I SA/Łd 470/08

Dnia 17 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2008 roku sprawy ze skargi Miasta Ł. Administracji Nieruchomościami [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić Miastu Ł. Administracji Nieruchomościami [...] kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi zaksięgowanego pod pozycją [...] w dniu [...]. I SA/Łd 470/08 UZASADNIENIE W dniu 5 grudnia 2005 roku Administracja Nieruchomości Ł.-G. W. zwróciła się na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej możliwości uznania wnioskodawcy za następcę prawnego Miasta Ł.- Administracji Nieruchomości Ł.-G. "A.", "B." oraz "C.", a także prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za wyżej wymienione zlikwidowane zakłady budżetowe. Wnioskodawca ustosunkowując się do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, iż w sprawie winny mieć zastosowanie art. 93, art. 93a i art. 93b Ordynacji podatkowej, które pozwalają następcy prawnemu na dokonanie korekt deklaracji podatkowych. Postanowieniem z dnia[...] Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w Ł. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Zdaniem organu Administracja Nieruchomości Ł.-G. W. jest następcą prawnym zlikwidowanych zakładów budżetowych i ma prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowych złożonych przez zlikwidowane podmioty. Decyzją z dnia[...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia[...] i uznał stanowisko Administracji Nieruchomości Ł.-G. W. zawarte we wniosku z dnia 5 grudnia 2005 roku za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego odnośnie uznania wnioskodawcy za następcę prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych. Jednocześnie organ odwoławczy pouczył stronę, iż niniejsza decyzja może być zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W dniu 19 marca 2008 roku Administracja Nieruchomości Ł.-G. W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona zakwestionowała ustalenia organu odwoławczego w zakresie następstwa prawnego nad zlikwidowanymi zakładami budżetowymi. Podniosła, iż następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatkowe, które zostało uregulowane w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy kwestionując następstwo prawne strony skarżącej dopuścił się naruszenia art. 93 i następnych Ordynacji podatkowej. Od powyższej skargi strona uiściła na rachunek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 200 zł tytułem wpisu. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem według oceny Sądu jej wniesienie na obecnym etapie postępowania administracyjnego jest niedopuszczalne. Na wstępie niniejszych rozważań należy podnieść, iż zgodnie z treścią art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wstępnej kontroli Sądu była skarga Administracji Nieruchomości Ł.-G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]., którą z urzędu zmieniono postanowienie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia[...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do stosowania prawa podatkowego, nie podzielając stanowiska zaprezentowanego przez podatnika. Mając na uwadze datę złożenia przez stronę skarżącą przedmiotowego wniosku o interpretację, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007 roku. W myśl art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 roku, weryfikacja postanowień organu podatkowego I instancji, zawierających informację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, mogła być dokonana w dwóch trybach, a mianowicie: w drodze postępowania odwoławczego, czyli zażalenia na postanowienie zawierające interpretację (art. 14b § 5 pkt 1) albo z urzędu, tj. pomimo braku środka odwoławczego (art. 14b § 5 pkt 2). Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnia organ odwoławczy do podjęcia z urzędu działań mających na celu usunięcie przypadków rażącego naruszenia prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wywołanego wydaniem postanowienia interpretacyjnego. W powyższym postępowaniu, prowadzonym w trybie nadzorczym, dokonywana przez organ odwoławczy kontrola postanowienia organu I instancji zawierającego interpretację prawa podatkowego ogranicza się jedynie do badania przesłanek wymienionych w powołanym przepisie (rażące naruszenie prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także niezgodności z prawem, będącej wynikiem zmiany przepisów). Postępowanie to nie dotyczy zatem tej samej sprawy, która była przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji, a nowej kwestii, którą jest ewentualna wadliwość postanowienia organu I instancji. Stąd też decyzja organu podatkowego drugiej instancji, wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest decyzją pierwszoinstancyjną podjętą w trybie nadzoru (por. D. Dudra Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, opubl. Przegląd Podatkowy 2006/2/5; Z. Kmieciak Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, opubl. Państwo i Prawo 2006/4/20; J. Brolik Kontrola interpretacji podatkowych, opubl. Glosa 2006/1/ str. 138 i 139; B. Brzeziński, M. Masternak Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, opubl. Monitor Podatkowy 2005/4 str. 13 i 14; postanowienia NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 26/06 i z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 689/06, niepubl.). Powyższe stanowisko prowadzi do wniosku, że mimo posłużenia się przez ustawodawcę w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyrażeniem "organ odwoławczy", od decyzji wydanej na podstawie tego przepisu stronie przysługuje prawo wniesienia odwołania na zasadzie przepisów art. 220 § 1 i 2 tej ustawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, iż zakwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] jest decyzją wydaną przez organ I instancji. Strona, nie zgadzając się z oceną organu, w pierwszej kolejności winna zatem skorzystać z prawa do zaskarżenia decyzji w drodze odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej (art. 221 Ordynacji podatkowej). Jak już wyżej zaznaczono warunkiem wniesienia skargi do sądu jest uprzednie wyczerpanie środków zaskarżenia, o ile służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Należy przez to rozumieć sytuację, w której nie przysługuje stronie żaden środek zaskarżenia taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 52 § 1 ustawy p.p.s.a.). Niewykorzystanie środków zaskarżenia przewidzianych odrębnymi przepisami stanowi negatywną przesłankę procesową, powodującą czasową niedopuszczalność drogi sądowej. Do czasu usunięcia przedmiotowego braku, skarga do sądu administracyjnego jest przedwczesna, a merytoryczne rozpoznanie sprawy przez Sąd jest niemożliwe. Stąd też złożenie skargi obarczonej powyższym uchybieniem stanowi podstawę do jej odrzucenia. Na stanowisko Sądu w zakresie niedopuszczalności skargi nie może mieć wpływu fakt zamieszczenia w treści zaskarżonej decyzji błędnego pouczenia strony o prawie i sposobie jej zaskarżenia. Wprawdzie w art. 214 ustawy - Ordynacja podatkowa postanowiono, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, to zasada ta dotyczy wyłącznie postępowania podatkowego i nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Przepis ten nie przyznaje stronie specjalnych uprawnień procesowych i nie kreuje dla błędnie pouczonej strony prawa do wniesienia skargi wbrew zasadom postępowania ustalonymi w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Błędne pouczenie zawarte w decyzji może wyłącznie stanowić uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego, o ile strona skarżąca zechce z tej możliwości skorzystać (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z 25 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/05, niepubl.). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 232 § 1 pkt 1 przedmiotowej ustawy. P.Pie.