I SA/Łd 473/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A w Ł. kwotę 200 złotych (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 473/09 UZASADNIENIE W dniu [...] roku wpłynął Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów wniosek Stowarzyszenia Użytkowników Parkingu Samochodów Osobowych "A" uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług składek członkowskich. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Stowarzyszenie powstało z inicjatywy mieszkańców osiedla mieszkaniowego. Zgodnie z ustawą o stowarzyszeniach zostało wpisane do KRS i uzyskało osobowość prawną. Do celów statutowych stowarzyszenia należy: 1. zapewnienie swoim członkom prawa do parkowania użytkowanych przez nich pojazdów samochodowych, na parkingu położonym w Ł. przy ul. [...], 2. zapewnienie swoim członkom możliwości korzystania z infrastruktury technicznej parkingu, 3. ochrona parkowanych pojazdów w oparciu o dostępne środki i posiadaną infrastrukturę techniczną parkingu, 4. propagowanie powszechnie uznanych zasad współżycia społecznego oraz działań dotyczących ochrony środowiska naturalnego. Powołanie do życia Stowarzyszenia nastąpiło w ścisłym porozumieniu ze Spółdzielnią Mieszkaniową, co związane było z potrzebą realizacji następujących celów społecznych: 1. zwiększenie bezpieczeństwa mieszkańców osiedla poprzez rozładowanie ruchu samochodowego w osiedlach mieszkaniowych, 2. przeciwdziałanie przestępczości i wandalizmowi na terenie osiedla poprzez zapewnienie dozoru mienia i ścisłą współpracę z organami porządkowymi, działającymi w ramach administracji publicznej (Straż Miejska, Policja), 3. aktywizowanie działalności społecznej, 4. integracja społeczności lokalnej. Teren, na którym zlokalizowany jest parking stanowi własność Miasta Ł. i jest użytkowany przez Stowarzyszenie na podstawie umowy dzierżawy. Infrastruktura parkingu, w postaci zadaszonych wiat, ogrodzenia, najazdu, dyżurki, bram wjazdowych, instalacji elektrycznej oraz utwardzenia terenu, została wybudowana w latach osiemdziesiątych XX wieku, w czasie, gdy grunt znajdował się w zasobach Spółdzielni, za środki wydatkowane przez aktualnych członków Stowarzyszenia lub ich poprzedników prawnych. Zgodnie ze statutem, członkowie Stowarzyszenia zobowiązani są do comiesięcznego uiszczania składki członkowskiej, mającej pokrywać koszty funkcjonowania tej organizacji społecznej. Aktualnie Stowarzyszenie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wpływy z tytułu składek członkowskich rejestrowane są przy użyciu kasy fiskalnej. Przyjmowane od członków należności z tytułu składek, ewidencjonowane są w podziale: 1. na cześć związaną z realizacją celów statutowych Stowarzyszenia, 2. na cześć związana z odpłatnością za usługę parkingową. Proporcje te ustalane są w oparciu o następujące elementy kalkulacyjne w zakresie przewidywanych kosztów: - na część "statutową" - koszty dzierżawy terenu, koszty utrzymania infrastruktury w stanie niepogorszonym (niezbędne remonty), koszty organizacji spotkań członkowskich; - na cześć "usługową" - koszty dozoru, koszty energii elektrycznej, koszty wywozu nieczystości i sprzątania, koszty odśnieżania, koszty administracyjne. Odchylenia od proporcji ustalonej na podstawie danych prognozowanych podlegają korekcie w oparciu o dane rzeczywiste po zakończeniu roku obrotowego, pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Wpływy z części "statutowej" rejestrowane są dla potrzeb VAT jako sprzedaż zwolniona, natomiast część "usługowa" - jako sprzedaż opodatkowana według stawki 22%. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Urząd Statystyczny w Ł. wydał opinię w sprawie klasyfikacji świadczonych przez Stowarzyszenie usług. Zgodnie z tą opinią działalność stowarzyszeń i organizacji objęta jest zakresem działu PKD 91 "Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana". Dział ten obejmuje działalność organizacji, których członkowie zainteresowani są rozwojem i dobrą koniunkturą pewnych grup przemysłu i handlu (włączając rolnictwo), rozwojem gospodarczym i ogólnym pewnych regionów, szczególną dyscypliną nauki lub pewną dziedziną zawodową. Główną działalnością takich organizacji jest: działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi, "public relations", negocjacje z pracownikami, itp. Jednocześnie jak wskazał Ośrodek Urzędu Statystycznego, zakwalifikowanie stowarzyszenia do działu PKD 91 nie wyklucza zaliczenia usług świadczonych przez tą organizację w grupowaniu innym niż objęte działem PKWiU 91 tzn. zgodne z charakterem wykonywanych czynności. W związku z powyższym Ośrodek Urzędu Statystycznego w Ł. uznał, że usługi wykraczające poza przedstawiony opis polegające na prowadzeniu parkingu dla samochodów osobowych w celu zapewnienia członkom Stowarzyszenia możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów i korzystania z infrastruktury technicznej parkingu, a także udostępnianie wolnych miejsc parkingowych osobom niebędących członkami Stowarzyszenia, należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 63.21.24-00.00 "usługi parkingowe". Stowarzyszenie nie podzieliło poglądu wyrażonego w opinii Urzędu Statystycznego w Ł. Stowarzyszenie powołując się na orzeczenie sądu administracyjnego wywiodło, że świadczenie usług na rzecz członków organizacji członkowskiej we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem nie powinno być opodatkowane. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności zarobkowej zapewnia jedynie swoim członkom bezpieczne parkowanie swoich pojazdów. Stowarzyszenie to także jednoczenie społeczności lokalnej, która działa na terenie osiedla. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy składki członkowskie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Zdaniem stowarzyszenia treść zwolnienia wynikająca z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być interpretowana w oderwaniu od uregulowań zawartych w VI Dyrektywie Rady. Zdaniem skarżącego stowarzyszenia z przepisu art. 13A ust 1 lit 1 Dyrektywy wynika, iż świadczenie usług na rzecz członków organizacji członkowskiej we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem nie powinno być opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, o ile: organizacja prowadzi działalność w interesie publicznym, organizacja ma charakter "non profit", organizacja realizuje co najmniej jeden z celów wskazanych w literze 1 art. 13 A ust. 1 Dyrektywy, zwolnienie podatkowe organizacji nie prowadzi do zakłócenia konkurencji. Podniesiono, że stowarzyszenie spełnia te warunki - w tym przede wszystkim działając w interesie publicznym poprzez ochronę mienia, a zatem realizując zadania, które mocą przepisów prawa wchodzą w zakres obowiązków organów Państwa (art. 21 ust. 1 Konstytucji, art. 1 pkt 1 ustawy o policji). W ocenie strony skarżącej, nie może być także mowy o naruszeniu zasad konkurencji z innymi podmiotami o charakterze komercyjnym, gdyż usługi parkingowe na rzecz osób nie będących członkami Stowarzyszenia, bez wątpienia podlegają obciążeniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, składki członkowskie, uiszczane przez członków podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w której uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż świadczenie usług parkingowych na rzecz członków Stowarzyszenia nie stanowi celu statutowego Stowarzyszenia, a jest jedynie środkiem prowadzącym do realizacji celów określonych w statucie. Wobec powyższego usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające na udostępnienu parkingu m. in. jego członkom jako sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Ł. w grupowaniu PKWiU 63.21.24 "Usługi Parkingowe* - stanowi działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zaskarżanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie prawa poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów art.43 ust. 1 pkt 1 w korespondencji z poz. 10 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę roku Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.43 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku numer 4 do ustawy, w poz.10 tego załącznika wymienione są usługi oznaczone PKWiU 91 – świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane ( wyłącznie statutowe ). Bez względu zatem na to, czy organizacja członkowska, gdzie indziej niesklasyfikowana mieści się w definicji podatnika podatku od towarów i usług, to usługi przez tę organizację członkowską świadczone w ramach statutu są zwolnione z podatku od towarów i usług, nawet wówczas, gdy są odpłatne. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( która zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosuje się w podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2008 roku ) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, Dział 91 PKWiU obejmuje nie tylko usługi organizacji komercyjnych ( federacji i stowarzyszeń ) i pracodawców, których podstawą jest działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi itp., ale także usługi organizacji profesjonalnych, których członkowie są zainteresowani w konkretnej dyscyplinie naukowej lub też są przedstawicielami takich samych zawodów i stowarzyszeń kulturalnych, usługi związków zawodowych, usługi organizacji religijnych, usługi organizacji politycznych i podobnych, takich jak stowarzyszenia młodzieżowe, związanych z partiami politycznymi, oraz usługi innych organizacji członkowskich, zaś Dział 91 PKD, to także podklasa 91.33.Z obejmująca między innymi działalność organizacji niezwiązanych bezpośrednio z partią polityczną, wspierających inicjatywy społeczne poprzez edukację, wpływy polityczne, gromadzenie funduszy itp., w tym działalność organizacji wspierających inicjatywy mieszkańców. Podnieść należy, że prawo wspólnotowe posiada prymat nad prawem krajowym. Do źródeł prawa wspólnotowego należą w szczególności Dyrektywy Rady, w tym VI Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawst w państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Dz.Urz.WE Nr.L 145, 13.6.1977 ). Dyrektywa ta wprawdzie jest źródłem wspólnotowego prawa wtórnego, a więc takiego, którego bezpośrednim adresatem są państwa członkowskie. Niemniej jednak unormowania zawarte w Dyrektywach mogą mieć bezpośrednie zastosowanie - podmioty prywatne są uprawnione do powoływania się przed sądami krajowymi, przeciwko Państwu, na przepisy dyrektywy, które są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jeśli pełne stosowanie dyrektywy nie jest faktycznie zapewnione, co oznacza, nie tylko to, iż dyrektywa nie została implementowana lub została implementowana niepoprawnie, ale również to, że środki krajowe poprawnie implementujące dyrektywę nie są stosowane w sposób, który gwarantowałby osiągnięcie zakładanych przez nią skutków ( wyrok ETS z dnia 11 lipca 2002 roku w sprawie C 62/00 Marks & Spencer plc. v. Commissioners of Custom & Excise ). Powołane orzeczenie Trybunału nakazuje również dokonywanie przez sądy krajowe interpretacji prawo krajowego, w taki sposób , aby osiągnięte zostały założenia dyrektywy i w ten sposób wypełnić ustęp trzeci artykułu 189 Traktatu WE (obecnie ust. 3 art. 249 TWE). Zatem prawo krajowe winno być interpretowane z zastosowaniem przepisów prawa wspólnotowego, a w razie, gdy jest sprzeczne z tymi uregulowaniami – derogowane i w tym zakresie zastąpione przepisami prawa europejskiego. Oznacza to, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U 54 poz.535 ze zm.) powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań Dyrektywy VI (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Mając na uwadze powyższe zważyć trzeba, że treść zwolnienia wynikająca z art.43 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być interpretowana w oderwaniu od uregulowań zawartych w VI Dyrektywie Rady. Zgodnie z art.13 A ust.1 lit.l Dyrektywy - nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym i nadużyciom świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Zwolnienia takie mają dotyczyć niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Z treści powołanego przepisu Dyrektywy wynika, że świadczenie usług na rzecz członków organizacji członkowskiej we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem nie powinno być opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, o ile: 1. organizacja prowadzi działalność w interesie publicznym, 2. organizacja ma charakter "non profit" 3. organizacja realizuje co najmniej jeden z celów wskazanych w literze l art.13 A ust.1 Dyrektywy, 4. zwolnienie podatkowe organizacji nie prowadzi do zakłócenia konkurencji. Skarżące stowarzyszenie niewątpliwie spełnia powyższe przesłanki. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Łd 291/08. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ administracji publicznej zastosuje się do powyższych wytycznych. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. TF