I SA/Łd 479/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. oddala skargę. A.B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ I instancji") decyzją z dnia [...] r. określił wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej: "skarżąca") za październik 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0 złotych; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.303 zł. Wydana decyzja była wynikiem kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. i w jej trakcie ustalono, że faktura VAT nr [...] r. wystawiona dla skarżącej w dniu 13 października 2015 r. przez B z siedzibą w G. na zakup koncentratu C o wartości netto: 480 720 zł, VAT 110 565,60 zł oraz faktura VAT [...] wystawiona w dniu 5 października 2015 r. przez skarżącą dla spółki D s.r.o. z siedzibą na Słowacji na sprzedaż E o wartości netto: 499 920 zł, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca faktyczne nie dokonywała rzeczywistego obrotu towarem handlowym - koncentratem C. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i dokonanie pełnego zwrotu podatku, zgodnie z deklaracją VAT-7 złożoną za październik 2015 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpoznanej sprawie czynności po stronie podmiotu uwidocznionego na fakturze jako sprzedawca nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie podmiotu uwidocznionego na fakturze jako nabywca nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji słusznie uznał, że firma B z pełną świadomością dokonała fikcyjnego zakupu koncentrat C w celu uwiarygodnienia łańcucha dostaw, co finalnie miało doprowadzić do nienależnego zwrotu VAT. Zatem w związku z powyższym ww. spółka również nie mogła dokonać jego rzeczywistej dalszej sprzedaży do skarżącej, gdyż towaru tego nie posiadała. Skarżąca świadomie uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych transakcji i godziła się na ewidencjonowanie fikcji obrotu towarowego, dokumentując to nabycie i dokonując na jego podstawie odliczenia podatku naliczonego, a w efekcie finalnym żądając zwrotu podatku od towarów i usług z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Na powyższe wskazuje brak bezpośredniego kontaktu z towarem, brak nadzoru nad nim w trakcie transportu załadunku/rozładunku, brak powierzchni magazynowych, brak pracowników mogących obsługiwać w sposób pełny obrót towarem, brak środków finansowych (brak płynności). W przedmiotowej sprawie nie mogło dojść zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na rzecz D, s.r.o., gdyż skarżąca nigdy w posiadanie tego towaru nie weszła. Tym samym nie został spełniony pierwszy z warunków wymienionych w przytoczonym powyżej przepisie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Uznano zatem wewnątrzwspólnotową dostawę za niedokonaną, doszło jedynie do czynności wystawienia pustej faktury dokumentującej dostawę towaru, której faktycznie nie było. Przedmiotowe rozstrzygnięcie uznano za dokonane w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym faktur i ewidencji przestawionych przez stronę skarżącą. Jednakże ewidencji tych, w świetle art. 193 o.p. nie uznano za rzetelne i niewadliwe, a w konsekwencji z mocy art. 193 § 4 o.p., księgi te nie zostały uznane za dowód w sprawie. Organ wskazał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p. Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT Nr [...], w sytuacji, gdy zakupy towaru miały faktycznie miejsce od podmiotu wskazanego na fakturze; 2. naruszenie przepisów postępowania, poprzez wybiórcze przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę dowodów z naruszeniem zasad, błąd w ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez: a) niezasadne uznanie, że dokonane przez skarżącą transakcja nabycia i dalszej odsprzedaży koncentratu C stanowiła czynność pozorną w sytuacji, gdy zakwestionowana transakcja dokumentowała rzeczywistą czynność obrotu towarowego w ramach działalności gospodarczej, gdzie doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji; b) niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny sprawy, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do stanu faktycznego i przez to odmówienia stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, w szczególności poprzez brak badania dobrej wiary skarżącej i należytej staranności na moment dokonywania transakcji, z uwzględnieniem wiedzy posiadanej przez skarżącą w okresie dokonywania zakupów, że w 2015 roku skarżąca powinna mieć świadomość, co do tego, że faktury dokumentowały oszukańcze transakcje, choć w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dowody przemawiające na korzyść skarżącej i potwierdzające, że przy nawiązaniu współpracy z ww. podmiotami działała w dobrej wierze, wykazywała się należytą starannością, a ceny transakcji z tymi kontrahentami były rynkowe i na dzień dokonywania przez skarżącą zakupów nie było żadnych przesłanek ku temu, aby móc przypuszczać, że są podmiotami nierzetelnymi, działającymi w celu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych; c) nieprzeprowadzenie pełnej analizy stanu faktycznego, zwłaszcza nieprzeanalizowanie przebiegu rzekomo niezrealizowanej dostawy na terenie Słowacji pomimo prowadzenia postępowania przez organ I instancji przez okres prawie 4 lat, jak również nieprzesłuchanie kierowcy wykonującego dostawę; d) brak wyczerpującego wykazania okoliczności uzasadniających uznanie transakcji za pustą, w sytuacji gdy nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru i doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, gdyż strony transakcji działały we własnym imieniu, a dokonane przez nie dostawy spełniały wymogi transakcji handlowych; e) nieprawidłowe przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza poprzez zignorowanie okoliczności wskazujących na sprawdzenie ww. M. L. działającego pod firmą B oraz odbiorcę towarów z zakwestionowanej dostawy, tj. D s.r.o.; f) zaakceptowanie stanu, w którym organ I instancji prezentuje różne stanowiska w analogicznej kwestii w odniesieniu do różnych podatników, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakichkolwiek wyjaśnień; g) przyjęcie nieprawidłowych założeń i poczynienie nieprawidłowych wniosków związanych z działaniami i rzekomymi zaniechaniami skarżącej, h) brak wyczerpującego ustosunkowania się do kwestii, czy spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż jej kontrahenci dokonują oszustwa. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Przed terminem posiedzenia Sądu w tej sprawie, wyznaczonego na 11 lutego 2021 r., wpłynęło do Sądu pismo skarżącej zatytułowane "uzupełnienie skargi" z wnioskiem o odroczenie rozprawy. W ramach zarzutów uzupełniających skarżąca zarzuciła: 1. w pełni świadomie dowolną, a nie obiektywną ocenę dokumentów przez organy obu instancji; 2. zbudowanie tez dowodowych wyłącznie w oparciu o złożone przez prezesa zarządu skarżącej, dobrowolnie i z własnej inicjatywy, wyjaśnienia, co stanowi pogwałcenie zasady domniemania niewinności, którą przekształcono w zasadę domniemania winy, oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, 3. obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym ukrywanie i niszczenie dowodów stanowiących na korzyść podatnika w celu zafałszowania faktycznego stanu rzeczy, 4. skłonność do pozaprocesowego rozwiazywania spraw trudnych i kłopotliwych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Na wstępne należy wyjaśnić, że wbrew żądaniu skarżącej sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Prawną ku temu podstawę stwarza przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy warunki powyższe zostały spełnione z uwagi na realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Ł., będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta W. obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Stąd też wniosek skarżącej o skierowanie sprawy na rozprawę nie mógł być uwzględniony. Kontroli Sądu w tej sprawie poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS w P. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia za październik 2015 r. nadwyżki podatku nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni (0 zł) i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (2 303 zł). Podstawą tej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia kreuje przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebieg tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. I FSK 1129/20, CBOSA). O fikcyjności dostaw świadczą m.in. następujące okoliczności: - sprzeczność zeznań i dowodów w postaci wydruków mailowych dotyczących okoliczności nawiązania kontaktu zarówno z teoretycznym dostawcą towaru, jak i nabywcą; sprzeczność zeznań i nieścisłości pomiędzy zeznaniami stron i świadków uczestniczących w łańcuchu transakcji odnośnie do jej przebiegu, tj. szczegółów odbioru, załadunku, organizacji, transportu; istnienie łańcucha firm (dostawców i odbiorców) biorących udział w transakcjach mających na celu wydłużenie ilości podmiotów (podlegających różnym właściwościom miejscowym organów podatkowych) i w razie ewentualnej kontroli podatkowej jej utrudnienie; brak ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzanych transakcji (udowodniono, że rzeczywista transakcja handlowa mogła odbyć się z pominięciem spółki, bowiem jej uczestnicy mieli ze sobą uprzedni kontakt, z kolei spółka mogła nabyć towar bez udziału firmy trzeciej; bardzo krótki termin realizacji transakcji mieszczących się z reguły w jednym okresie rozliczeniowym i dokonywanie tzw. szybkich przelewów na wysokie kwoty, realizowane niemalże natychmiastowo, bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego (przy czym zapłata nie trafiała bezpośrednio do sprzedawcy, a spółka sama przygotowała treść dokumentów potrzebnych do realizacji transakcji; środki pieniężne (przedpłaty) wyprzedzały dokonanie transakcji); tożsama ilość asortymentu towarów występująca po stronie zakupu jak i sprzedaży (przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała ta sama ilość i taki sam asortyment towaru jak na fakturach zakupu) (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1683/20). W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 13 października 2015 r. wystawionej przez B (G.), mającej dokumentować sprzedaż towaru koncentrat C uznając, że do tej dostawy w rzeczywistości nie doszło, bo dostawca był jednym z ogniw fikcyjnego łańcucha transakcji i nie działał w tym zakresie (wystawiając fakturę) jako podatnik VAT. W związku z tym organy uznały za niedokonaną WDT przez skarżącą na rzecz D (Słowacja), na podstawie faktury z dnia 5 października 2015 r. na sprzedaż granulatu E. Sąd ustalenia organów w tym zakresie w pełni podziela aprobując wysnuty na tej podstawie wniosek, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw granulatu, w którym to łańcuchu udział skarżącej był zbędny, a ściślej – transakcja z jej udziałem nie miała gospodarczego uzasadnienia. Sąd zaznacza, że charakter "pusty", czy "fikcyjny" mają nie tylko faktury, którym nie towarzyszy wydanie towaru, a obrót jest wyłącznie papierowy, ale także takie, gdzie towar fizycznie istniał, tyle że transakcja między sprzedawcą a nabywcą była pozbawiona gospodarczego sensu (i w tym sensie była fikcyjna), a ukierunkowana wyłącznie na uzyskanie zwrotu VAT. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca była elementem łańcucha dostaw koncentratu C, który rozpoczynał się od F sp. z o.o., następnie G sp. z o.o., dalej H sp. z o.o., dalej B, który wystawił fakturę sprzedaży skarżącej, ta zaś dokonała WDT do D s.r.o. Problem w tym, że spółka F (P.) nie mogła dokonać rzeczywistej dostawy do G, bo faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Została ona wpisana do KRS 4 lutego 2015 r., jako jej wspólnika i prezesa zarządu wpisano J. S., którego wykreślono z KRS w dniu 31 grudnia 2015 r. i nie dokonano wpisu innych osób wchodzących w skład zarządu. W dniu 20 grudnia 2017 r. sąd rejestrowy wykreślił tę spółkę z KRS. Spółka została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym P. – J. w dniu 4 lutego 2015 r. w zakresie podatku CIT oraz w dniu 12 lutego 2015 r. w zakresie podatku VAT, wskazując jako adres siedziby, adres prowadzenia rachunkowości i adres prowadzenia działalności gospodarczej: P., ul. A 75/70. Adres ten okazał się adresem tzw. "biura wirtualnego". Ze spółką nie udało się nawiązać kontaktu, organ nie uzyskał dostępu do dokumentów źródłowych dotyczących m.in. ww. transakcji, nie można było w związku z tym ustalić daty oraz wartości transakcji, a także źródła pochodzenia towaru . Organy ustaliły, że jako rodzaj działalności gospodarczej spółka zgłosiła działalność związaną z oprogramowaniem, a J.S. to osoba trudniąca się sprzedażą gotowych spółek, które rejestruje pod adresem wirtualnego biura. Korespondencja kierowana do spółki odbierana była przez pracownika biura "I" Sp. z o.o. Spółka rozpoczęła działalność w lutym 2015 r., a już w pierwszej złożonej w US deklaracji VAT-7 za I kwartał 2015 r. zadeklarowała bardzo wysokie wartości zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego, przy jednocześnie niewielkiej kwocie do wpłaty do urzędu skarbowego. Jednocześnie, jak ustalono, spółka nie posiada infrastruktury technicznej, magazynów (siedziba w biurze wirtualnym) do prowadzenia transakcji handlowych wynikających ze spornej faktury. Spółka została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 15 kwietnia 2016 r. z uwagi na niezgłoszone zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podobne ustalenia poczyniono w odniesieniu do drugiego podmiotu z łańcucha dostaw – spółki G (S.), która w dniu 6 października 2015 r. wystawiła fakturę spółce H (G.). Jak się okazało, z G nie ma kontaktu, spółka nie znajduje się pod adresem: S., ul. B 23, bowiem z dniem 29 lutego 2016 r. została rozwiązana umowa najmu na ww. lokal (pod tym adresem mieści się biuro rachunkowe "J" Sp. z o.o., które wypowiedziało Spółce umowę najmu lokalu). Korespondencja kierowana na adres spółki nie była odbierana. Jak wynika z KRS, spółka nie ma adresu siedziby, funkcję prezesa zarządu pełni P.Ś.. NUS w S. bezskutecznie próbował też przeprowadzić oględziny towaru (koncentrat C) rzekomo mającego znajdować się pod adresem: D., ul. C 70. Jednak, jak stwierdzono, pod tym adresem znajdują się place składowe, warsztaty, hale, budynki biurowe. Teren ten posiada wielu właścicieli. Nikt nie słyszał o podmiocie G. Z dniem 15 kwietnia 2016 r. spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu celem przeprowadzenia czynności urzędowych, a sąd rejestrowy wykreślił ją z KRS w dniu 8 kwietnia 2019 r. Wobec kontrahenta spółki G– spółki H NUS w B. wszczął kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie VAT za IV kwartał 2015 r., w wyniku czego wydał decyzję z dnia [...] r. w sprawie wymiaru VAT za ten okres rozliczeniowy (decyzja jest ostateczna). W decyzji przywołano zeznania przesłuchanego 23 listopada 2016 r. świadka – D. J. (prezesa zarządu G) na okoliczność sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi w IV kwartale 2015 r. na rzecz H. Świadek zeznał, współpraca z H została nawiązana przez Internet, spółka G sama znalazła kontrahenta przez Internet, świadek nie spotkał osobiście właściciela tej firmy. Wszelkie negocjacje cenowe odbywały się poprzez e-mail, prezes H zgodził się na zaproponowana marżę. Spółka G nie posiadała zaplecza technicznego, towar był przewożony bezpośrednio do kontrahenta, poza siedzibą spółka nie miała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała pracowników. Świadek nigdy nie widział towaru, nie posiada dokumentacji technicznej towaru, dokumenty przejął nowy prezes. Towar został nabyty od F (chodziło prawdopodobnie o F), przy czym faktury były przesyłane e-mailem, lecz świadek nie pamiętał adresu e-mail. Za towar płacono dostawcy po otrzymaniu przelewu od nabywcy. Towar był odbierany w spółce F w P., (która sama transportowała ten towar do H), wszystkie czynności prowadzone były przez firmę F. dokumenty do tej firmy dostarczał kierowca, koszty transportu ponosił dostawca –F i ta firma zapewniała transport. Świadek nie uczestniczył w dostawie towaru, nie posiada wiedzy, kto był obecny przy załadunku i ile czasu załadunek zajmował, czy dokonywano weryfikacji zgodności ilościowej i jakościowej towaru, czy stwierdzono ubytki w towarze, dostarczenie towaru potwierdzał odbiorca, na towar nie była udzielana gwarancja. Ostatecznie w decyzji z dnia [...] r. stwierdzono, że faktury zakupowe, gdzie jako wystawców faktur wskazano m.in. G tytułem sprzedaży koncentratu C zgodnie z regulacją art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na fakt, że sprzedaż została udokumentowana fakturami niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu transakcji". H (G.) wystawiła następnie fakturę – również 6 października 2015 r. – dla B (G.), który był następnie dostawcą skarżącej. Z protokołu przesłuchania prezesa zarządu spółki H – A. S. – z dnia 9 maja 2016 r. dotyczącego transakcji sprzedaży koncentratu C M. L. wynika, że świadek nie posiada dokumentacji technicznej towaru, stwierdził, że towar miał postać małych czarnych granulek, był spakowany w workach typu big-bag, pomiędzy zakupem i sprzedażą towar nie był przepakowywany z oryginalnych opakowań, towar został załadowany w D. na ul. C 70, odbiorcą towaru była firma B, ale przy załadunku nie było żadnej osoby z tej firmy, towar został załadowany na samochód firmy K. Z kolei M. L. był dostawca towaru do skarżącej – fakturę wystawił w dniu 13 października 2015 r. Z zeznań M. L. złożonych w dniu 5 października 2016 r w Drugim US w G. wynika, że od 2009 r. prowadzi działalność polegającą na handlu różnymi towarami, m.in. materiałami medycznymi, solą drogową, towarami z branży spożywczej. W październiku 2015 r. nie zatrudniał pracowników i posiadał zaplecze magazynowe jedynie w postaci garażu (w miejscu zamieszkania) oraz nie posiadał zaplecza technicznego do składowania towarów. Odnośnie transakcji objętej fakturą wystawiona skarżącej M. L. zeznał, że znajomość z J. S. została zawarta przez pośredników, osobiście poznał go we wrześniu 2015 r. w G., w trakcie rozmowy telefonicznej przedstawił mu ofertę sprzedaży "koncentratu C" w związku z czym J. S. zaproponował podpisanie długofalowej umowy Faktura została wystawiona 13 października 2015 r., wcześniej została wystawiona faktura proforma, na podstawie której skarżąca zamówiła transport i podstawiła samochód po towar w D., ul. C 70. O terminie zakupu i sprzedaży decydowała skarżąca, ona organizowała transport, decydowała o jego terminie oraz o wyborze firmy transportowej. Jednak świadek polecił skarżącej firmę transportową wskazaną przez H, z którą skarżąca podpisała umowę. Informacje o miejscu załadunku świadek otrzymał od H i ten adres przekazał skarżącej, która decydowała o miejscu docelowej dostawy granulatu. Świadek nie wiedział, skąd i jakim transportem skarżąca odebrała towar, ani czy towar był ważony. Towar był pakowany przez dostawcę, świadek nie dokonywał przeładunku towaru, nie posiadał on też powierzchni magazynowej umożliwiającej składowanie 24 ton koncentratu, nie pamiętał adresu, pod którym miał nastąpić rozładunek towaru sprzedanego skarżącej – świadek otrzymał od J. S. kopie CMR i na nich było wskazane miejsce rozładunku, który odbył się tego samego dnia, tj. 7 października 2015 r. lub dnia następnego. O tym, że towar był przedmiotem dalszej odsprzedaży świadek dowiedział się od J. S., który przy sprzedaży tego towaru zastosował stawkę 0%, a z uwagi na fakt, że skarżąca nie dostała zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego to nie zapłaciła całej należności wynikającej z faktury. Jednak pomimo braku zapłaty, koncentrat C został wydany skarżącej, bo tak zdecydował właściciel towaru, tj. Spółka H. Świadek miał świadomość, że zgodnie z umową zawartą 25 września 2015 r. ze skarżącą przedmiotem dostaw miał być Poliamid PA, ale podczas załadunku pracownik magazynu omyłkowo załadował inny towar, tj. koncentrat C. O tym, że doszło do pomyłki w rodzaju towaru okazało się podczas rozładunku towaru u odbiorcy skarżącej. Świadek złożył zamówienie na podstawie oferty złożonej przez Spółkę H na poliamid PA i na podstawie tej oferty dostawca wystawił na rzecz świadka fakturę sprzedaży nie na poliamid, lecz na koncentrat C. Zmiana towaru z poliamidu PA na koncentrat C nastąpiła z uwagi na pomyłkę przy załadunku towaru. Współpraca z firmą H została nawiązana przez pośredników, których danych świadek nie pamiętał. Z kolei z zeznań przesłuchanego w charakterze strony w dniu 5 stycznia 2017 r. J. S. (prokurent skarżącej) wynika, że kontakt z M. L. nawiązał we wrześniu 2015 r. (kontakt miał od p. L.). Spotkali się w G., tam omówili współpracę w zakresie dostaw granulatu PA. Współpraca miała być wieloletnia. Na tym spotkaniu p. S. dowiedział się, że L. będzie jedynym dostawcą granulatu. Pan L. powiedział, że ze swojej prowizji będzie przekazywał 18 gr, transakcje miały być oparte o umowy handlowe, nie prowizyjne. Pan L. nie chciał sam eksportować towaru, bo jest za słabą firmą i nie chce czekać na zwroty VAT. Cały techniczny przebieg transakcji ustalony został w umowie. Po podpisaniu umów p. S. pojechał na Słowację - kontakt z kontrahentem słowackim (D) był od p. L. Po podpisaniu umowy z tym kontrahentem p. L. podał kontakt do firmy transportowej, z którą już w współpracował w zakresie transportu granulatu na Słowację, z tą firma p. S. podpisał umowę. Następnie odbyło się spotkanie w siedzibie skarżącej, M. L. przyjechał z K. R. - wspólnikiem w D, który finansował transakcje D. P. R. dla p. S. telefon i adres mailowy do F. W trakcie rozmowy p. S. wyjaśnił, że nie ma pieniędzy na VAT i nie zapłaci brutto faktury, musi czekać na zwrot podatku VAT. P. R. podjął decyzję, że pierwsze trzy transakcje odbędą się, ale na dopłacenie VAT poczekają. P. R. podjął decyzję o płatnościach za D i L. Na spotkaniu p. S. poprosił o certyfikat na granulat, został on przysłany na adres p. L. i to od niego skarżąca dostała ten certyfikat. W dniu 5 października 2015 r. skarżąca otrzymała przelew od D na pełną wartość faktury pro forma na Poliamid PA, te pieniądze p. S. przekazał L. (pomniejszając o swoją prowizję) – na tej podstawie p. L. zwolnił mi towar. P. S. zadzwonił do K (firma transportowa), że można ładować 24 tony Poliamidu i zawozić do D, p. S. wiedział gdzie, p. S. k adresu magazynu mu nie podał, bo go nie znał. Następnego dnia p. S. dowiedział się od S. P. (prezesa zarządu kontrahenta słowackiego), że to nie jest ten towar, który zamówił, bo miał być poliamid PA, a jest Koncentrat C. Z dokumentu CMR wynikało, że p. S. albo przyjął zamówienie od p. L. na przewóz koncentratu albo sam się pomylił przy załadunku, p. S. zlecał załadunek poliamidu PA, a do momentu zaistnienia pomyłki w ogóle nie wiedział, że granulat o nazwie Koncentrat C istnieje. P. L. przekazał p. S., że nabywca towar zatrzymuje i można wystawić fakturę. Wtedy wystawiłem fakturę dla D, wszystkie dane do faktury miał od p. L. Różnica w cenie miała być dopłacona przez kontrahenta słowackiego. Jednak p. R. oświadczył, że skarżąca nie otrzyma pieniędzy, bo nabywca boi się, że p. S. otrzymanych pieniędzy nie przekaże L. Naciskano, by p. S. zapłacił resztę pieniędzy p. L. Oficjalnie nigdy D nie zareklamował towaru. Po pewnym czasie p. S. dowiedział się od p. L. że towar wrócił do Polski, ale zdaniem p. S. towar do Polski nie wrócił. Odkąd p. S. dowiedział się od kontrolujących, że granulat jest towarem "wrażliwym" wypowiedział w lutym umowy L. i D, wypowiedzenia wysłałem maiłem. P. S. zeznał także, że nigdy nie był w firmie dostawcy (M. L.), spotkali się w hotelu, nigdy też nie był w miejscu dostawy koncentratu C. Datą zakupu była data dostawy – 7 października 2015 r., ale 5 października 2015 r. skarżąca otrzymała pieniądze od D i tego samego dnia zapłacono dostawcy (p. L.). Towar odbierany był z D. przez firmę transportową firma K. Miejsce załadunku nie było p. S. znane, o jego adresie p. S. dowiedział się od p. S. Podobnie, nie było mu znane miejsce dostawy, o adresie dostawy p. S. dowiedział się dużo później od kontrahenta (p. P.). Wcześniej o adresy nie pytał, ponieważ informowano go, że firma transportowa wie skąd ma zabrać towar i dokąd go zawieźć. Odbioru towaru również p. S. nie dokonywał, to firma transportowa miała pełnomocnictwa do odbioru towaru i wystawiania dokumentów CMR. Podobnie nic nie widział o pochodzeniu towaru, jego wadze i właściwościach, nawet go nie widział, polegał na informacji od p. L., że to granulat pierwotny importowany z Singapuru i potwierdzają to certyfikaty. P. S. nie wiedział też, do kogo należą magazyny, gdzie towar był składowany, nie wiedział, kto ten towar wydał do transportu, nie wiedział od kogo jego dostawca nabył towar. Od p. L. wiedział jedynie, kto będzie dostawcą i odbiorcą towaru. Na pytanie o zwrot części towaru przez kontrahenta słowackiego, dokonany w dniu 4 lipca 2016 r. (towar transportowany był przez firmę K i dostarczony do D. ul. C 70, przyjmującym była firma G), gdzie w CMR skarżąca została wskazana jako odbiorca, p. S. stwierdził, że nic o tym nie wiedział, dowiedział się o tym dopiero od p. L. W aktach sprawy znajduje się także umowa o współpracy z dnia 25 września 2015 r. między skarżącą a M.L., w której określono m.in. przedmiot, tj. współpracę stron w zakresie regularnych dostaw granulatu Poliamidu PA przeznaczonego na eksport do Słowacji, cenę towaru, terminy dostaw, ustalenia odnośnie transportu oraz płatności za towar. Wszystkie te dowody zostały ocenione przez organy podatkowe ze skutkiem negatywnym dla skarżącego. Organy słusznie stwierdziły, że M. L. nie nabył w rzeczywistości towaru, w związku z tym nie mogła go nabyć skarżąca. Tym samym faktura nr [...] z dnia 13 października wystawiona przez M. L. jest fakturą niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Sąd podziela ocenę organów, że M. L., podobnie jak skarżąca, brały udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw dokonując transakcji sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Świadczy o tym wystawianie w tym łańcuchu faktur w tej samej dacie (przefakturowywanie na kolejny podmiot łańcucha dostaw tego samego towaru), niedysponowanie towarem, brak pracowników, którzy posiadaliby niezbędną wiedzę i doświadczenie w handlu tego typu towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, trudności w identyfikacji organizatora transportu, brak troski o reklamacje lub zwroty towaru, brak zawartych umów z kontrahentami, rzekome wyszukiwanie kontrahentów przez Internet, kontakt mailowy przy negocjacjach ceny. W istocie zarówno dostawca, jak i odbiorca (skarżąca) wydłużali jedynie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw, bo przeprowadzone przez nich transakcje nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia (rzeczywista transakcja handlowa mogła odbyć się z ich pominięciem bez wpływu na efekt końcowy). Stąd wniosek, że ich celem było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot VAT). O tak rozumianej fikcyjności dostaw dokonywanych przez M. L. na rzecz skarżącej świadczą przywołane przez organy okoliczności, takie jak: brak zaplecza magazynowego, przy towarach wymagających większej powierzchni, wskazuje kupującemu magazyn, z którego ma odebrać swoim transportem zamówiony towar, brak pracowników, brak umów z dostawcami, nawiązywanie współpracy z dostawcą rzekomo przez pośredników, których nazw nie pamięta, wyszukiwanie ich przez Internet, niedysponowanie towarem jak właściciel, brak środków transportu, brak wiedzy kto towar ten przewoził, brak możliwości decydowania o terminie zakupu/sprzedaży, nieweryfikowanie wagi towaru, który miał być przedmiotem zakupu i sprzedaży, brak dokumentów potwierdzających załadunek oraz transport towaru. Nadto M. L. towaru nawet nie widział skąd i jakim transportem jego nabywca (skarżąca) odebrała towar, nie był przy załadunku sprzedanego towaru do skarżącej, ani nie zna osób odbierających od niego towar, podobnie jak nie był przy dostawie towaru do niego (w istocie fizycznej dostawy nie było). Nie wiedział jak był zapakowany towar, jaka była przybliżona jego objętość. Świadczy to niewątpliwie o braku zainteresowania istnieniem towaru, a jedynie o zainteresowaniu posiadaniem faktury umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego. Na przeszkodzie w osiągnięciu tego celu nie stanął nawet fakt pomyłki w rodzaju sprzedanego towaru. Jednocześnie żaden z podmiotów w tym łańcuchu nie dysponował własnymi środkami pieniężnymi w wysokości umożliwiającej sfinansowanie transakcji. Spójne z tymi ustaleniami pozostają ustalenia w zakresie przebiegu współpracy z firmą transportową (K). Jak wynika z zeznań M.S. (właściciela firmy transportowej, brata A. S. – prezesa H), złożonych w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 27 marca 2017 wprawdzie świadczył usługi transportowe na rzecz skarżącej, jednak nie pamięta, czy w dniu wykonywał usługi transportu koncentratu C, nie zna J.S. Koszty transportu ponosiła skarżąca i to na nią świadek wystawiał faktury. Świadek nie pamiętał, kto uzgadniał z nim szczegóły transportu, prawdopodobnie była to osoba od skarżącej, chyba prezes, osoba ta miała wszystkie pieczątki i to z nią świadek podpisał umowę. Świadek nie pamiętał, gdzie dokonano załadunku towaru, czym był dokonywany, kto był obecny przy tym obecny, jak długo to trwało i gdzie w momencie załadunku przechowywany był koncentrat C, nie pamiętał też czy, a jeżeli tak, to gdzie miał miejsce rozładunek towaru (koncentratu C). Usługi transportu wykonywane były na trasie Polska - Słowacja, ale świadek nie pamiętał, czy w zawartej umowie na transport towaru wymieniono jego przedmiot. Nie pamiętał też, na transport jakiego towaru w dniu 6 października 2015 r. dostał zlecenie od skarżącej, ani dlaczego pomimo że skarżąca zleciła wykonanie usługi transportu Poliamidu załadowany miał być koncentrat C. Świadek nie pamiętał, by doszło do pomyłki co do załadowanego towaru będącego przedmiotem usługi transportowej wykonywanej na rzecz skarżącej. Świadek zeznał też, że nie zna osoby o nazwisku M. L. i nie wie, jaką rolę osoba ta pełniła w transakcji, której przedmiot stanowił koncentrat C. Nie ulega wątpliwości, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid). W rozpoznanej sprawie organy wykazały, skarżąca nie mogła zachować prawa do odliczenia ze względu na tzw. dobrą wiarę, bo należytej staranności nie dochowała. Wręcz przeciwnie, skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, o czym świadczą przytoczone przez organ okoliczności. Przede wszystkim przedstawiciel Spółki (tak jak pozostali kontrahenci w fakturowym łańcuchu dostaw) nie był zainteresowany samym towarem, nie wiedział, co w istocie nabywa, czy towar wymieniony w fakturze to ten sam towar, który był transportowany, jaka jest jego jakość, waga, skąd pochodzi; nie posiadał wiedzy o adresie dostawy, płatności za towar dokonywał dopiero po uzyskaniu środków od fakturowego odbiorcy, a zatem nie ponosił ryzyka gospodarczego, nie był nawet zainteresowany wpływem na okoliczności zawarcia transakcji (polegał na poleceniach i wytycznych p. L.), nie interesowały go podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu. Jak słusznie zauważył organ, zakładając, że skarżąca znała swojego dostawcę, to musiała wiedzieć, że nie jest on producentem sprzedawanych towarów, a jedynie pośrednikiem. Powinna była zatem wiedzieć, że bierze udział w łańcuchu dostaw, w którym występuje kilka podmiotów, o których nic nie wie, a co najmniej powinna, jako przezorny przedsiębiorca, przewidywać, że może uczestniczyć w łańcuchu nierzetelnych transakcji mających na celu wyłącznie oszustwo podatkowe. Powinna więc dołożyć starań, aby upewnić się co do rzetelności transakcji, w których bierze udział. Skarżąca tymczasem żadnych działań nie podjęła, nie wykazała się więc przezornością, ostrożnością, sumiennością, zapobiegliwością, rozwagą, czyli cechami, jakich oczekiwać należy od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta. Reasumując, należy podzielić stanowisko organu, że choć faktura dotycząca sprzedaży koncentratu C wystawiona przez M. L. na rzecz skarżącej z formalnego punktu widzenia nie budzi żadnych zastrzeżeń, to jednak ujęta w niej transakcja nie odpowiada rzeczywistości. Tym samym jest ona nieprawidłowa pod względem materialnoprawnym i nie może stanowić podstawy odliczenia zawartego w niej podatku. M. L. dokonał fikcyjnego zakupu towaru handlowego (koncentrat C) w celu uwiarygodnienia łańcucha dostaw, co finalnie miało doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku VAT. W związku z tym, że M. L. nie dokonał rzeczywistego zakupu koncentratu C, nie mogła go nabyć, a następnie sprzedać dalej sama skarżąca. Powinna ona przy tym mieć pełną świadomość, co do fikcyjnego charakteru transakcji. Zarzuty skargi okazały się niezasadne. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIAS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). A.B.