłok, grzebanie zmarłych, przeprowadzenie ceremonii pogrzebowej, toaleta pośmiertna, wynajmowanie miejsca w domach pogrzebowych, wynajmowanie lub sprzedaż grobów, opieka nad grobami. Skarżąca nie wykonywała wszystkich tych czynności, tj. przede wszystkim: - nie dokonywała podstawowego elementu usługi pogrzebowej, grupowanej w PKWiU 93.03.11, jakim jest sam pochówek, przygotowanie, wykopanie i zamknięcie grobu (usługi świadczone przez grabarzy), - nie organizowała i nie przeprowadzała ceremonii pogrzebowej. W rzeczywistości Zakład skarżącej, poza dostawą utensyliów pogrzebowych, kwiatów i wiązanek oraz sprzedażą trumien, wykonywał przede wszystkim następujące usługi: - transport zwłok z miejsca zgonu do chłodni, następnie do kaplicy oraz do grobu, - przygotowanie zwłok do pochówku (PKWiU 93.03.12). Trumny jako towary nabyte w celu dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym – wypełniają kryteria określone art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d., co jest wystarczającym warunkiem do kwalifikowania ich sprzedaży jako działalności usługowej w zakresie handlu. Natomiast działalność usługowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. to działalność, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z PKWiU. Zapisy PKWiU nie dają żadnej podstawy do przeklasyfikowywania sprzedaży trumien (PKWiU 52.63.), czyli działalności w zakresie handlu – do usług pogrzebowych (PKWiU 93.03), także z uwagi na kryterium dokonywania tych dwóch różnych zdarzeń w jednym czasie. Zgodnie z pkt 3.4 Zasad Metodycznych PKWiU każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, podsekcji, działu, grupy i klasy. Skarżąca podała, że wykonywała między innymi następujące czynności: a) usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji (PKWiU 93.03.12), polegające przede wszystkim na transporcie, przechowywaniu oraz przygotowaniu zwłok do pochówku, co stanowi działalność usługową, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., opodatkowaną stawką 8,5%, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit b) tej ustawy oraz b) sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów (PKWiU 52.12) – co stanowi działalność usługową w zakresie handlu, gdzie towarem handlowym są trumny (PKWiU 20.51.14-50.80); spełniające kryteria definicji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 5 lit a) u.z.p.d., opodatkowaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b) u.z.p.d. Skarżąca odwołała się do art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., który umożliwiał podatnikowi zwracanie się o interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Zdaniem strony protokół Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pośrednio zawierał taką interpretację, a zastosowanie się do tej interpretacji nie może szkodzić podatnikowi (wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1898/01). W ocenie skarżącej protokół przesłuchania jej w charakterze strony nie wyjaśnił stanu faktycznego, gdyż nieprecyzyjna i ogólna wypowiedź nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia o klasyfikowaniu wykonywanych rodzajów działalności. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej strona skarżąca wskazała, że 17 września 2009 r. Dyrektor UKS wszczął jednocześnie dwa postępowania kontrolne dotyczące 2006 i 2007 r. pomimo, że wcześniej od 21 lipca do 17 września 2009 r. prowadził kontrolę w zakresie podatku za 2005 r. Materiały zebrane w trakcie postępowania dotyczącego 2007 r. nie mogą zatem być dowodem w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że art. 82 i 83 tej ustawy odnoszą się do kontroli podatkowej, nie zaś do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. W art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. działalność usługową zdefiniowano jako pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem PKWiU, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. W punkcie 3 tego ustępu wyodrębniono działalność usługową w zakresie handlu i zdefiniowano ją jako sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Skarżąca uważa, że oprócz świadczonych usług pogrzebowych sprzedawała również trumny, a wiec prowadziła działalność usługową w zakresie handlu, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa". Wskazówki interpretacyjnej w tym zakresie można poszukiwać w załączniku do rozporządzenia PKWiU, w którym w ramach grupowania 93.03 – "Usługi pogrzebowe i pokrewne" zakwalifikowane zostały "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" (93.03.11), a także "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji". Wobec powyższego, usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, dostarczenie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem. Organ powołał się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., w której stwierdzono, że usługi polegające na organizacji i obsłudze pogrzebu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacja grobów"; a sprzedaż trumny realizowana przez ten sam podmiot w ramach wykonywanej kompleksowej usługi pogrzebowej – nie jest odrębnie klasyfikowana. Opinia organu statystycznego jest dowodem, który podlega takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone w toku postępowania i nie jest wiążąca dla organów podatkowych, które mogą przyjąć odmienną ocenę od zawartej w opinii, ale mogą również zaaprobować klasyfikację usługi dokonaną przez organ statystyczny. Uwzględnienie stanowiska organu statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanej przez stronę, nie stanowi zatem uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma przy tym istotnego znaczenia w której instancji skarżąca zapoznała się z tym dowodem, gdyż na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może samodzielnie przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Podobne znaczenie jak w przypadku opinii organu statystycznego ma dowód z przesłuchania strony, który został oceniony przez organy i w tym zakresie Sąd również nie dopatrzył się błędu. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy skarżąca świadczyła usługi pogrzebowe jako kompleks czynności związanych z pochówkiem, czy też sprzedawała towar w postaci kwiatów, trumien i urn. Kwestia ta w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego. Organ wykazał, że podatniczka świadczyła usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów tej usługi. Dla ustalenia czy mamy do czynienia z usługą kompleksową nie jest konieczne wykazanie, że dokonano wszystkich możliwych czynności związanych z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów, ważne jest, że dokonano wielu takich czynności, stanowiących pewną całość, a nie tylko ich niewielki fragment. Jeżeli podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i stosował różne stawki podatkowe, a ewidencja umożliwiała określenie rzeczywistych przychodów z działalności gospodarczej według określonej stawki ryczałtu, to organy były uprawnione do zwiększenia podstawy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za świadczone usługi pogrzebowe według stawki 8,5%, bez obowiązku kwestionowania rzetelności ewidencji. Podstawę do takiego działania daje art. 12 ust. 3 u.z.p.d. zdanie pierwsze, zgodnie z którym jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W związku z tym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa materialnego, a konkretnie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3, wprowadzających definicję pojęć "działalności usługowej" i "działalności usługowej w zakresie handlu" oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) i pkt 5 lit. b) u.z.p.d., określających stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Za całkowicie błędny należy uznać pogląd skarżącej, że protokół kontroli sporządzony w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku stanowi odpowiednik interpretacji wydawanych przez organy wskazane w do art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Interpretacji takich dokonywały organy w drodze postanowienia, w sprawach wszczętych pisemnym wnioskiem podatnika, płatnika lub inkasenta. Już sama odrębność tych dwu postępowań wyklucza jakiekolwiek podobieństwo między protokołem kontroli a interpretacją wydawaną na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej. Nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienia zawarte w decyzjach organów obu instancji są logiczne i spójne, co oznacza, że nie naruszają 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych przez podatniczkę przepisów art. 82 i 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy słusznie wskazuje, że zakaz prowadzenia więcej niż jednej kontroli, a także terminy przeprowadzenia kontroli przewidziane w art. 83 ustawy nie dotyczą kontroli prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Zastosowanie znajdują bowiem, art. 82 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy przewidujące wyłączenie ww. ograniczeń w przypadku gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania dotyczącego przedsiębiorcy. Takim przepisem jest art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Ta regulacja znalazła zastosowanie w analizowanej sprawie. W konsekwencji nie ma podstaw do odmowy włączenia przez organy podatkowe materiałów zebranych w czasie przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.