I SA/Łd 474/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi IP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. ustalił I. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 30 080 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z ustaleń poczynionych przez ten organ wynikało, iż podatniczka w 1994 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ł., które w maju 2002 r. sprzedała za kwotę 36 000 zł. Uzyskane ze sprzedaży środki stanowiły majątek osobisty I. P. Następnie w lipcu 2002 r. podatniczka zakupiła, ze środków stanowiących majątek odrębny, zabudowaną nieruchomość położoną w Ł. za 70 000 zł. W latach 1997-2000 strona osiągnęła dochody w wysokości 13 411 zł. W zeznaniu PIT-37 za 2002 r. złożonym wspólnie z mężem, strona wykazała dochody męża z wynagrodzenia w kwocie 11 309 zł (po odliczeniach). Wydatki męża wykazane w PIT-0 wyniosły 1 259 zł. W oparciu o dane z Rocznika Statystycznego Województwa [...] organ określił koszty rocznego utrzymania dwóch osób na kwotę 15 533 zł. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył wysokość niedoboru środków na kwotę 5 483 zł, z czego na podatniczkę przypadła kwota 2 742 zł. Dalej ustalił, że jedynym dochodem strony w 2002 r. była kwota 36 000 zł, uzyskana ze sprzedaży mieszkania. Odejmując od niej 2 742 zł niedoboru wynikającego z wcześniejszego wyliczenia oraz 73 365 zł, jako wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi i podatkiem, organ otrzymał kwotę 40 107 zł, która w myśl art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f.") stanowiła dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podlegający opodatkowaniu stawką 75%. Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie. Zarzuciła w nim dokonanie przez organ ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który nie uwzględniał faktu otrzymania przez stronę w 1997 r. kwoty 15 000 zł tytułem spadku po ojcu oraz łącznej kwoty 5 000 zł otrzymanej w związku z zawarciem związku małżeńskiego w 1997 r. Organ nie uwzględnił również tego, iż podatniczka pobierała rentę rodzinną po matce, a następnie dodatek po ojcu. Śródki uzyskane z tych świadczeń stanowiły oszczędności, wykorzystane później do nabycia nieruchomości w 2002 r. Podkreśliła też, iż przez cały czas korzystała z pomocy materialnej rodziny. W kwestii kosztów notarialnych, poniesionych w związku z zakupem nieruchomości, strona zwróciła uwagę, iż zgodnie z umową zapłaciła jedynie ich połowę. Po analizie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 18 104 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 24 139 zł, w pozostałej zaś części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy skorygował wysokość dochodów podatniczki uwzględniając oprócz kwoty 36 000 zł ze sprzedaży mieszkania, kwotę 15 000 zł otrzymaną w związku z podziałem spadku po ojcu. Zweryfikował też wartość wydatków zaliczając do nich zamiast kwoty 3 365 zł tytułem kosztów notarialnych – 2 742 zł. Organ za niewiarygodne uznał zeznania podatniczki, w których wskazywała ona, iż cała kwota uzyskana ze świadczeń rodzinnych stanowiła źródło oszczędności. Ze względu na wysokość dochodów osiąganych przez W. i Z. P. organ nie dał też wiary twierdzeniom, iż podatniczka pozostawała na całkowitym utrzymaniu dziadków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. P. zarzucała, jak w odwołaniu, wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Do skargi załączyła między innymi kserokopię dowodu sprzedaży przez Z. P. w grudniu 1998 r. bonów A za kwotę 11 823,80 zł oraz oświadczenia osób, od których otrzymała prezenty w postaci gotówki z tytułu zawarcia związku małżeńskiego oraz urodzenia dzieci na łączną kwotę 22 700 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "O.p") konstruują model postępowania, w którym obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o które są następnie stosowane przepisy prawa materialnego, spoczywa na organach prowadzących postępowanie. Wyjątkowo, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, a więc w postępowaniu takim jak przedmiotowe, dochodzi do przeniesienia ciężaru dowodzenia z organu na podatnika. W tym postępowaniu to podatnik przedstawia dowody, świadczące o dysponowaniu środkami pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych w badanym przez organ roku podatkowym. Zmiana rozkładu ciężaru dowodzenia podyktowana jest głównie względami pragmatycznymi, bowiem to w interesie podatnika leży wykazanie, iż wydatki miały odzwierciedlenie w posiadanym mieniu, nie modyfikuje ona jednak zasad postępowania podatkowego. Oznacza to zatem, iż na organie podatkowym nadal spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), w tym też celu organ jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W niniejszej sprawie doszło do uchybienia tym zasadom. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, iż uwzględniając dochody uzyskane w 2002 r. przez męża podatniczki i średnie wydatki na utrzymanie dwóch osób, wystąpił niedobór przekraczający kwotę 5 000 zł. Skarżąca kwestionowała powyższe ustalenia podnosząc, iż w analizowanym okresie korzystała wraz z mężem z pomocy, także finansowej, udzielonej przez rodzinę. W sytuacji, gdy strona wskazuje na taką okoliczność, obowiązkiem organu było jej zbadanie. W tym też celu należało ustalić, kto udzielał pomocy rodzinie podatniczki, w jakiej formie i czy pomoc ze strony osób jej udzielających była możliwa. Takich ustaleń organ nie poczynił, a mają one istotne znaczenie. Gdyby twierdzenia strony znalazły swoje potwierdzenie, organ musiałby zweryfikować swoje stanowisko w kwestii niedoboru środków na pokrycie kosztów utrzymania rodziny podatniczki w analizowanym okresie. Strona zarówno w odwołaniu, jak i w skardze akcentowała również fakt otrzymania wsparcia finansowego w latach 1997-2002 w postaci gotówki. Pieniądze były wręczane z okazji zaręczyn, a następnie ślubu i urodzenia dzieci. Również w odniesieniu do tych okoliczności organ nie podjął próby ustalenia, czy rzeczywiście takie zdarzenia miały miejsce, kto wręczał pieniądze, w jakiej wysokości, gdzie podatniczka przechowywała otrzymane środki i czy możliwe było by stanowiły one pokrycie wydatków w 2002 r. Do skargi dołączone zostały oświadczenia darczyńców, zatem organ rozpatrując sprawę ponownie, będzie miał możliwość, jeżeli uzna oświadczenia za niewystarczające, przesłuchania osób, które jest podpisały. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy argumentował, iż wskazywana przez podatniczkę okoliczność dysponowania kwotami pochodzącymi z prezentów ślubnych nie ma znaczenia w sprawie, gdyż od chwili zawarcia związku małżeńskiego, czyli od 18 września 1997 r., obowiązywał stronę i jej męża ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. W związku z powyższym dochody pobrane w czasie trwania wspólności ustawowej stanowiły składnik majątku wspólnego. Z poglądem tym nie można się zgodzić, mając na uwadze treść art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 20 stycznia 2005 r., odrębny majątek każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte między innymi przez darowiznę, chyba że darczyńca inaczej postanowił. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 34 Kodeksu. Jedynie przedmioty zwykłego urządzenia domowego służące do użytku obojga małżonków są objęte wspólnością ustawową także w wypadku, gdy zostały nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Zatem co do zasady darowizna, co do której darczyńca nie zastrzegł, iż jej przedmiot wejdzie do majątku wspólnego obdarowanych, stanowiła majątek odrębny (obecnie – osobisty). Pieniądze otrzymane jako prezent ślubny, czy też z innej okazji, są darowizną. Jeżeli otrzymują ją oboje małżonkowie, kwota ta wchodzi po połowie do majątku osobistego każdego z nich. Ustalenie zatem kwoty darowizn, jakie małżonkowie P. otrzymali od rodziny i znajomych z różnych okazji, wbrew opinii organu, ma znaczenie w sprawie. Odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego organ uznał, iż nie jest wiarygodne by kwoty otrzymane przez podatniczkę w latach 1995 – 1997 z tytułu renty rodzinnej mogły stanowić źródło jakichkolwiek oszczędności, przy uwzględnieniu wydatków na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych skarżącej oraz utrzymanie mieszkania. Powyższe stwierdzenie nie koresponduje z tym co podaje I. P. Podatniczka w toku postępowania konsekwentnie twierdziła, iż do czasu śmierci ojca – Z. P. pozostawała na jego utrzymaniu, dzięki czemu renta rodzinna nie była wydatkowana. Potwierdza to również pisemne oświadczenie złożone przez D. P. Organ podatkowy nie weryfikował tych twierdzeń. Ustalenie wysokości dochodów uzyskiwanych przez Z. P. w latach 1994-1997 pozwoliłoby natomiast stwierdzić, czy ojciec podatniczki był w stanie ponosić w całości koszty utrzymania córki. Ponadto organ jednoznacznie stwierdza, iż nie było też możliwe, by podatniczkę, po śmierci ojca, utrzymywali dziadkowie. Skarżąca do skargi załączyła kserokopię dowodu sprzedaży w grudniu 1998 r. bonów A za kwotę 11 823,80 zł. Nie jest to dokument imienny, niemniej przyjmując, iż sprzedaży bonów rzeczywiście dokonał Z. P., świadczyłoby to, iż dziadkowie skarżącej posiadali, oprócz dochodów z tytułu emerytury, także oszczędności, którymi mogli wspomóc wnuczkę. Prowadząc powtórnie postępowanie organ winien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie. W ramach dokonywanej kontroli zwrócić należy również uwagę, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zostało sformułowane w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Wyczerpujący katalog rozstrzygnięć drugoinstancyjnych zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. § 1 pkt 2 lit. a) stanowi, iż organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. W analizowanej sprawie organ drugiej instancji, powołując powyższy przepis, uchylił decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 18 104 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał akt w mocy. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i ponownie określić zobowiązanie podatkowe. Taki sposób sformułowania rozstrzygnięcia sprawy podyktowany jest tym, iż decyzja wymiarowa jest ze swej natury "niepodzielna". Wyjątek dotyczy tych decyzji, w których występuje kilka rozstrzygnięć (np. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące). W tego rodzaju przypadkach organ odwoławczy mógłby uchylić decyzję w części np. dotyczącej zobowiązania za konkretny miesiąc i w tym zakresie orzec co do istoty. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. określono, iż decyzja organu odwoławczego nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. J.Z.