I SA/Łd 481/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA P. Kiss, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 roku sprawy ze skargi S.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S.T. 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia[...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił S.T. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu z budżetu w kwocie 11 924 zł. Stwierdził, iż podatnik bezzasadnie obniżył w tym miesiącu podatek należny o podatek naliczony przy zakupie pistoletu bojowego. Ocenił, iż zakup ten nie wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, W wyniku odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, nakazując ponownie zbadać związek zakupu broni z osiąganymi przychodami i jeszcze raz rozpatrzyć stan faktyczny sprawy pod kątem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu pistoletu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił S.T. za miesiąc czerwiec 2003r. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu z budżetu w kwocie 11 924 zł ( to jest niższej niż wykazana w deklaracji przez podatnika). Ustalił, iż w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2003r. podatnik zaewidencjonował fakturę za zakup rewolweru bojowego, na którego posiadanie posiadał zezwolenie na czas nieoznaczony. Z treści pozwolenia wynika, iż wydano je dla celów ochrony osobistej. Strona zakwalifikowała zakup jako zakup środka trwałego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W ocenie organu podatkowego kwalifikacja ta jest błędna, bowiem zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) amortyzacji podlegają przedmioty wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością, natomiast rewolwer służy S.T. do ochrony osobistej. Poniesiony na przedmiotowy zakup wydatek również nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zakwalifikować do nich można jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Skoro wydatek na zakup rewolweru nie podlega amortyzacji oraz nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego – art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.) . Organ podatkowy wskazał także na treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku do towarów i usług oraz podatku akcyzowym stwierdzając, iż również z tych przepisów wynika w sposób jednoznaczny, iż możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest ściśle uzależniona od związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdził też, iż wyjaśnienia podatnika o zakupie broni dla zabezpieczenia konwoju utargu i źródeł przychodu, którymi są towary handlowe znajdujące się na terenie hurtowni podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Zakupiona broń służy celom osobistym . W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie. Podkreślił, iż jest osobą fizyczną, która na własny rachunek prowadzi działalność gospodarczą tj. sprzedaż hurtową i detaliczną środków ochrony roślin, a zakup broni miał na celu ochronę tych dóbr, zatem ma ścisły związek ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podatnik wskazał, iż zapewne organ podatkowy sugerował się treścią pozwolenia na zakup i posiadanie broni palnej, z której wynika, iż ma ona służyć ochronie osobistej. Winien jednak zwrócić uwagę na niebezpieczeństwa związane z prowadzoną przez stronę działalnością, tak dla strony jak i jego bliskich. Poniesiony wydatek jest ściśle związany z prowadzoną działalnością, służy zabezpieczeniu źródeł przychodu ( co wynika też z uzasadnienia decyzji –pozwolenia na broń), skarżący pełni niejako funkcje ochroniarza, w szczególności podczas konwojowania utargu do banku, w okresie gdy czynności tej nie wykonuje profesjonalna firma. Kilkakrotne włamania do hurtowni tym bardziej potwierdzają związek broni z prowadzoną działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w dniu [...] w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania, podkreślił, iż podstawą wydania pozwolenia na zakup i posiadanie broni był rozbój na podatniku, jego żonie i córce. Okoliczność ta wyłącza zaliczenie rewolweru jako środka trwałego podlegającego amortyzacji, potwierdza również słuszność wyłączenia poniesionego wydatku z kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż wyjątek wskazany w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3 tej ustawy, to jest tych, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych. Tym przepisem odrębnym jest art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22 c stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zaliczenie zakupionego towaru do środków trwałych nie jest więc zależne od woli podatnika, a od treści przepisów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji tak I, jak i II instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji błędną ocenę przeznaczenia zakupionej broni i tym samym naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). W uzasadnieniu powtórzył argumenty przedstawione w odwołaniu. Dodatkowo podkreślił, iż w ramach prowadzonej działalności prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną środków ochrony roślin, czyli dokonuje czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku do towarów i usług. Dokonał klasyfikacji zakupionego pistoletu jako środka trwałego w oparciu o przepisy prawa- art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając zakup broni za niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą organy podatkowe oparły się jedynie na wybiórczo dokonanej wykładni decyzji –pozwolenia na broń, pomijając tę część uzasadnienia , w której wskazano na potrzebę korzystania z pistoletu w celu ochrony mienia hurtowni. Nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy i nie uzasadniły dostatecznie, dlaczego argumenty podatnika o związku zakupu z prowadzoną sprzedażą nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Powtórzył dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko. Podkreślił, iż podatnik nie wykazał związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, nie wskazał, jaki pośredni lub bezpośredni wpływ miał on na wielkość osiągniętego przychodu. Brak związku dokonanego zakupu z przychodami uzyskiwanymi z działalności przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, również w formie odpisów amortyzacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Nie budzi wątpliwości, iż dla obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie towarów usług niezbędne jest istnienie związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Wniosek taki wynika zarówno z treści art. 19 ust. 1, jak i z 20 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt. 1 tej ustawy podatnik nie może skorzystać z tego uprawnienia w sytuacji, gdy nabytymi towarami i usługami rozporządzi w sposób niepozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że są to wydatki poniesione na zakup środków trwałych. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje przy tym pojęcia środków trwałych, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ( art. 21 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług). Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż przepisami odrębnymi są art. 22 a ,b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kryterium, jakie decyduje o zaliczeniu rzeczy do środków trwałych jest przewidywany okres ich używania przekraczający rok, winny to być budynki, budowle oraz lokale stanowiące odrębną własność, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Ponadto środki te muszą spełniać bardzo istotny dla ich klasyfikacji warunek, a mianowicie muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik musi ich zatem używać w celu generowania przychodów bądź zachowania źródła przychodów. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż zakupiony pistolet bojowy jest inną rzeczą w rozumieniu powołanego art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi własność podatnika, został przez niego nabyty, przewidywany okres jego używania wynosi ponad 1 rok. Spór między organami a podatnikiem odnosi się do spełnienia ostatniego warunku- wykorzystywania pistoletu w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik wywodzi, iż wykorzystuje broń palną do ochrony mienia i własnej, prowadząc działalność zmuszony jest bowiem przewozić większe sumy pieniędzy do oddalonego od miejsca prowadzenia przez niego działalności banku, ponadto pełni również w swojej firmie funkcję pracownika ochrony. Jest to konieczne z uwagi na przypadki kradzieży. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przedstawił dowody własnych wpłat gotówkowych na rachunek bankowy prowadzonej przez niego firmy oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży z włamaniem do hurtowni A ( pod taką nazwą skarżący prowadzi działalność). Powołał się też na treść decyzji –pozwolenia na broń, w której to wskazano, iż ubiegał się o zezwolenie m.in. w związku z koniecznością ochrony mienia związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej było przeprowadzenie postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w tym przypadku- ustalenia, czy pistolet był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. To do nich należało wskazanie okoliczności, jakie winny być udowodnione oraz dowodów, jakie winny być przeprowadzone. Zebrane dowody winny być następnie ocenione zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zobowiązuje ona organ podatkowy do dokonania oceny wszystkich zebranych dowodów, we wzajemnym ich związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, logiki. Wynik tej oceny winien być przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest wskazać w nim okoliczności, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla którym innym odmówił wiarygodności ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie decyzji winno stanowić jak najdokładniejsze, najstaranniejsze wyjaśnienie jej podstawy prawnej i faktycznej. Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny bowiem na tyle wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. W tym przypadku negując twierdzenia podatnika co do sposobu wykorzystania pistoletu w prowadzonej działalności gospodarczej organy podatkowe oparły się tylko i wyłącznie na treści decyzji o pozwoleniu na broń, przy czym treść tę, jak zasadnie podnosi skarżący potraktowały wybiórczo. W uzasadnieniu wskazano bowiem, iż jedną z przyczyn, dla których podatnik ubiegał się o broń byłą konieczność ochrony mienia przedsiębiorcy i jego osoby w czasie konwojowania tego mienia. Organy podatkowe pominęły dowody w postaci postanowienia o umorzeniu dochodzenia czy dowody wpłat własnych do banku, nie wskazując w uzasadnieniu decyzji, czy i dlaczego dowodom tym dały bądź nie wiarę. Zwrócić trzeba uwagę, iż pozwolenie na broń wydano skarżącemu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji ( Dz.U. Nr 53,poz. 549 z późn.zm.). Zgodnie z tym przepisem pozwolenie na broń można wydać w celu ochrony osobistej lub ochrony innych osób lub mienia. Skarżący prowadzi zaś działalność gospodarczą osobiście (jest przedsiębiorcą), jego osobiste bezpieczeństwo w czasie np. konwojowania pieniędzy firmy jest więc związane również z bezpieczeństwem przewożonego mienia, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorca może wprawdzie uzyskać pozwolenie na broń na okaziciela ( tzw. "świadectwo broni"), jednakże jedynie wówczas, gdy powoła on wewnętrzne służby ochrony ( art. 29 ust. 1 powołanej ustawy o broni i amunicji; służby takie powołuje się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia -Dz.U. Nr 114,poz. 940 z późn.zm. i rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wewnętrznych służb ochrony -Dz.U. Nr 4,poz. 31 z późn.zm.). Organy podatkowe nie zbadały, czy skarżący istotnie nie posiadał wewnętrznej służby ochrony, czy nie korzystał z usług osób trzecich w celu ochrony hurtowni czy konwojowania gotówki i czy rzeczywiście sam przewoził pieniądze do banku i zapewniał ochronę firmy przed kradzieżami. Bez ustalenia tych okoliczności i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy uwzględnieniu oceny wszystkich zebranych dowodów uznanie twierdzeń skarżącego o przeznaczeniu zakupionej broni za niewiarygodne uznać należy za dowolne. Zwrócić należy uwagę, iż uchylając po raz pierwszy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej zalecił mu przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadać związek zakupu broni z osiąganymi przez podatnika przychodami i jeszcze raz rozpatrzyć stan faktyczny, Organ podatkowy I instancji nie przeprowadził żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego, a ocena zebranych wcześniej dowodów nie została pogłębiona. Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania -niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), dokonanie oceny dowodów z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej i wadliwość uzasadnienia ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270). Wadliwe ustalenie stanu faktycznego skutkuje bowiem również wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Sąd uznał jednocześnie, iż dla końcowego załatwienia sprawy nie jest niezbędne uchylenie decyzji organu I instancji, stwierdzone uchybienia mogą być bowiem usunięte przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.