I SA/Łd 468/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. G. kwotę 3.136 (trzy tysiące sto trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r., określającą S. G. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego oraz określającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano m.in., że na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość samodzielnego lokalu mieszkalnego. Z treści wskazanego aktu notarialnego wynika, że nabycia ww. lokalu dokonał będąc kawalerem w dniu [...] r., a zatem jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Z przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu podatnik rozliczył się składając w dniu [...] r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-39 wykazując przychód z tytułu odpłatnego zbycia opisanego powyżej lokalu mieszkalnego w wysokości 280.000,00 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 134.705,00 zł, dochód w wysokości 145.295,00 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 27.606,00 zł. Złożył również oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zapłaty zobowiązania w wysokości wynikającej z przedmiotowego zeznania dokonano w dniach 28.04.2011 r. i 02.05.2011 r. W dniu [...] r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. pismo, w którym wniósł "o wycofanie złożonej deklaracji PIT-39 i zwrot zapłaconego podatku wynikającego z rozliczenia ze sprzedaży". Do pisma załączył oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z "ulgi meldunkowej", zaświadczenie wydane przez Urząd Miasta Ł. z dnia [...] r., z którego wynika, iż jest zameldowany na pobyt stały we Francji, oraz posiadał adresy czasowe na terytorium Polski: 13.02.2008 - 17.03.2010 w Ł., ul. A 55 m. 7, oraz w okresie: 17.03.2010 - 14.01.2013 w Ł., ul. A 55 m. 8B. W dniu 22.09.2011 r. pełnomocnik podatnika wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przez podatnika dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 7, położonego w Ł. , przy ul. A 55, dołączając korektę zeznania podatkowego za 2010 r. PIT-39 , w którym wykazany został podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 0 zł. Wskazano, że podatnik spełnia warunki uprawniające do zwolnienia - był zameldowany przed datą zbycia nieruchomości na okres 12 m-cy. Do wniosku po raz kolejny dołączono oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania z "ulgi meldunkowej". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że ujęty w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog rzeczy i praw, których odpłatne zbycie objęte jest zwolnieniem z opodatkowania, ma charakter zamknięty. Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1. zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia, 2. złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołany wyżej jest oczywisty, nie budzi wątpliwości i oznacza, że podatnik musi być zameldowany na pobyt stały w lokalu będącym przedmiotem sprzedaży. Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia należy być zameldowanym w zbywanym lokalu tylko i wyłącznie na pobyt stały oraz złożyć w określonym terminie stosowne oświadczenie o spełnieniu ww. warunku. Oświadczenie takie podatnik złożył po raz pierwszy w Urzędzie Skarbowym Ł.- P. w dniu [...] r., załączając do niego zaświadczenie z dnia 29.11.2010 r. wydane przez Urząd Miasta Ł. Delegatura Ł.- P., z którego wynika, iż pod adresem położenia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży był zameldowany na pobyt czasowy w okresie od dnia 13.02.2008r. do dnia 17.03.2010 r. Zameldowanie na pobyt stały podatnik posiadał na terytorium Francji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że skoro ustawodawca w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazał warunki których spełnienie jest warunkiem sine qua non skorzystania ze zwolnienia, a jednym z nich jest warunek zameldowania na pobyt stały przed datą zbycia na okres 12 miesięcy, a przepisy prawa przewidują meldunek na pobyt stały i pobyt czasowy, to warunku tego nie można interpretować odmiennie niż wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisu. Nie można mówić także o dyskryminacji, poprzez niekorzystnego traktowania obywateli innych państw. Organ podkreślił, że zwolnienie nie jest związane z posiadaniem polskiego obywatelstwa, a zameldowaniem na pobyt stały w zbywanej nieruchomości. W konsekwencji, każdy - bez względu na obywatelstwo, rezydencję - kto uzyska dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie spełni warunków formalnych do skorzystania ze zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu. Nie ma zatem oparcia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie, że obywatela Polskiego traktuje się w sposób odmienny, a w konsekwencji podatnik, będący obywatelem Francji jest dyskryminowany. Jednocześnie organ podkreślił, iż wyrażony w art. 12 TWE zakaz dyskryminacji dotyczy kwestii narodowościowej (obywatelstwa). O dyskryminacji mówić można tylko wtedy, gdy ma miejsce nieuzasadnione odmienne traktowanie porównywalnych sytuacji czy osób, oraz nieuzasadnione takie samo traktowanie odmiennych sytuacji czy osób. Zasada ta wymaga równości w zakresie traktowania obywateli państw członkowskich pozostających w zakresie prawa wspólnotowego oraz obywateli danego państwa członkowskiego (wyrok w sprawie 43/95 Dala Delecta przeciwko MSL Dynamice). Przejawia się to w tym, iż identyczne osoby czy sytuacje winny być traktowane identycznie a nie mogą być traktowane odmiennie, natomiast odmienne osoby czy sytuacje winny być traktowane odmiennie i nie mogą być traktowane identycznie. W przypadku uznania, iż zameldowanie na pobyt czasowy w zbywanym lokalu mieszkalnym jest wystarczającym warunkiem do zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej", podatnik postawiony byłby w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do polskich obywateli. W związku z powyższym organ stwierdził, że podatnik nie spełnił jednego z warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie warunku zameldowania w zbywanym lokalu na pobyt stały - był zameldowany na pobyt czasowy, a nie stały w zbywanym lokalu mieszkalnym. W konsekwencji uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2010 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r. (zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik Skarżącego zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] r. w części, tj. w zakresie: - określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 7, położonego w Ł., przy ul. A 55, w kwocie 24.522,00 zł, - odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 7, położonego w Ł. , przy ul. A 55, w kwocie wynikającej ze złożonej korekty zeznania PIT-38 za 2010 r., tj. 27.606,00 zł, i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w postępowaniu odwoławczym. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 i 9 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie zasad obywatelstwa europejskiego i niedyskryminacji, polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu przez organ literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku od osób fizycznych w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, w związku z art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy o cudzoziemcach z dnia 13 czerwca 2003 r. i dyskryminujące pośrednio uznanie zameldowania skarżącego w sprzedawanej nieruchomości za nie spełniające wymogów tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec podniesionych zarzutów Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. Jednocześnie Pełnomocnik wniósł o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym o dokonanie oceny zgodności z zasadami obywatelstwa europejskiego i zasadami niedyskryminacji obywateli Unii Europejskiej - przepisów krajowych tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku od osób fizycznych w związku z art. 26 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, w związku z art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy o cudzoziemcach z dnia 13 czerwca 2003 r. w zakresie w jakim obywatel innego państwa członkowskiego może ubiegać się w granicach określonych powyższymi przepisami o możliwość skorzystania z " ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stan faktyczny jest niesporny między stronami , z którego wynika, że obywatel Francji – skarżący w sprawie, dokonując nabycie lokalu mieszkalnego w Polsce stanowiącego odrębną nieruchomość w dniu 6 sierpnia 2007 r. a następnie zbywając go w dniu 19.03.2010 r. legitymując się statusem pobytu stałego we Francji posiadając adresy czasowe na terytorium Polski, w odniesieniu do spornego lokalu od 13.02.2008 r. do 17.03.2010 r. , w związku ze złożonym oświadczeniem o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego tzw. ulgi meldunkowej nie może jej skonsumować z uwagi na brak dysponowania pobytem stałym, jako warunkiem sine qua non jej zastosowania. Tym samym istota sporu w poddanej kontroli sądowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia - czy strona spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowego lokalu , warunki o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy PDF ? Wskazany przepis w jednostce redakcyjnej – pkt 126 na mocy art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 209 poz. 1316 ) miał zastosowanie do przychodów ( dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 a-c nabytych lub wybudowanych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. według zasad dotychczasowych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r. albowiem z dniem 1 stycznia 2009 roku został uchylony ( art. 1 pkt 11 lit a ustawy zmieniającej ). Oznacza to ,że co do zasady obowiązywał do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości takich jak opisane w rozpoznawanej sprawie, nabytych przed 31.12.2008 r. . Stosowanie do jego treści wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia; a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim budynku , c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie , d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym powyżej na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia , z zastrzeżeniem ust 21 i 22 , które uprawniały dla skorzystania ze zwolnienia poprzez złożenie oświadczenia w terminie 14 dni właściwemu organowi podatkowemu od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego , że zbywający spełnia warunki do zwolnienia. Termin złożenia rzeczonego oświadczenia został zmieniony ust 3 art. 8 cytowanej ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r. . Treść regulacji art. 21 ust 1 pkt 126 PDF jest jednoznaczna i wyraźna posługując się pojęciem – zameldowania na pobyt stały co najmniej 12 miesięczny w lokalu będącym przedmiotem zbycia w celu zrealizowania skorzystania z przyznanej przez ustawodawcę tzw. ulgi meldunkowej. Wobec braku definicji pojęcia pobytu stałego w ustawie podatkowej ocena tej przesłanki wymaga uwzględnienia regulacji art. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych ( Dz.U. nr 87 , poz. 960 ze zm. ) zaś w odniesieniu do cudzoziemców kwestie ustalenia miejsca stałego pobytu rozstrzygane są w art. 23 i art. 26 tej ustawy. Pobytem stałym jest zatem zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem stałego przebywania ( art. 6 ust 1 cyt. ustawy ). Jeśli chodzi o cudzoziemca ( art. 26 ust 1 ) dla dokonania zameldowania na pobyt stały jednym z warunków jest posiadanie przez niego karty pobytu wydanej w związku z udzieleniem zezwolenia na osiedlenie się , stosownie do ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach ( Dz.U. nr 128 poz. 1175 ze zm. ). Tamże wskazano w art. 64 ust 1 pkt 3 ,że zezwolenie na osiedlenie się udziela się cudzoziemcowi gdy - bezpośrednio przed złożeniem wniosku przebywał nieprzerwanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres nie krótszy niż 10 lat na podstawie zgody na pobyt tolerowany udzielonej na podstawie art. 97 ust . 1 pkt 1 lub 1a lub ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o udzielaniu cudzoziemcom ochrony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przez okres 5 lat w związku z uzyskaniem statusu uchodźcy lub ochrony uzupełniającej. Z powyższych regulacji wynika jednoznacznie ,że ustawodawca różnicuje sposób uzyskania statusu stałego zamieszkiwania , zobowiązując cudzoziemców do legitymowania się stosunkowo długim okresem przebywania na terytorium Polski. Warunku podobnego nie wymaga się od obywateli RP. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę art. 21 ust 1 pkt 126 PDF przyjęły , iż jedynie dysponowanie pobytem stałym w zbytym lokalu i to przez okres co najmniej 12 miesięcy uprawniało do skorzystania ze zezwolenia, natomiast strona takim pobytem się nie legitymowała pozostając obywatelem Francji tamże zameldowanym na pobyt stały. Na tej podstawie w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego za 2010 r. oraz żądaniem stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe odmawiając przyznania ulgi określiły wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu , odmówiły stwierdzenia nadpłaty w kwocie wynikającej z korekty zeznania , określając nadpłatę w prawidłowej wysokości. W ocenie sądu stanowisko to jest nieprawidłowe albowiem jak słusznie podnosi strona nie uwzględnia faktu , iż z chwilą akcesji Polski do unii europejskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa są także ratyfikowane umowy międzynarodowe ( art. 87 ust 1 Konstytucji RP) . Zauważyć należy ,że art. 91 ust 2 Konstytucji wprowadza zasadę pierwszeństwa stosowania unormowań wskazanej kategorii umów międzynarodowych przed ustawami krajowymi , o ile postanowienia tych ustaw z uwagi na swoją treść , nie mogą być współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Cechom takiej umowy odpowiada Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podpisany 16 kwietnia 2003 r. w Atenach. Stosownie do art. 1 ust 1 Traktatu Polska przystępując do unii stała się stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Oznacza to ,że organy państwa stosujące prawo powinny uwzględniać także regulacje prawa unijnego , a do tej kategorii organów należą także organy podatkowe. Niezwykle doniosłą rolę na gruncie stosowania prawa unijnego odgrywa zasada prymatu. Reguluje ona postępowanie w okolicznościach , w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego a przepisami wspólnotowymi. Zasada ta nie jest pojmowana w kontekście ważności , ale w kontekście prymatu w zastosowaniu . Jak wskazuje prof. Andrzej Gomułowicz w opracowaniu Konstytucja a prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego ( opubl. w Księdze Jubileuszowej ku czci Prof. Janusza Trzcińskiego , NSA Warszawa 2007 ) nawiązując do zasady prymatu – "Przepis prawa krajowego, który jest sprzeczny z przepisem prawa wspólnotowego , nie jest nieważny, nie przestaje również obowiązywać w systemie prawa krajowego. Przepis , który jest sprzeczny z norma prawa wspólnotowego , nie może być tylko zastosowany , nie może być stosowany we wszystkich tych przypadkach , które uregulowane są odmiennie przez normę prawa wspólnotowego.(...). Ze skutkami zasady pierwszeństwa wiąże się również zakaz stosowania przez organy krajowe przepisów sprzecznych z normami wspólnotowymi". Oznacza to ,że sprzeczny z prawem wspólnotowym przepis krajowy nie może być stosowany w prawie europejskim , ale nie jest też uznawany za nieważny , obowiązuje bowiem w sytuacjach odnoszących się do prawa krajowego lub w stosunkach z krajami trzecimi. Nie budzi przy tym wątpliwości ,że każdy stosując prawo krajowe ma obowiązek upewnić się czy jest zgodne z prawem wspólnotowym. Bez wątpienia Sąd ma taką kompetencję albowiem kontrola zgodności normy krajowej z prawem wspólnotowym należy do sądów. Jest tak wówczas gdy nie ma żadnych uzasadnionych wątpliwości a problem jest w sposób oczywisty jednoznaczny i jasny . W każdym innym przypadku należałoby skierować pytanie prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( vide. Prof. A.Gomułowicz , op. cit. ). Mając powyższe na uwadze , iż treść art. 21 ust 1 pkt 126 PDF jest w swym wyrazie oczywista , uzależnia skorzystanie z ulgi od statusu zameldowania na pobyt stały Sąd rozpoznający sprawę nie uznał za zasadne wystąpienia ze stosowanym pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o co wnioskowała strona w złożonej skardze, i postanowił dokonać samodzielnie oceny zgodności tej regulacji prawnej z prawem europejskim Przechodząc do oceny zgodności zastosowanej regulacji prawa krajowego z prawem unijnym na wstępie stwierdzić należy , iż słusznie zauważa skarżący, że w zakresie prawa do ulgi poprzez wprowadzenie przesłanki stałego zameldowania przez czas oznaczony ustawodawca krajowy w różny sposób przyznaje prawo do legitymowania się nią poprzez spełnienie kryteriów jej uzyskania , odmiennie wobec obywatela RP inaczej wobec cudzoziemca. Dla przypomnienia podać należy ,że jest to zamieszkiwanie z zamiarem stałego przebywania ( pobyt stały ) dla obywatela RP o okresie co najmniej 12 miesięcy , natomiast okres ten wydłuża się znacznie dla cudzoziemca i przyjmuje okres 10 lat poprzedzający ów okres 12 miesięczny , legitymowania się przebywaniem nieprzerwanym na terytorium RP na podstawie zgody na pobyt tolerowany lub 5 lat w związku z uzyskaniem statusu uchodźcy lub ochrony uzupełniającej. Powstaje zatem pytanie, czy tego rodzaju odmienność regulacji w zależności od przynależności państwowej obywateli unii europejskiej nie narusza zasady statuowanej w art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu unii europejskiej ( DZ.U. 2004.90.864/2) . Stosownie do tego przepisu ( zdanie pierwsze) – "W zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych , które one przewidują , zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową" . Artykuł ten zakazuje dyskryminacji ze względu na obywatelstwo tylko w zakresie stosowania traktatu , o ile traktat nie ustanawia szczególnego rodzaju zakazu dyskryminacji. W literaturze mówi się , że pełni ona funkcję swego rodzaju zapełnienia luki prawnej. Przy czym jak wskazuje ETS nie można powoływać się na ogólne postanowienia dotyczące zakazu dyskryminacji ze względu na obywatelstwo , jeżeli konkretna sytuacja jest regulowana szczegółowo postanowieniami zakazującymi dyskryminacji ( sprawa C-311/97 – Rogal Bank of Scotland v.Greece , ECR 1999, s.I – 02651). W świetle powyższego zgodzić się należy ze skarżącym ,że jego sytuacja w zakresie możliwości skorzystania z ulgi tzw. meldunkowej jest pomimo pozostawania w sytuacji porównywalnej z obywatelem RP , traktowana w sposób odmienny. Jak podnosi orzecznictwo ETS takie różnicowanie może być uzasadnione jedynie w przypadku , gdy opiera się na obiektywnie uzasadnionych przesłankach niezależnych od przynależności państwowej zainteresowanych osób oraz jest proporcjonalne do uzasadnionego zamierzonego celu. ( por. wyroki z 5 czerwca 2008 r. w spr. C-164/07 Wood, z 16 grudnia 2008 r. w spr. C-524.06 Huber ). Wprawdzie jak podnosi organ w regulacji krajowej nie pojawia się element posiadania obywatelstwa polskiego jako warunek skorzystania z ulgi lecz wymóg zameldowania na pobyt stały w zbywanej nieruchomości , to jednak osoby stale zamieszkujące w Polsce są w przeważającej mierze obywatelami polskimi , co w ocenie sądu może pozwolić na stwierdzenie dyskryminującego charakteru spornego przepisu. Można zatem postawić tezę ,że sytuacja osób – cudzoziemców nie zamieszkujących stale w Polsce ( według reguły pobytu stałego ) jest mniej korzystna od sytuacji osób w Polsce zamieszkujących, którym przyznawana jest ulga podatkowa. Zdaniem sądu sytuację tą należy postrzegać w kategorii tzw. dyskryminacji ukrytej, gdzie element obywatelstwa nie jest uwypuklony jako podstawowy , lecz poprzez stworzenie dodatkowego kryterium – zameldowania na pobyt stały, osiągnięcie którego zależy od okresu przebywania na terytorium Polski , dochodzi de facto do postawienia cudzoziemca w sytuacji mniej korzystnej niż obywatela RP. Kryterium formy zameldowania - pobyt stały, determinowane okresem przebywania na terytorium Polski działa na niekorzyść obywateli innych państw i jest wymierzone głownie w obywateli innego państwa członkowskiego. Jak wcześniej wskazano tego rodzaju różnicowanie sytuacji jest możliwe jedynie wówczas gdy służy celom obiektywnie usprawiedliwionym a zatem nie może polegać na dowolności ich uznania. W drodze analogii można odwołać się w tym miejscu do takich wartości jak zdrowie publiczne , porządek publiczny czy bezpieczeństwo publiczne, wywodząc je z regulacji art. 52 Traktatu w zakresie ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego . Organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie podjęły nawet próby argumentacji dla wykazania czy tego rodzaju różnicowanie jest usprawiedliwione. W tej sytuacji sąd rozpoznający sprawę doszedł do wniosku ,że naruszona została zasada równego traktowania obywateli unii europejskiej ( tu : skarżącego – obywatela Francji ) – art. 12 i art. 8 Traktatu ( obecnie art.18 i art.9) , a jej wyrazem dyskryminującym było zastosowanie w regulacji art. 21 ust 1 pkt 126 PDF kryterium zameldowania na pobyt stały , uzyskiwanego w znacząco różny sposób przez skarżącego od obywatela RP, stawiającego tego pierwszego w sytuacji mniej korzystnej. Wyrazem tak rozumianej dyskryminacji jest pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20.01.2011 r. w sprawie C-155/09 , Komisja Europejska v. Republika Grecka. Mając powyższe na uwadze stwierdzając , iż zachodzi sprzeczność pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym w odniesieniu do przesłanki uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przychodu ze zbycia przez skarżącego przedmiotowego lokalu mieszkalnego sąd uznał za celowe odmówienie zastosowania do Sebastiena Gerarda warunku zameldowania na pobyt stały , opisanego w art. 21 ust 1 pkt 126 PDF . Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej wykładni przepisów prawa krajowego mając na uwadze powołane przez sąd regulacje prawa wspólnotowego przy uwzględnieniu obowiązku przestrzegania prymatu prawa wspólnotowego. W świetle przedstawionych rozważań sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) , uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na postawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 cytowanej ustawy p.p.s.a. w związku z § 18 ust.1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm. ). pzc