I SA/Łd 48/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417,- (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., określającą A. R. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na wyniki kontroli podatkowej wyjaśnił, że podatnik w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A w R., bezzasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z 28 faktur wystawionych przez B z Z. (łączna wartość podatku VAT 174.045,36 zł). Faktury te miały dokumentować nabycie płyt meblowych. Tymczasem — jak ustalił organ pierwszej instancji — ze zgromadzonego materiału dowodowego wypływał wniosek, że ów podmiot — mimo formalnego zarejestrowania — w 2014 r. de facto nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W tej sytuacji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r. określił A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień w wysokości 33.030 zł, za maj w wysokości 53.338 zł i za czerwiec 2014 r. w wysokości 99.530 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny zebranego materiału, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., zaakceptował przede wszystkim ustalenia w zakresie działalności firmy B, przyjmując za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że firma ta, mimo formalnego zarejestrowania, nie prowadziła w 2014 r. żadnej działalności gospodarczej. Dyrektor opisał, jako przykład, dostawy stwierdzone trzema fakturami, dotyczącymi towaru, którego źródłem była C z T. Posługując się między innymi materiałami pozyskanymi w toku postępowania karnego, organ odwoławczy odtworzył drogę jaką, według wystawionych dokumentów, miał odbyć towar zakupiony przez podatnika. Towar ten miał zatem przejść pomiędzy znajdującym się w S. magazynem spółki C, poprzez firmę M. D. zarejestrowaną w czeskiej O., firmą W.K., a magazynem podatnika. Organ zwrócił uwagę, że operacje te miały być zrealizowane w ciągu jednego tylko dnia, co było fizycznie niemożliwe do wykonania. W rzeczywistości zamówiony towar przewożony był za każdym z S. wprost do R., czyli pomiędzy magazynem spółki C a firmą podatnika, bez udziału ogniw pośrednich. W wymienionym łańcuchu dostawców firmy M.D. oraz W. K. pełniły funkcje tzw. słupów. Dyrektor podkreślił znaczenie jakie miał w całym opisanym wyżej procesie pełnić A. B., podający się za pracownika firmy M. D. Dokonywał on zakupu asortymentu meblowego od legalnie działających podmiotów na terytorium kraju (m.in. C Sp. z o.o.), a następie organizował dokumentację potwierdzającą wywóz tego towaru poza terytorium kraju oraz dokumentację potwierdzającą jego ponowne wprowadzenie na terytorium kraju. Przy tym pozornym obrocie następowało pominięcie należności publicznoprawnych dzięki skorzystaniu z firm-słupów. W rzeczywistości sam towar dystrybuowany był wyłącznie na terytorium kraju na rzecz firmy A transportem świadczonym przez D oraz pracowników firmy K. Z. Dyrektor wyjaśnił na koniec tej części uzasadnienia, że poza trzema transakcjami z udziałem spółki C nie udało się ustalić pozostałych źródeł rzeczywistego pochodzenia towaru oferowanego przez A. B. (oraz inne nieujawnione osoby) za pośrednictwem firmy W. K. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na okoliczności świadczące o tym, że M. D. oraz W.K. nie prowadzili działalności gospodarczej. Z podjętych ustaleń wynikało, że były to osoby bezdomne, bezrobotne, bez stałego zameldowania, nie zatrudniające pracowników. Odnosząc się do działalności W. K. organ wskazał, że jego firma podawała nieistniejący adres siedziby, nie rozliczała podatku od towarów i usług, także po złożeniu oświadczenia o rezygnacji zez zwolnienia podmiotowego, nie składała deklaracji podatkowych, a jej numerem telefonu posługiwał się w rzeczywistości A.B. W.K. dysponował rachunkiem bankowym, na który wpływały środki wyłącznie od firmy podatnika. Wypłat gotówki z tego rachunku dokonywały nieujawnione osoby. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za udowodnione, że W. K. nie dokonywał dostaw płyt meblowych na rzecz podatnika, a zarejestrowana przez niego firma była de facto podmiotem nieistniejącym. Przechodząc do oceny samych zakwestionowanych transakcji pomiędzy W. K. a A.R., Dyrektor zwrócił uwagę na okoliczności zawarcia oraz przebieg tych transakcji. Organ wskazał, że decyzję o podjęciu współpracy podjęto w sposób przypadkowy, w oparciu o ofertę przedstawioną przez dwóch mężczyzn o nieznanych personaliach, którzy pojawili się w siedzibie firmy. Strona nie znała W. K., nie weryfikowała kim były osoby podające się za jego przedstawicieli, nie zbadała ich tożsamości i umocowania do reprezentowania dostawcy, a także nie weryfikowała umocowania dostawcy do działania w imieniu producentów płyt (X i Y). Organ podkreślił, że strona nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, mając świadomość że jego dystrybucja była ściśle ograniczona. W ocenie organu odwoławczego należyta weryfikacja firmy B we właściwym urzędzie skarbowym, wykazałaby, że podmiot ten do 1 czerwca 2014 r. był zwolniony z VAT, a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur. Podatnik nie weryfikował też żadnych danych kontaktowych, tj.: adresu, numeru telefonu stacjonarnego, czy chociażby istnienia strony (reklamy) w internecie i zawartych tam opinii, informacji. Podatnik następnie nie zawarł żadnych pisemnych umów, mimo że W.K. w badanym okresie był dla niego głównym dostawcą płyt meblowych. Zdaniem organu czujność powinna uruchomić także cena towaru, 5% niższa w stosunku do cen rynkowych. Wątpliwości budził również sposób realizowania zamówień: podatnik nie sporządzał e-mailowych zamówień, a część płatności nastąpiła gotówką, do rąk osoby o nieznanych personaliach. Powyższe okoliczności świadczyły o zbyt daleko idącej ufności w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczył, że podatnik nie zachował minimum wymaganej staranności przy zawieraniu transakcji, które ostatecznie okazały się elementem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A. R., który wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił przede wszystkim naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności poprzez ustalenie na podstawie jedynie trzech "podobnych" faktur, że na wszystkich zakwestionowanych 28 fakturach, nie występuje faktyczny ich dostawca tj. firma B, podczas gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń co do pozostałych faktur, a jednocześnie przyjął niczym nieuzasadnione domniemanie, że co do pozostałych faktur również występuje niezgodność w kwestii dostawcy, z których wywodzi następnie, iż W. K. był podmiotem nieistniejącym; (2) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności poprzez pominięcie w sprawie: – treści zeznań złożonych przez świadków R. R., S. Ł. oraz G.K., a także zeznań strony, w zakresie w jakim dotyczą one praktyki zawierania transakcji przez przedstawicieli dostawców w firmie prowadzonej przez stronę, standardowej wysokości jednorazowych transakcji gotówkowych, ustaleń co do przywożenia faktur VAT wystawianych przez dostawcę, praktyki składania zamówień telefonicznie, charakteru działania firmy B nie jako dystrybutora regionalnego firm X i Y a jedynie jako pośrednika, – okoliczności podania przez przedstawicieli firmy B adresu mailowego podmiotu, – błędne ustalenia, sprzeczne z treścią materiału dowodowego, dotyczące przywożenia przez przedstawicieli firmy B faktur VAT oraz towaru; (3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, bowiem ocena ta została dokonana w sposób dowolny, zmierzający w istocie do uzasadnienia przez organ przyjętej z góry tezy, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą W.K., podczas gdy ogół materiału dowodowego oraz okoliczności z niego wynikających przemawiają za dobrą wiarą skarżącego i powinny być w taki sposób interpretowane zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a nadto poprzez przyjęcie — wbrew zeznaniom świadków, że skarżący powinien był wiedzieć o nierzetelności swojego kontrahenta, skoro uzyskał upust w wysokości 5%, mimo, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że rabaty kształtowały się od 1 do 5%, a zatem nie różniły się od wielkości stosowanych w obrocie gospodarczym, przyjęcie, że skoro powszechnie wiadomo, że oszustwa podatkowe są dokonywane w zasadzie przy udziale podmiotów zarejestrowanych, to strona powinna się domyślać, że uczestniczy w tego rodzaju transakcjach; (4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak wykazania jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, która ujawniła się między innymi w analizowaniu wszystkich dowodów oraz okoliczności im towarzyszących jedynie w celu udowodnienia z góry przejętej tezy, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą W.K. oraz rozstrzyganiu wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, podczas gdy możliwa jest inna (korzystna dla skarżącego) ich interpretacja; (5) art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p., poprzez wykorzystanie do rozstrzygnięcia sprawy okoliczności ustalonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, w których skarżący nie uczestniczył, w szczególności w czynnościach przesłuchania świadków, którzy mieli dostarczać towar od firmy B do skarżącego, podczas gdy jeżeli organ uznał te okoliczności za mające istotne znaczenie między innymi dla ustalenia dobrej wiary skarżącego, to winien je przeprowadzić w tym postępowaniu; organ pozbawił tym samym stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu; (6) art. 181 O.p., poprzez faktyczne nadanie zasadzie pośredniości prymatu i oparcie większości ustaleń faktycznych, na podstawie materiału dowodowego osobowego zgromadzonego w innych postępowaniach, w sytuacji, gdy zeznania świadka złożone w toku innego postępowania (tu karnoskarbowego dotyczącego zupełnie innego podatnika) nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i taki dowód winien być w postępowaniu podatkowym ponowiony. Pełnomocnik podatnik podniósł następnie zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego, to jest: (a) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nawet w sytuacji niekwestionowania dostaw/zakupu płyt meblowych w ilości i za cenę wskazaną na spornych fakturach lecz wyłącznie podmiotu dostawcy, zbędne jest ustalanie czy skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność poprzedzająca dostawę, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT; (b) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sposób sprzeczny z art. 14 ust. 1 oraz art. 167 i 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112) przez błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, iż podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku, uznając, iż skoro ten sam towar widnieje na trzech fakturach wystawionych przez inny podmiot, to wystawca faktury nie był rzeczywistym dostawcą towaru — także w zakresie innych dostaw, mimo, iż nie zostało wykazane, iż podatnik wiedział lub powinien był o tym fakcie wiedzieć; (c) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób sprzeczny z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędne uznanie, iż w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie "dostawy towarów" w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są zależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów i uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia podatku tylko wówczas, gdy odbiorca wykaże prawo własności po stronie dostawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będącym podstawą prawną rozstrzygnięcia, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z treści powyższego przepisu ma on zastosowanie w przypadku transakcji, które nie zostały dokonane. Nie ma natomiast wystarczających podstaw by przyjąć, że ma także zastosowanie do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Ta teza nie została dostrzeżona i rozpatrzona przez organy podatkowe, mimo że wprost wynika z ustalonego materiału dowodowego. Organy te, choć jak wyżej wskazano wywiodły, że firma B nie mogła dysponować płytami meblowymi i prowadziła fikcyjną działalność, to przyjęły ostatecznie, że zakwestionowane transakcje między W.K. a A. R., dokumentowane spornymi fakturami, miały jednak miejsce. Świadczy o tym argumentacja zarzucająca podatnikowi szereg nieprawidłowości podczas zakupów. Skoro bowiem organy twierdzą, że cena proponowana przez W. K. powinna wzbudzić podejrzenia strony skarżącej, zamówienia były składane telefonicznie, strona skarżąca nie wiedziała jakie jest pochodzenie dostarczanych płyt meblowych, nie stosowała umów pisemnych, dostawy były realizowane przez firmy zewnętrzne, a przy dostawach pracownicy podatnika sprawdzali towar, to znaczy to tyle, że organy przyznają rzeczywistą realizację tych transakcji. O tym, że zostały przeprowadzone w rzeczywistości świadczy również i to, że zapłata za część towaru następowała w drodze przelewu bankowego — na rachunek dostawcy. Kolejnym potwierdzeniem jest analiza trzech faktur, w których jako rzeczywistego dostawcę zidentyfikowano spółkę C. Organ podatkowy, powołując się na ustalenia podjęte przez organy ścigania, przyjął, że dwa transporty płyt pochodzących od spółki C były zrealizowane przez K. Z., jeden zaś przez K.K. Jak podnosi Dyrektor w uzasadnieniu decyzji, w toku prowadzonych czynności ustalono, że: "kierowcy pracujący w firmie K. Z. dokonali załadunku towaru w postaci płyt meblowych w S. (Oddział C Sp. zo.o.), byli pilotowani przez nieznane im osoby do jakiejś firmy meblowej. Pozyskane od pracowników firmy K. Z. dokumenty CMR wskazują, że do rozładunku doszło w R., ul. A 15 (siedziba Strony). Tym samym z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że towar był przewożony bezpośrednio na trasie S.-R." (str. 11 decyzji). Zeznania potwierdzające realizację transportu towaru złożyli również kierowcy K.K. Organ odwoławczy, po dokonaniu oceny zebranych materiałów, doszedł zatem do konkluzji "iż towar widniejący na ww. trzech fakturach, zakupiony w Spółce C, faktycznie transportowany był bezpośrednio do siedziby firmy A" (str. 11 uzasadnienia decyzji) oraz, że "w rzeczywistości sam towar dystrybuowany był wyłącznie na terytorium kraju na rzecz firmy A transportem świadczonym w części przez D oraz pracowników firmy K.Z." (str. 12 decyzji). Podkreślenia wymaga, że nieustalenie większości dostawców W.K., jest okolicznością, która nie świadczy jeszcze o tym, że spornych transakcji nie było, a co najważniejsze — sama w sobie nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Należy wyraźnie w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie starały się nawet wykazać, że pozostałe dostawy stwierdzone zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez B, nie miały fizycznie miejsca, to jest: że towar wykazany w tych fakturach nie dotarł rzeczywiście do magazynu podatnika. Zdaniem sądu pierwszej instancji w tak zarysowanych ramach prawnych i faktycznych znajduje zastosowanie teza NSA zawarta w wyroku z 4 lipca 2017 r., I FSK 1177/16, zgodnie z którą dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W świetle powyższej tezy, którą sąd pierwszej instancji podziela w całości, ponownego przeanalizowania wymagają okoliczności transakcji zawartych przez stronę z firmą B. Przede wszystkim trudno uznać za uzasadnione wątpliwości organów podatkowych co do sposobu nawiązania współpracy między skarżącą a firmą B. Organy nie wyjaśniły dlaczego odrzuciły wyjaśnienia przesłuchanych świadków (w szczególności G. K.), którzy zgodnie opisali zwykłą praktykę nawiązywania relacji gospodarczych przez przedstawicieli handlowych. Organy nie wyjaśniły dlaczego przedsiębiorca nie może poprzestać na zwykłym kontakcie z przedstawicielem, który mu się przedstawia, ale ma w jakiś sposób utrwalać dane tej osoby. W ocenie sądu przekonujące są wyjaśnienia strony, która podnosi, że po upływie ponad trzech lat świadkowie mogli nie pamiętać już jak nazywały się osoby, z którymi rozmawiali. Organy nie dowiodły także, że sposób przedstawienia oferty firmy B odbiegał znacząco od codziennej praktyki handlowej. Jak wynika z zeznań świadków przedstawiciele dostawcy wskazali firmę w imieniu której działają, przedstawili ofertę współpracy i pozostawili dane kontaktowe. Przedstawili oni ww. firmę, przedkładając dokumenty z CEIDG, NIP, REGON oraz zostawili wizytówkę firmy, zobowiązując się przekazać w późniejszym czasie cennik towarów. Organy nie wyjaśniły dalej przekonująco dlaczego odrzuciły konsekwentne wyjaśnienia strony o tym, że przy pozyskiwaniu dostawców korzysta głównie z pośredników i przedstawicieli handlowych, co — jak twierdzi podatnik — jest powszechną praktyką w branży. Organy nie odniosły się także do twierdzenia strony, że prowadząc działalność w branży od 1997 r., po współpracy z około 50 dostawcami, nigdy nie zetknęła się z oszustwami. Fakt podjęcia incydentalnej współpracy, w krótkim okresie, z podmiotem, który — jak twierdzą organy podatkowe — był nierzetelny, musi znaleźć odzwierciedlenie w ocenie materiału dowodowego. Tego jednak zabrakło w kontrolowanej decyzji. Organy nie wykazały też, biorąc pod uwagę rozmiary całej prowadzonej przez podatnika działalności, że firma B rzeczywiście była głównym dostawcą podatnika we wskazanym okresie. Nie wykazały również, że wypłaty gotówkowe, jakie w początkowym okresie współpracy miały miejsce, były czymś nadzwyczajnym w praktyce działalności prowadzonej przez podatnika. Rację ma również strona skarżąca podnosząc istotną nieścisłość w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w zakresie opisu przebiegu zakwestionowanych dostaw. Organ podnosił, że faktury za towary były przywożone odrębnie przez przedstawiciela firmy, który przyjeżdżał drugim samochodem, podczas gdy z zeznań świadków jednoznacznie wynikało, że faktury przywoził zawsze kierowca dostarczający towar. W początkowym okresie współpracy przedstawiciel B przyjeżdżał jeszcze zatwierdzać dostawę i odbierać pieniądze w kasie, później jednak przyjeżdżał już tylko kierowca, a płatność odbywała się przelewami. Okoliczności te również miały wpływ na ocenę działań podatnika. Następnie wskazać należy, że fakt niezawierania pisemnych umów nie może budzić wątpliwości, gdyż nie jest naruszeniem obowiązującego prawa, a zważywszy na wyjaśnienie przedstawione przez stronę skarżącą (dynamiczne zmiany ceny płyt meblowych) można go uznać za nieostrożność tylko w przypadku wykazania, że ceny tych płyt nie zmieniają się, czego jednak organ nie wykazał. Podnoszoną przez organy okoliczność, że strona skarżąca nie znała pochodzenia nabywanych płyt meblowych należy uznać za nieporozumienie. Jak wskazano wyżej spółka skarżąca dokonywała transakcji z firmą B i od niej nabywała płyty meblowe. Tak więc pochodzenie nabywanego towaru było znane nabywcy. Organy podatkowe w każdym razie nie wykazały w żaden sposób, że obrót płytami meblowymi podlega ograniczeniom, polegającym na tym, że hurtownie nabywające je od regionalnych dystrybutorów producentów tych płyt (X, Y), nie mogą ich dalej sprzedać kolejnym podmiotom. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił również przekonująco dlaczego w realiach sprawy, sposób realizacji dostaw miał wzbudzać u podatnika wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Organ odwoławczy uznając za spójne zeznania A.R. oraz jego pracowników: G. K., R. N., P. K. J. R. przyjął, że towar był przywożony tirem przez kierowcę, który nie okazywał żadnych dokumentów przewozowych. Następnie towar był sprawdzany z fakturą przywiezioną drugim samochodem. Po sprawdzeniu przez magazyniera zgodności towaru z fakturą, był on rozładowywany i wprowadzany na stan magazynowy. Po zatwierdzeniu powyższego przez G.K., kasjerka otrzymywała dyspozycję wypłaty i wypłacała gotówkę. Organy podatkowe nie potrafiły przekonująco wyjaśnić dlaczego w sytuacji, gdy zamówienie zostało fizycznie dostarczone i nie budziło zastrzeżeń, podatnik powinien legitymować kierowcę dostarczającego towar oraz osoby, które dostarczyły fakturę i odbierały zapłatę za zrealizowane zamówienie. Organ odwoławczy nie odniósł się również w swoich wywodach do argumentu podnoszonego przez skarżącą, iż zakupy w firmie B stanowiły jedynie część zakupów podatnika. Organ pominął również jakie znaczenie, z punktu widzenia rzetelności transakcji, miał fakt zapłaty za część towarów w formie przelewu bankowego na rachunek bankowy W. K. Trudno też podzielić, konsekwentnie podnoszony przez organy podatkowe zarzut, wskazujący na brak staranności kupieckiej w sytuacji zakupu towaru po cenie niższej o 5% od ceny rynkowej. Po pierwsze organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy jakie w badanym okresie ceny rynkowe osiągały płyty meblowe o tych samych parametrach. Po drugie zaś zauważyć należy, że w działalności gospodarczej nie może budzić zastrzeżeń samo tylko poszukiwanie towaru o najniższej cenie. W toku ponowionego postępowania organ będzie zobowiązany do wyjaśnienia tych okoliczności w każdy prawem przewidziany sposób, o ile uzna, że może to mieć znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalając i oceniając powyższe okoliczności, organy nie wykazały, że strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając przedmiotowe płyty meblowe uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zaś wówczas organy byłyby uprawnione do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur. Powtórzyć należy z całą mocą, że — jak przemawiają zebrane dotąd materiały sprawy — zakwestionowane przez organy podatkowe faktury pochodziły od podmiotu, który dostarczył zamówiony towar, dokumentowały transakcje rzetelne pod względem ilości, jakości i ceny towaru. Zastrzeżenia organów dotyczą w istocie wcześniejszych faz obrotu, co do których wiedza i świadomość podatnika jest wyłączona. Brak wiedzy strony skarżącej co do podmiotu, który rozporządzał towarem zanim trafił do sprzedawcy, nie może być powodem pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT. Organy zaś nie wykazały, że podatnik dokonując spornych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W toku ponowionego postępowania organy dokonają powtórnej oceny istotnych okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem powyższych wywodów, w tym zwłaszcza dotyczących świadomości i staranności strony skarżącej. Reasumując zauważyć należy, że pozbawiając stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, organy naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż faktury te, na gruncie podjętych dotąd ustaleń, dokumentowały rzeczywiste transakcje. Ponadto organy uchybiły prounijnej wykładni omawianego przepisu przypisując stronie brak dobrej wiary, w sytuacji gdy przeanalizowane dotąd okoliczności tych transakcji wskazują, że należyta staranność została zachowana. Ponadto dokonując oceny materiału dowodowego organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów dowodząc, że przedmiotowych towarów nie dostarczyła firma W. K. podczas, gdy prawidłowa ocena dowodów wskazuje, że wymieniona firma była rzeczywistym dostawcą. W konsekwencji powyższych ustaleń zasadne jest przyjęcie, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania i wywody przy rozstrzyganiu sprawy. Na koniec, odnosząc się do zarzutów wymienionych w pkt 1, 5-6 skargi, sprowadzających się do tezy o konieczności powielenia dowodów, które organy podatkowe pozyskały z innych postępowań, zarzuty te należy uznać za bezzasadne. Ordynacja podatkowa nie zna bowiem zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów i dopuszcza możliwość budowania ustaleń faktycznych na podstawie dowodów ujawnionych w innych postępowaniach (art. 181 O.p.). Nie stanowi zatem uchybienia posłużenie się dowodami z innych postępowań, co oczywiście nie oznacza, że organ nie może dopuścić się błędów przy ocenie tak powołanych dowodów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), należało orzec jak w sentencji. dc