I SA/Łd 473/04

Dnia 7 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA A. Świderska (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi K. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił K. i J. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 22.722,40 złotych. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W złożonym za rok 1997 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu skarżący - K. i J. W. pomniejszyli dochód o kwotę 13.000 złotych wypłaconą tytułem renty. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 1 grudnia 1997 roku pomiędzy K. W. a J. T. została zawarta umowa renty na okres od dnia 1 do 31 grudnia 1997 roku. Na podstawie umowy skarżąca przeznaczyła na rzecz J. T. tytułem renty kwotę 13.000 złotych. Strony ustaliły, że "zobowiązanie z tytułu renty płatne jest w miesiącu grudniu w dwóch ratach". Terminy płatności rat w wysokości 6.500 złotych każda zostały określone na dzień 2 grudnia i 31 grudnia 1997 roku. Jak wynika z oświadczenia rentobiorcy, świadczenia zostały wypłacone w określonych terminach i przeznaczone na leczenie dziecka oraz na bieżące wydatki związane z dojazdami do Centrum Zdrowia Dziecka, jak również z prywatnymi wizytami lekarskimi. Organy podatkowe stwierdziły, że ustawodawca przyznał podatnikom uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych na podstawie zawartej umowy renty w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Z definicji renty zawartej w Kodeksie cywilnym wynika, iż podstawową cechą renty jest okresowość świadczenia. Ze świadczeniem okresowym mamy do czynienia wówczas, gdy w ramach jednego stosunku obligatoryjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, które nie mogą składać się na z góry określoną całość. Świadczenia okresowe dotyczą czynności powtarzających się cyklicznie w określonych odstępach czasu, przy czym okres, na jaki została zawarta umowa determinuje globalny rozmiar świadczeń. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że przedmiotem umowy było jedno świadczenie o wysokości z góry określonej, które zostało wypłacone w ratach w okresie jednego miesiąca. Oznacza to, że przedmiotem umowy nie było świadczenie o charakterze okresowym, a zatem umowa nie jest umową renty, lecz umową nienazwaną. Umowy nienazwane nie są natomiast objęte zakresem przedmiotowym art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej błędną interpretację pojęcia "renta" i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia od dochodu kwoty przekazanej na rzecz J. T. Zdaniem skarżących udzielenie renty w dwóch kolejnych terminach, choć w okresie jednego miesiąca spełnia wymogi, jakie stawia Kodeks cywilny, aby można uznać umowę za umowę renty. Przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące rent nie wykluczają bowiem możliwości zawarcia umów na czas określony. Przepis wymaga jedynie, aby umowa zawierała zobowiązanie do świadczeń okresowych, które to wymaganie zostało spełnione, albowiem umowa przewidywała wypłatę świadczenia w dwóch terminach. Skoro zatem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest odmiennej definicji pojęcia renty, to należy przyjąć, iż uprawnienie do odliczenia dotyczy również umowy renty zawartej na czas określony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Przywołana ustawa nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, iż w sytuacji, kiedy prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. o sygn. FSA 4/01). Jak wynika zatem z art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z definicji renty zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że główną cechą renty jest to, że świadczenia, które strona zobowiązała się świadczyć na rzecz strony uprawnionej mają charakter okresowy, świadczenie następuje w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku, rozmiary świadczeń są określone w umowie. Renta może być ustanowiona pod tytułem nieodpłatnym, zatem główną cechą odróżniającą rentę od darowizny kwoty pieniężnej jest okresowość świadczeń. Okresowość świadczeń wiąże się z ich trwałością i powtarzalnością, zatem powinna oznaczać, że rentodawca zobowiązuje się do spełnienia szeregu świadczeń powtarzających się w określonych okresach czasu (por. wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 10 lipca 2001 r. o sygn. I SA/Łd 934/99) . W przedmiotowej sprawie podatniczka dokonała nieodpłatnego świadczenia. Podstawowym zagadnieniem, które należało rozstrzygnąć jest kwestia, czy umowa z dnia 1 grudnia 1997 roku przewiduje dokonanie darowizny płatnej w ratach, czy też jest to umowa renty. W rozpatrywanej sprawie podatniczka ustanowiła jedno świadczenie w kwocie 13.000 zł, a więc w wysokości z góry oznaczonej, nazwane rentą, którego płatność określono w dwóch ratach, płatnych w ustalonym odstępie czasu. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, należy uznać, że z umowy wynikał dla skarżącej obowiązek świadczenia jednorazowego w ratach, a nie dwóch świadczeń okresowych. Na podkreślenie zasługuje bowiem fakt, iż z treści umowy sporządzonej w dniu 1 grudnia 1997 roku wynika, że podatniczka zobowiązała się do wypłaty świadczenia w ratach, co oznacza, że co do zasady ustanowiony został obowiązek świadczenia jednorazowego. Przemawia za tym również określenie kwoty świadczenia pieniężnego w z góry ustalonej wysokości. Ukształtowanie treści umowy pozostaje w gestii stron, czego wyrazem jest zasada swobody umów wyrażona art. 3531 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe dokonując analizy zawartej umowy cywilnej są uprawnione i obowiązane do oceny jedynie jej skutków podatkowych. W niniejszej sprawie, w ocenie składu orzekającego, ustanowienie obowiązku świadczenia w ratach w wysokości z góry określonej uprawniało organy podatkowe do stwierdzenia, że pod względem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone w umowie świadczenie nie może być uznane jako rentowe. W umowach rentowych każde świadczenie jest odrębną całością i co do zasady, nawet, jeśli umowa jest zawarta na czas określony, niemożliwe jest dokładne i pewne ustalenie łącznej kwoty świadczeń. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) oddalił skargę.