I SA/Łd 477/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w sprawie określenia M. J. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, w wysokości 48,260 zł. Organy podatkowe ustaliły, że we wskazanym okresie podatniczka wraz z mężem H. J. prowadziła, w formie spółki cywilnej, działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego. W następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy skarbowe ustaliły, że podatnicy złożyli nieprawidłowe zeznanie podatkowe, bowiem zawyżyli koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: A. i B.. W ocenie organów podatkowych wymienione spółki nie posiadały oleju napędowego, a zatem nie mogły go odsprzedać. Faktury sprzedaży wystawione te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa. Na potwierdzenie powyższej tezy organy podatkowe wskazały m.in. na akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. akt [...]), w którym postawiono zarzut udziału w grupie przestępczej szeregu osobom, w tym M. B. (Prezes Zarządu Spółki A.) i G. M. (Prezes Zarządu Spółki B.). Według aktu oskarżenia osoby w nim wymienione miały brać udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Działalność grupy przestępczej polegała na stworzeniu łańcucha podmiotów gospodarczych za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego grzewczego, sprowadzanego z Łotwy i Litwy lub innego paliwa, jako oleju napędowego. Na podstawie zeznań osób objętych aktem oskarżenia organy podatkowe przyjęły, że dostawcy paliwa dla spółek A. i B. to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Sporządzanie przez te spółki nierzetelnych dokumentów było celowe, służyło stworzeniu pozorów przeprowadzanych transakcji oraz ukryciu sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją spółki A. i B. – nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, co uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaju paliwa), co w konsekwencji pozwala na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe orzekły, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako: u.p.d.o.f.), § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), sporne faktury jako dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze, a tym samym nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu księgę, nie pozwalają uznać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, bądź są wywodzone z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, bądź z faktur, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, zaniechanie rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego w ilości i cenie podanej w fakturach wystawionych przez spółki B. i A.; 2) art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny i przyjęto, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów oraz że nie nabyła paliwa od spółek B. i A.; 3) art. 191 O.p., poprzez błędną "wykładnię" wyroków sądów karnych wydawanych w sprawie B. M., H. L., S. D. i innym osobom, błędną wykładnię protokołów kontroli Ł. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółka B. nie dokonała faktycznego obrotu olejem napędowym; 4) art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że strona nie kupiła oleju napędowego od spółek A. i B.; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 122 O.p. oraz przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów, tj. art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. w wyniku czego organy podatkowe dopuściły się rażących błędów w ustaleniu stanu faktycznego; 6) art. 193 § 4 O.p., "poprzez zaniechanie zastosowania przepisu nakazującego organowi podatkowemu odmówić przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym księgom podatkowym, które są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy"; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż podatnik wykonywał usługi transportu drogowego; 8) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w ten sposób, iż treść decyzji nie spełnia podstawowych wymogów w zakresie powołania podstawy prawnej, co stanowi ograniczenie prawa do obrony; 9) art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w następstwie czego nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie pełnomocnika strony, organy podatkowe opierając się na materiałach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli oceniły, że strona świadomie, z premedytacją i wcześniej powziętym zamiarem, dopuściła się rozliczenia podatku na podstawie faktur VAT, wystawionych przez podmioty nieistniejące. Autor skargi podkreślił, że w powołanych materiałach nie wymienia się strony skarżącej jako uczestnika domniemanych działań przestępczych. Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego nieuznanie za koszty uzyskania przychodów, wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, nie wiąże się z obowiązkiem skorygowania i zmniejszenia uzyskanego przychodu o wartość wykonanych usług transportowych. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie dał wiary ustaleniom poczynionym przez organ pierwszej instancji, iż Spółka B. posiadała infrastrukturę niezbędną do sprzedaży oleju napędowego. Podniósł, że z zeznań G. M. wynika, że spółka B. dzierżawiła dwie kontenerowe stacje paliw i sześć zbiorników. Autor skargi podniósł, że przepisy określające warunki techniczne jakimi powinny odpowiadać stacje paliw płynnych dopuszczają korzystanie z tego typu urządzeń. Pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że akt oskarżenia jest dowodem w sprawie, podczas gdy jest to sformalizowane stanowisko prokuratora co do popełnienia przestępstwa. Podkreślił, że w żadnym z przywołanych w decyzji wyroków karnych strona skarżąca nie została wymieniona. Jedynie w wyroku z dnia [...] r. wyszczególniona została spółka cywilna, której wspólnikiem jest M. J.. W ocenie pełnomocnika strony, zła jakość paliwa nie oznacza, że nie mogło ono być przedmiotem obrotu, tym bardziej, że kupujący nie sprawdza jego jakości jeśli jazda samochodem nie wskazuje, że paliwo jest złej jakości. Wskazując na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 129/2008) pełnomocnik strony podniósł, że aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Ponadto z ogółu okoliczności faktycznych musi wynikać, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. W ocenie autora skargi stanowisko sądu jest na tyle uniwersalne, że znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca zarzuciła, że po dwukrotnym bezskutecznym wezwaniu G. M. do zgłoszenia się w celu złożenia zeznań odstąpiono od przesłuchania świadka i nie próbowano ustalić miejsca jego pobytu, pomimo że jego zeznania mogą być istotne w sprawie. Pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy w komparycji decyzji ograniczył się do wskazania jedynie przepisów procesowych, natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołał dopiero w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem autora skargi uniemożliwia "ustosunkowanie się do stanowiska organu odwoławczego, a tym samym skutecznego zaskarżenia decyzji tego organu.". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 O.p. pełnomocnik strony podniósł, odwołując się do poglądu zawartego w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 825/10), że organy powinny były oszacować podstawę opodatkowania lub wyjednać w postępowaniu podatkowym dowody, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując jako uzasadnienie tego wniosku argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjętą przez organy podatkowe ocenę, zgodnie z którą faktury VAT, w których jako wystawcy widnieją spółki A. i B., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego stronie skarżącej. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, iż wymienione spółki nie były sprzedawcami oleju napędowego. Strona skarżąca nabyła olej opałowy, który zużyła do wykonywania usług transportowych, prawdopodobnie w ilości wynikającej ze spornych faktur (bądź zbliżonej), jednakże rzeczywistym sprzedawcą tego paliwa był A. K.. Okoliczności faktyczne wskazują, że wymieniona osoba posłużyła się spółkami A. i B. by zataić rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności. Z bogatego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań osób sprawujących formalnie funkcje prezesów zarządu tych spółek wynika, że spółki te stanowiły element sieci pomiotów gospodarczych, których zadaniem było wystawiać faktury VAT i zamaskować rzeczywistego dostawcę paliwa. Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji przytoczyły zeznania obszernie zeznania G. M. i M. B.. G. M. zeznał m.in., że Spółka B. powstała z inicjatywy A. K., który finansował nabycie tej spółki i był dostawcą paliwa dla spółki. Świadek zeznał, że formalnie paliwo kupował od A. K. lub jednej z współpracujących z nim podmiotów. Faktycznie paliwo było dostarczane bezpośrednio do zbiorników dzierżawionych przez spółkę od A. K.. Za paliwo płacił A. K. korzystając z odroczonego terminu płatności. Według świadka przedmiotem sprzedaży był olej ciężki opałowy, który spółka B. sprzedawała jako napędowy (przesłuchanie w charakterze podejrzanego w dniu 31 stycznia 2006 r. przez funkcjonariuszy C.B.Ś. K.G.P. Zarząd w Ł.). Przesłuchany w dniu 8 maja 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., G. M. zeznał, że nie zajmował się pozyskiwaniem klientów dla spółki B., zajmował się tym A. K.. Były to przedsiębiorstwa transportowe. Paliwo było sprzedawane za cenę niższą od ceny rynkowej o około 20 gr za litr. Zazwyczaj ceny widniejące na fakturach nie odzwierciedlały ceny faktycznie uiszczonej za paliwo. Z zeznań świadka wynika, że o cenie paliwa decydował A. K., który "prosił" świadka żeby obliczył cenę paliwa według stawki 3,40 zł za litr, podczas gdy na fakturze widniała cena 3,60 zł. Transport paliwa zapewniał A. K., który dowoził paliwo bezpośrednio do odbiorców. Z powyższego wynika, że spółka B. nie prowadziła faktycznie handlu paliwem, bowiem o wszystkich elementach transakcji decydował bądź wykonywał je A. K.. To A. K., a nie spółka B. decydował komu zostanie sprzedane paliwo, za jaką cenę oraz dowoził paliwo do nabywców. Rola spółki B., a faktycznie G. M., ograniczała się do wystawienia faktury. Z zeznań M. B. - Prezesa Zarządu Spółki A. wynika, że spółka ta pełniła podobną rolę w handlu paliwem jak spółka B.. M. B. oświadczył, że spółka przyjmowała faktury zakupu paliwa od A. K. oraz K. C. (osoba zatrudniona w spółce A. na polecenie A. K.). Przesłuchiwany zeznał, że podpisywał faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż paliwa nie wnikając w ich treść. Spółka nie dysponowała żadnymi urządzeniami do handlu paliwem. A. K., przesłuchany w dniu 11 lipca 2007 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. zeznał, że paliwo nabywał od spółki C. w P. Przedmiotem tych transakcji był olej opałowy niebarwiony zbliżony swoją jakością do oleju napędowego. Analizując zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe zebrały – wbrew zarzutom autora skargi – obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. W ocenie sądu już tylko przywołane zeznania świadków świadczą o tym, że spółki A. i B. nie wykonywały działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. W konsekwencji uzasadniona jest ocena organów podatkowych, zgodnie z którą faktury VAT wystawione przez te spółki, dotyczące sprzedaży oleju napędowego, nie odpowiadają faktycznym transakcjom, bowiem Spółki A. i B. nie uczestniczyły w tych transakcjach w charakterze sprzedawcy, a jedynie jako wystawcy faktur. Faktury te były zatem nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków w nich opisanych, do kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie – dokumentowanie wydatków na zakup oleju napędowego nierzetelnymi dowodami - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 O.p.). W takiej sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. Strona skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy strona otrzymywała (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Podkreślić ponownie trzeba, że zgodnie omówionymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługują zarzuty podniesione w skardze. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z uwzględnieniem obowiązków wynikających z przepisów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wskazały prawidłowo, które z okoliczności faktycznych mają znaczenie dla oceny czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. Wbrew twierdzeniom zawartym w punkcie drugim petitum skargi, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe nie sformułowały tezy jakoby strona skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów, bądź by była przestępcą (str. 8 skargi). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy przyjęły ocenę, zgodnie z którą strona skarżąca zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatki udokumetowane nierzetelnymi fakturami. Dowiodły (o czym była mowa wyżej), że spółki A. i B. były jedynie wystawcami faktur, a nie sprzedawcami oleju napędowego. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p. polegający, zdaniem autora skargi na błędnej "wykładni" wyroków sądów karnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie sformułował oceny, zgodnie z którą z przywołanych w uzasadnieniu decyzji, wyroków sądów karnych wynika, że strona skarżąca jest przestępcą. Formułowanie tego rodzaju ocen, jak wskazano powyżej, jest bez znaczenia dla ustalenia, czy określone wydatki mogą być kosztami uzyskania przychodów. Nie ma bowiem znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Z tych samych powodów na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja autora skargi odwołująca się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 129/2008). Dla ustalenia, czy określone wydatki mogą być kosztami uzyskania przychodów nie ma bowiem znaczenia, czy wystawca faktury był podmiotem uprawnionym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, do wystawienia faktury VAT. Prawnie obojętna jest również okoliczność, czy podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sytuacji gdy adresowana do G. M. przesyłka zawierająca wezwanie do zgłoszenia się na przesłuchanie w charakterze świadka, dwukrotnie powróciła do organu z adnotacją "adresata nie zastano", to odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu było uzasadnione przede wszystkim z uwagi na fakt, iż organy podatkowe dysponują wyczerpującymi zeznaniami tej osoby. Przedłużanie postępowania w celu kierowania do wymienionej osoby kolejnych wezwań stałoby w opozycji do zasady szybkości postępowania. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w przywołanym powyżej wyroku z dnia z dnia 7 czerwca 2011 r., zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Organy podatkowe wyłączyły sporne faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270) oddalił skargę. t.n.