I SA/Łd 472/10

Dnia 16 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 roku sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. G. kwotę 2 817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w części określającej W. G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "B" w Z., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 55.945 zł i zmniejszył wysokość tego zobowiązania do kwoty 55.639 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przywołano m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji podano, że w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej u podatnika, stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za wskazany okres rozliczeniowy, tj.: 1. Zaniżenie przychodu o 53.062,50 zł ze sprzedaży 18.750 litrów oleju napędowego. Na podstawie włączonego do akt sprawy aktu oskarżenia otrzymanego z Prokuratury Rejonowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N., skierowanego przeciwko W. G., K. M. oraz K. G. oraz protokołów przesłuchań oskarżonych oraz świadków A. W., T. G., B. Z., organy podatkowe przyjęły, że podatnik sprzedał w lutym 2006 r. olej napędowy w w/w ilości, uzyskany od J. J. z przedsiębiorstwa "A". Wartość oleju organy określiły przyjmując cenę jednostkową oleju, wynikającą z faktur sprzedaży oleju przez podatnika, w lutym 2006 r.; 2. Zaniżenie przychodu o kwotę 11.277 zł stanowiącą równowartość niezaewidencjonowanej sprzedaży 36,7 ton miału węglowego. Organ kontroli nie uwzględniły wyjaśnień podatnika, który argumentował, że wymienioną ilość miału, stanowiąca różnicę pomiędzy zakupionym i sprzedanym miałem, była wynikiem pomyłki pracownika sporządzającego spis towarów na koniec 2006 r. Określając wartość niezaewidencjonowanego miału organ pierwszej instancji przyjął cenę jednostkową stosowaną przez podatnika; 3. Zaniżenie przychodu o kwotę 6.147,65 zł stanowiąca równowartość nieuwzględnionej w ewidencji sprzedaży węgla, ustalona przez porównanie ilościowe węgla zakupionego i sprzedanego. Organ nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, który podnosił, że różnica ta była wynikiem pomyłki osoby sporządzającej spis towarów na koniec 2006 r. Wyliczenie przychodu nastąpiło na podstawie cen zakupu węgla i marży stosowanej przy sprzedaży miału węglowego. Pozostałe nieprawidłowości ujawnione przez kontrolujących, zostały przez podatnika uwzględnione w korekcie zeznania podatkowego za rok 2006, złożonej na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zakwestionował wnioski organu kontroli dotyczące zaniżenia przychodu na skutek nieujawnienia w ewidencji sprzedaży oleju napędowego. Zaprzeczył twierdzeniom, iż wyłudził przedmiotowe paliwo od J. J.. Podniósł, że wykorzystanie do przewozu paliwa cysterny, stanowiącej środek trwały jego przedsiębiorstwa, nie oznacza, iż wprowadził paliwo do obrotu i osiągnął z tego tytułu przychód. Zarzucił, że organ nie przesłuchał osób odpowiedzialnych za sporządzenie spisu towarów na dzień 31 grudnia 2006 r., tj. T. G. i księgowej M. C.. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów przedstawionych w odwołaniu i wskazaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe za 2006 rok w niższej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sporne są trzy zagadnienia, tj. zaniżenie przychodu o wartość sprzedaży miału, węgla oraz oleju napędowego. W zakresie pierwszego ze spornych zagadnień organ odwoławczy stwierdził, że z porównania wartości wynikających ze spisu towarów na dzień 1 stycznia 2006 r. (remanentu początkowego), faktur zakupu miału i paragonów z kasy rejestrującej dokumentujących sprzedaż tego towaru oraz okazanego kontrolującym remanentu końcowego wynika, że "brakuje" 37 ton miału. Organ drugiej instancji nie uwzględnił korekty remanentu końcowego, którą podatnik złożył po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli. Ocenił, że pierwotny spis towarów na koniec 2006 r. odzwierciedla rzeczywisty stan zapasów. Podatnik nie przedłożył dowodów, w oparciu o które dokonał korekty tego spisu. Pierwotny spis został podpisany przez podatnika, a tym samym zawarte w nim dane zostały zaaprobowane przez stronę. Analogiczne przyczyny legły u podstaw odmowy uwzględnienia korekty spisu towarów na koniec 2006 roku, w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla. Odnosząc się do kwestii pominięcia w przychodach sprzedaży 18.750 litrów oleju napędowego, organ odwoławczy wskazał na treść aktu oskarżenia. Podał, że K. M., K. G. oraz W. G. zostali oskarżeni, o to że w dniu 8 lutego 2006 r. działając wspólnie i w porozumieniu, w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wprowadzili w błąd T. G. - przedstawiciela przedsiębiorstwa "A" w Ł., co do zamiaru zakupu oleju napędowego i uregulowania za niego należności w ten sposób, że po uprzednim sprawdzeniu jakości paliwa i przepompowaniu go do cysterny, pobrali 18.750 litrów oleju napędowego nie mając jednocześnie zamiaru uregulowania za niego należności, wyłudzając w ten sposób wymienione paliwo wartości 62.220 zł na szkodę J. J. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A". Następnie organ odwoławczy przestawił obszernie treść zeznań i pisemnych wyjaśnień świadków i skarżącego. Wskazał m.in., że W. G. (przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 26 grudnia 2006 r.), wyjaśniał, że jedynie udostępnił swojemu pracownikowi K. M. - odpowiedzialnemu za organizowanie sprzedaży paliw, samochód z cysterną należącą do jego przedsiębiorstwa. Przyznał, iż w proceder zamieszany był jego brat K. G.. K. M., (przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 20 grudnia 2006 r.) przyznał, iż paliwo przetransportowane zostało z N. do bazy w A. (należącej do A. W.) samochodem wraz z naczepą typ cysterna należącym do skarżącego. W bazie w Aleksandrii paliwo zostało przepompowane do autocysterny należącej także do skarżącego. Następnie paliwo zostało odebrane, po wcześniejszym przetankowaniu na drugą podstawioną cysternę, przez osobę, która nie okazała dokumentów, informującą że jest od K. K. - osoba której K. M. nie zna, a która miała zlecić K. M. usługę przewozu paliwa, kontaktował się z nim telefonicznie. K. M. zeznał, że była to usługa transportowa świadczona przez firmę B. w porozumieniu z właścicielami firmy. K. M., (przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 6 lutego 2007 r.), zmienił wcześniejsze zeznania, wyjaśnił, że paliwo faktycznie zostało zakupione - z uwagi na atrakcyjną cenę. Za paliwo zapłacił K. - osobie, która rozliczała się z T. G., kwotę 35.700 zł. Pieniądze otrzymał od K. G.. Zeznał, iż paliwo zostało zużyte przez samochody i wózki widłowe firmy, jednocześnie przyznał, że osobiście sprzedał klientom ok. 3-5tys. litrów oraz, że zysk na sprzedaży paliwa wynosił ok. 3 tyś. zł, z czego sam otrzymał do 700 zł, reszta pozostała w przedsiębiorstwie. K. G. - przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 26 stycznia 2007 r. przyznał, iż współdziałał z K. M., za co miał otrzymać, po sprzedaży paliwa wynagrodzenie w wysokości 3.000 zł. B. Z. - pracownik skarżącego, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 lutego 2007 r., potwierdził, iż odebrał paliwo z miejscowości B. używając do przewozu cysterny należącej do podatnika. Paliwo to przetransportował do bazy transportowej w A. należącej do A. W. (zaopatrującego się w paliwo u skarżącego). Paliwo to przetankowane zostało do stojącej tam autocysterny [...]. A. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30 stycznia 2007 r. - potwierdził, że za jego zgodą, w jego bazie, skarżący parkował samochód ciężarowy [...] wraz z naczepą typ cysterna. Oświadczył, iż K. M. informował go, że będzie przetankowywał paliwo na autocysternę należącą również do W. G.. Zaprzeczył, że zakupił to paliwo. Oświadczył, że nie widział, by przedmiotowe paliwo zostało ponownie przepompowane na inny samochód. Nie wie co stało się z paliwem z autocysterny. Skarżący przesłuchany ponownie w postępowaniu odwoławczym, w dniu 2 października 2009 r. - zaprzeczył, aby brał udział w operacji przejęcia i sprzedaży paliwa. Potwierdził, że zezwolił K. M. by skorzystał z cysterny. Zeznał, iż nie są mu znane losy paliwa, jego zdaniem paliwem dysponował K. M.. K. M. przesłuchany w dniu 28 października 2009 r. - przyznał, iż roku 2006 był zatrudniony przez skarżącego w charakterze przedstawiciela handlowego i zajmował się tylko sprzedażą hurtową paliwa. Potwierdził fakt przejęcia paliwa z firmy A. - przy użyciu środków transportu i cysterny należących do skarżącego, w uzgodnieniu z K. G. – bratem W. G.. Wyjaśnił, iż za paliwo zapłacił w dniu 9 lutego 2006 r. osobiście około 30.000 zł K., którego nie zna, a który reprezentował przedsiębiorstwo A. Żadnego potwierdzenia zapłaty nie otrzymał. Nie posiada dokumentów dotyczących nabycia paliwa. Zeznał ponadto, że paliwem dysponowali bracia G.. Stwierdził, że on nie uzyskał z tego tytułu żadnych przychodów. Odwołał wcześniejsze zeznania w części dotyczącej zużycia przejętego paliwa do środków transportu przedsiębiorstwa i jego sprzedaży indywidualnym odbiorcom. K. G. przesłuchany w dniu 20 października 2009 r. zeznał, iż K. M. poinformował go o transakcji nabycia paliwa z wykorzystaniem autocysterny należącej do W. G.. Na zakup tego paliwa przekazał K. M. około 36.000 zł. Kwotę tą K. M. mu zwrócił dodatkowo wypłacając około 3.000 zł. Paliwem dysponował K. M.. Wyjaśnił ponadto, iż w roku 2006 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nawozami i opałem. W piśmie z dnia 24 września 2009 r., podatnik oświadczył, że nie uzyskał żadnego przychodu ze sprzedaży paliwa Na podstawie zeznań i wyjaśnień organ odwoławczy ocenił, że fakt przejęcia paliwa przy użyciu składników majątkowych należących do podatnika, jest bezsporny. Rozbieżności dotyczą natomiast osoby, która faktycznie dysponowała tym paliwem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik zajmował się handlem paliwem, dysponował środkiem do transportu paliwa i cysterną. K. M. był pracownikiem podatnika odpowiedzialnym za sprzedaż paliw. Z powyższego wywiódł, że K. M. będąc pracownikiem skarżącego, wykorzystując środki trwałe należące do przedsiębiorstwa skarżącego, przy udziale innego pracownika przedsiębiorstwa - kierowcy, działając za wiedzą skarżącego, mógł działać jedynie na rzecz strony. Podniósł, że powyższa ocena znajduje oparcie chociażby w braku dowodów, aby podatnik użyczył środki trwałe innej firmie - w celu nabycia przez tą firmę spornego paliwa, bądź wykonywał usługę związaną z transportem spornego paliwa na rzecz innej firmy. W ocenie organu podatkowego, czynności podejmowane przez pracowników podatnika obciążają skarżącego jako właściciela przedsiębiorstwa. Reasumując, organ odwoławczy ocenił, że spornym paliwem dysponował podatnik. Stwierdził, że w dokumentacji podatkowej skarżący nie wykazał sprzedaży przedmiotowego paliwa, jak również jego zużycia na potrzeby własne przedsiębiorstwa. Powyższe czyni uzasadnionym, zdaniem organu tezę, iż w ewidencji sprzedaży pominięto przychód ze sprzedaży tego paliwa. W skardze na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez adwokata, zarzucił przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na jej treść, polegający na przyjęciu przez organ odwoławczy, że strona skarżąca wprowadziła do obrotu 18.750 litrów oleju napędowego i nie wykazała przychodu z tego tytułu. Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę strona podniosła, że organ podatkowy oparł swoje wnioski dotyczące sprzedaży oleju napędowego na treści aktu oskarżenia, tymczasem postępowanie karne toczy się wobec trzech osób i nie zostało zakończone. Przedwczesna jest zatem teza, iż skarżący brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej i wprowadził do obrotu paliwo. Zdaniem autora skargi nieuprawniona jest także, przyjęta przez organy podatkowe ocena, zgodnie z którą skoro K. M. był pracownikiem skarżącego i korzystał z należących do niego środków transportu, to mógł działać jedynie na rzecz skarżącego. Nie potwierdza tego K. M., zaś sam podatnik wyraźnie temu zaprzecza. Skarżący nie wiedział w jakim celu udostępnił pracownikowi cysternę. Nie wiedział w szczególności, że K. M. zamierza wyłudzić paliwo. Autor skargi zarzucił, że K. M. pracował również w przedsiębiorstwie PPHU "C", które zajmowało się handlem paliwami. Podniósł, że wymieniony jest oskarżony o rozprowadzanie oleju oraz fałszowanie dokumentów. W ocenie strony skarżącej należało wyjaśnić, czy korzystając z cysterny podatnika K. M. działał we własnym imieniu bądź innego przedsiębiorcy, u którego był zatrudniony. Skarżący zarzucił, że organ nie wykazał, że to podatnik dysponował paliwem i sprzedał je nie dokumentując tej czynności fakturą VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności narusza przepis art.2 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwanej dalej u.p.d.o.f ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami ) poprzez jego niezastosowanie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustalenia faktyczne jakich dokonały organy podatkowe są prawidłowe, organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji Podatkowej normujących gromadzenie i ocenę zebranego materiału dowodowego. Należy wskazać, że organy podatkowe czyniąc ustalenie faktyczne oparły się na dowodach w postaci protokółów wyjaśnień, zeznań świadków z postępowania przygotowawczego, niezależnie od tego samodzielnie przesłuchały w tym postępowaniu wszystkich głównych aktorów przedmiotowych zdarzeń. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy jest wzajemnie sprzeczny, a W. G. nigdy do dokonania zarzuconego mu czynu nie przyznał się. Niemniej jednak wszystkie te dowody – mimo sprzeczności - zawierają wspólne elementy stanu faktycznego: wykorzystanie w oszustwie cystern stanowiących własność skarżącego za jego wiedzą i wolą, okoliczność, że K. M., który w głównej mierze zorganizował przestępczy proceder był pracownikiem skarżącego, obecność W. G. w momencie przetankowywania paliwa w miejscowości A., wreszcie prowadzenie tylko przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. W ocenie Sądu suma tych przesłanek pozwala na przyjęcie, że W. G. nie tylko uczestniczył w wyłudzenia paliwa na szkodę "A", ale także uzyskał z tytułu jego sprzedaży przychód. Na marginesie podnieść należy, że identyczną ocenę w większości tych samych dowodów przeprowadził prokurator kierując do sądu akt oskarżenia, a także Sąd Rejonowy w K., który uznał sprawstwo i winę W. G. w ramach czynu zarzuconego przez prokuratora. Okoliczność, iż w stosunku do K. M. toczy się inne śledztwo w Prokuraturze Okręgowej w Z. ( [...] ) nie była znana prowadzącym postępowanie w tej sprawie, nikt bowiem jej nie podnosił. Może być to co najwyżej podstawą żądania wznowienia postępowania ( art.240 § 1 pkt.5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, Nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami ). Nie jest więc zasadny zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz błędu w ustaleniach faktycznych. Zasadny jest za to zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Interpretacja tego przepisu w doktrynie i orzecznictwie nie jest jednolita niemniej dla potrzeb tego uzasadnienia wystarczy wskazać, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w Komentarzu pod redakcją dr Janusza Marciniuka, ( Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2010, wydanie 11 ). Zgodnie z poglądem tam wyrażonym "wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 PDOFizU dotyczy jedynie czynności, które nie mogą być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Tak więc chodzi o zachowania, które w żadnej sytuacji i w żadnych warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego." Podobny pogląd do zaprezentowanego wyżej wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2008 roku w sprawie III SA/Wa 927/07 ( baza orzeczeń NSA ) - przedmiotem prawnie skutecznej umowy "nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, iż dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego". Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżący został oskarżony o to, że w dniu 8 lutego 2006 roku w B., powiat [...], województwo opolskie działając wspólnie i w porozumieniu ( wraz K. G. oraz K. M. ), w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wprowadzili w błąd przedstawiciela firmy "A" T. G. co do zamiaru zakupu należącego do w/w firmy oleju napędowego i uregulowania za niego należności w ten sposób, że po uprzednim sprawdzeniu jakości paliwa i przepompowaniu go do cysterny o nr.rej.[...] z ciągnikiem siodłowym marki [...] o nr.rej.[...], pobrali od B. K. olej napędowy w ilości 18.750 litrów nie mając jednocześnie zamiaru uregulowania za niego należności, wyłudzając w ten sposób wymienione paliwo wartości 62.220,00zł na szkodę J. J. – właściciela firmy "A" w Ł.. Tym samym W. G. został oskarżony o popełnienie przestępstwa opisanego w art.286 § 1 kk, art.258 § 1 kk w związku z art.11 § 2 kk. ( karta 127 akt administracyjnych ). Innymi słowy skarżącemu został przedstawiony zarzut oszustwa popełnionego w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, istota tego przestępstwa polega na celowym wprowadzeniu w błąd innej osoby, co do swych rzeczywistych zamiarów, celem uzyskania kosztem tej osoby korzyści majątkowej. Nie ma więc racji Dyrektor Izby Skarbowej konstatując, że akt oskarżenia był konsekwencją uchylania się nabywcy od zapłaty za przejęty towar. Gdyby tak było, prokurator nie postawiłby skarżącemu żadnego zarzutu, bo posiadanie długów w zasadzie nie jest karalne - z wyjątkiem niealimentacji. Podobnie chybionym argumentem jest stwierdzenie, że skarżący nie został skazany za popełnienie przestępstwa, w konsekwencji którego osiągnął sporny przychód. Wprawdzie istotnie w momencie sporządzania odpowiedzi na skargę taki wyrok jeszcze nie zapadł, niemniej w chwili orzekania przez sąd administracyjny taki wyrok już istniał. W. G. podczas rozprawy w dniu 16 września 2010 roku oświadczył, że został już skazany na karę pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania, Sąd Rejonowy w K. zmienił tylko błędną kwalifikacje czynu, poprzez wyeliminowanie z jego opisu działania w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Wyrok ten jest nieprawomocny, rozprawa przed Sądem Okręgowym wyznaczona jest na 28 września 2010 roku ( k.33 akt postępowania sądowego ). Ponadto argumentacja Dyrektora w tym zakresie dotknięta jest wewnętrzną sprzecznością, z jednej strony bowiem uznaje akt oskarżenia oraz dowody zebrane w toku postępowania karnego za wystarczające do uznania, że W. G. brał udział w wyłudzeniu paliwa na szkodę firmy "A", a więc w istocie uznaje za udowodnioną tezę zawartą w zarzucie: z drugiej strony usiłuję tę tezę obalić, twierdząc, że przecież skarżący nie został skazany za popełnienie przestępstwa, w konsekwencji którego osiągnął znaczny przychód. Z przytoczonego wyżej zarzutu wynika, że W. G. został oskarżony o oszustwo, w zarzucie nie ma natomiast nic na temat sprzedaży wyłudzonego paliwa. Należy w związku z tym podnieść, że w nauce prawa karnego istnieje pojęcie czynów współukaranych ( uprzednich, następczych ). Istota tej konstrukcji sprowadza się do redukcji prawno karnych ocena zachowań stanowiących różne przestępstwa. Kryteria uznania czynów za współukarane sformułował Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 25 lutego 2002 roku, w sprawie I KZP 1/02 ( opublikowane OSNIKiW 2002/5-6/35 ). Okolicznościami uzasadniającymi zastosowanie takiej konstrukcji są: a) Integralne powiązanie czynu, za który sąd skazuje sprawcę i wymierza mu karę, z czynem, który uznany zostaje za współukarane przestępstwo następcze lub uprzednie b) Porównanie stopnia społecznej szkodliwości obu czynów; przy czym nie może być uznane za współukarane przestępstwo następcze takie, które przewyższa stopniem społecznej szkodliwości czyn, który stanowi podstawę skazania i wymierzenia kary lub gdy w istotny sposób ,wzmaga ono skutek" wywołany przestępstwem głównym; c) Z reguły tożsamość przedmiotu zamachu przy przestępstwie głównym i następczym oraz tożsamość pokrzywdzonego Dla zobrazowania działania konstrukcji czynów współukaranych wystarczy wskazać, że osoba, która dokonuje kradzieży i oszustwa, a następnie sprzedaje uzyskane w ten sposób mienie nie będzie uznana za winną także przestępstwa paserstwa w stosunku do tego samego mienia. Paserstwo i kradzież są bowiem integralnie związane, w tym wypadku tożsamością sprawcy i mienia; stopień społecznej szkodliwości kradzieży i oszustwa jest wyższy niż paserstwa, wreszcie wszystkie te przestępstwa są skierowane przeciwko temu samemu dobru pozostającemu pod ochrona prawa karnego ( własność ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przyjęcie, iż W. G. dopuścił się oszustwa ( wyłudzenia ), a następnie zbył pochodzące z tego przestępstwa mienie ( jak ustalił Dyrektor Izby Skarbowej ) nie stoi w sprzeczności z postawionym mu przez prokuraturę zarzutem, a po drugie powoduje, że przychód uzyskany z tego przestępstwa nie może być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oszustwo ( jako zespół zachowań i czynności ) nigdy i pod żadnymi warunkami nie może przedmiotem ważnej umowy, pozostającej pod ochroną prawa. W ocenie Sądu więc spełniona jest przesłanka opisana w art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f. Na koniec należy wskazać, że handel paliwem jest zespołem czynności, które mogą być przedmiotem ważnej umowy, nigdy jednak oszustwo paliwowe takiego przymiotu nie ma. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni uwagi sądu związane z interpretacją i stosowaniem art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f. Z wagina powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało uchylić zaskarżoną decyzję, na podstawie art.152 tej ustawy określić, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. t.n.