I SA/Łd 481/08

Dnia 10 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z miesiące: luty, marzec i kwiecień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 5 100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] określającą Spółce A. z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2004 roku. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie: W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że zgodnie z umową najmu z 2000 roku Sp. A. z o. o. wynajmowała Spółce B. z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. pomieszczenia magazynowo – biurowe o powierzchni 894 m 2. W § 3 pkt 5 umowy postanowiono, że w przypadku braku zapłaty za dwa pełne okresy płatności wynajmujący rozwiąże umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym. W dniu 30 listopada 2003 roku strona stwierdzając opóźnienie w zapłacie czynszu za dwa pełne okresy płatności, skorzystała z możliwości rozwiązania umowy najmu zaznaczając, że dalsze zajmowanie dotychczas wynajmowanych pomieszczeń rodzić będzie odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu bezumownego korzystania. Pomimo rozwiązania umowy, najemca nie opuścił wynajmowanych pomieszczeń. Skarżąca spółka w okresie od stycznia do marca 2004 roku wystawiała noty obciążeniowe na rzecz Spółka C. z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (następcy prawnego Spółka B. z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.) z tytułu bezumownego korzystania z powierzchni. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Sp. A. z o. o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty – kwiecień 2004 roku. W uzasadnieniu organ podał, że Sp. A. z o. o. nie podejmowała żadnych kroków mających na celu skłonienie najemcy do opuszczenia wynajmowanych powierzchni. Nie określiła też, że żąda natychmiastowego ich opuszczenia. Aprobowała stan rzeczy, jaki zaistniał po rozwiązaniu umowy. Pomiędzy podmiotami nie nastąpiło zerwanie stosunków gospodarczych. Sp. C. z o. o. nadal świadczyła na rzecz skarżącej spółki roboty budowlane, transportowe oraz porządkowe, a także dokonywała sprzedaży środków trwałych. Organ przyjął, że stan faktyczny niniejszej sprawy wyczerpuje dyspozycję art. 674 k. c. Pomiędzy obiema spółkami doszło do milczącego przedłużenia umowy najmu. Wynagrodzenie zaś otrzymywane przez wynajmującego nie miało charakteru odszkodowania, ale było opłatą czynszową z tytułu najmu lokalu, która winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT. Od powyższej decyzji Sp. A. z o. o. w Ł. wniosła w dniu 23 maja 2007 roku odwołanie zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 8 b pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 o. p. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że w sprawie niniejszej miało miejsce milczące przedłużenie umowy najmu uregulowane w art. 674 k. c. Strony zachowywały się tak, jakby stosunek umowny nadal istniał. Wobec tego usługa ta podlegała opodatkowaniu. Wyrazem sprzeciwu wobec dalszego korzystania przez najemcę z lokalu mogłoby być np. wystąpienie na drogę postępowania sądowego. Na powyższą decyzję Sp. A. z o. o. wniosła w dniu 17 marca 2008 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 8b pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnego zakwalifikowania odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu jako czynszu najmu i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności świadczenia usług najmu. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 4 o. p. poprzez naruszenie zasad wiążących organ podatkowy przy prowadzeniu postępowania podatkowego, mających dla podatnika gwarancyjny charakter. W szczególności zarzucono naruszenie zasady prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, przez kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy wyłącznie korzyścią fiskusa. Zakwestionowano brak rozważenia argumentów przemawiających za słusznością stanowiska strony oraz odwoływanie się do pozaprawnych kryteriów oceny, przy jednoczesnym braku dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, które uzasadniałyby słuszność stanowiska organu podatkowego. Wskazano na nieprzedstawienie dowodów, które świadczyłyby o prawidłowości ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zastosowania przewidzianych przepisami ordynacji podatkowej środków dowodów, w tym przede wszystkim dowodu z przesłuchania strony w charakterze świadka celem ustalenia okoliczności związanych z bezumownym korzystaniem z lokalu przez dotychczasowego najemcę. Zarzucono też naruszenie zasady praworządności oraz zaufania organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które ograniczone jest jedynie do przytoczenia okoliczności oraz przepisów prawnych, mających świadczyć o słuszności stanowiska organu podatkowego. W ocenie spółki uchybienia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca spółka zakwestionowała ocenę organów podatkowych dotyczącą tego, że po rozwiązaniu umowy najmu miało miejsce jej milczące przedłużenie. Zaznaczyła, że w piśmie z dnia 30 listopada 2003 roku wyraźnie oświadczyła najemcy, że nie wyraża zgody na dalsze korzystanie przez niego z pomieszczeń. Uzyskiwane po tym fakcie świadczenia miały charakter odszkodowawczy z tytułu bezumownego korzystania z lokalu. Niezasadne było zastosowanie art. 674 k. c., w sytuacji, gdy na dalsze zajmowanie pomieszczeń przez najemcę nie było zgody wynajmującego. Spółka nie wystąpiła o wydanie lokalu do sądu, ponieważ nie miała nowego kontrahenta chętnego na wynajęcie spornych pomieszczeń. Powołała się nadto na interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] stwierdzającą, że odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę z dnia 18 kwietnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie stan faktyczny, jaki został ustalony w toku postępowania podatkowego był w zasadzie bezsporny. Strony nie spierały się bowiem co do tego, iż skarżącą spółkę oraz Sp. C. z o. o. w Ł. łączył stosunek najmu wynikający z umowy zawartej w 2000 roku, ani co do tego, że w dniu 30 listopada 2003 roku Sp. A. z o. o. rozwiązała umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym. Zgodne było również stanowisko stron co do dalszego (po rozwiązaniu umowy) zajmowania przez najemcę dotychczas wynajmowanych pomieszczeń. Spór dotyczył natomiast podporządkowania elementów tego stanu faktycznego właściwym normom prawa materialnego oraz skutków prawnopodatkowych faktów, które miały miejsce. Ściśle zaś sedno problemu koncentrowało się wokół subsumcji wydarzeń, które miały miejsce po rozwiązaniu przez skarżącą spółkę umowy najmu. Najistotniejszym motywem dla określenia Sp. A. z o. o. w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było bowiem stwierdzenie, że stan, który zaistniał po złożeniu przez podatnika oświadczenia o rozwiązaniu umowy, wyczerpywał dyspozycję art. 674 k. c. i doszło do milczącego przedłużenia umowy najmu. W konsekwencji organ przyjął, że kontynuowane świadczenie wynajmującego stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust 1 ustawy o VAT, a należności uiszczane przez dawnego najemcę podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, ponieważ zasadza się ono na mylnej wykładni art. 674 k. c., która doprowadziła następnie do niezasadnego zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym, jaki zrodził się w niniejszej sprawie. Podnieść należy, że w obrocie oświadczenia woli formułowane są w zasadzie w sposób wyraźny, a swoboda umów dopuszcza składnie oświadczeń różnego typu. Jednocześnie, jeżeli brakuje wyraźnego wysłowienia stanowiska strony lub wola kontrahenta nie została wyartykułowana w dość jasny sposób, to przepisy prawa dopuszczają uznanie pewnych zachowań jako wyrazów tej właśnie woli. W art. 674 k. c. uregulowano jedną z takich możliwości, a polegającą na przyznaniu uprawnienia oceniającemu stan faktyczny występujący pomiędzy stronami kończącego się stosunku najmu do uznania, że stosunek ten jest w istocie kontynuowany. Przepis ten zatem dozwala na kształtowanie istotnych elementów stosunku prawnego poprzez interpretację zachowania stron zakończonej już umowy. Wobec tego przepis art. 674 k. c. winien podlegać rozważnemu stosowaniu. Aby jednak organy podatkowe mogły z art. 674 k. c. skorzystać, powinny prawidłowo rozpoznać przesłanki, które warunkują zastosowanie przepisu. W jego treści wymieniono następujące okoliczności: używanie przez najemcę rzeczy wynajmowanej, używanie to następuje za zgodą wynajmującego, stan ten zachodzi po upływie terminu oznaczonego w umowie albo też po upływie okresu wypowiedzenia. W ocenie Sądu nie wszystkie te przesłanki zostały w niniejszej sprawie prawidłowo odczytane, co przełożyło się na błędną wykładnię omawianego przepisu. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że art. 674 k. c. znajduje zastosowanie także w sytuacji rozwiązania umowy bez wypowiedzenia, ze skutkiem natychmiastowym. Tymczasem, w takich okolicznościach brak jest podstaw do domniemywania woli stron co do milczącego przedłużenia trwania umowy najmu. Przepis jest jasny i stanowi, że tego rodzaju domniemanie może mieć miejsce wyłącznie w przypadku zakończenia umowy terminowej albo upływu terminu wypowiedzenia. Podobny zresztą pogląd odnaleźć można w orzecznictwie i doktrynie (por. wyrok SN z dnia 15 maja 1980 roku, sygn. akt II CR 110/80, OSNC 1980/11/222, H. Ciepła [w:] G. Bieniek (red.) "Komentarz do Kodeksu Cywilnego Księga trzecia Zobowiązania", tom 2, Warszawa 1999, s. 204, H. Pietrzkowski [w:] H. Ciepła, B. Czech, S. Dąbrowski, T. Domińczyk, H. Pietrzkowski, Z. Strus, M. Sychowicz, A. Wypiórkiewicz, "Kodeks Cywilny" tom II, art. 353 – 1088, Warszawa 2005, s. 386). Warto tu podkreślić, iż organy podatkowe nie zakwestionowały tego, iż podatnik dokonał rozwiązania umowy najmu bez wypowiedzenia. Wadliwe zastosowanie art. 674 k. c. odnieść także trzeba do bezpodstawnego w realiach niniejszej sprawy stwierdzenia, że wynajmujący wyraził zgodę na dalsze trwanie umowy najmu. Organy ustaliły, że wobec opóźnienia z uiszczaniem czynszu za dwa pełne okresy płatności, strona skarżąca skorzystała z postanowienia § 3 pkt 5 umowy (będącego zresztą powtórzeniem art. 672 k. c.) i rozwiązała najem ze skutkiem natychmiastowym. Oświadczenie o rozwiązaniu umowy uznać trzeba za jasne i stanowcze, nie rodzące trudności interpretacyjnych. Skoro podatnik tak właśnie uczynił, jednoznacznie zrezygnował ze stosunku najmu, to nie sposób przyjąć, że w tym samym niemal okresie czasu wyraził zgodę na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu przez najemcę. Strona skarżąca w piśmie z 30 listopada 2003 roku wyraziła przecież swój wyraźny sprzeciw w tym zakresie. Tym bardziej w takiej sytuacji nie można mówić o zgodzie wynajmującego. A zatem zasadnicza dla zastosowania art. 674 k. c. przesłanka nie została spełniona, a więc bezzasadnie uznano, że miało miejsce milczące przedłużenie umowy. Ponadto, nie można zaakceptować stanowiska, że brak wykorzystania drogi sądowej dla wyzucia najemcy z zajmowania pomieszczeń świadczy o tym, iż zawarto kolejną umowę najmu. Sąd przychyla się do argumentu, że wyprowadzenie oświadczenia woli może polegać na każdym zachowaniu, nie tylko artykułowaniu słownym własnych intencji. Jednakowoż, w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że strona skarżąca wyraziła wolę natychmiastowego zakończenia stosunku najmu. Tak też organy podatkowe zinterpretowały treść pisma podatnika z dnia 30 listopada 2003 roku o rozwiązaniu umowy. Wobec tego, uznanie, że jednocześnie jej zamiarem było kontynuowanie umowy pozostawałoby w ewidentnej sprzeczności z uprzednim stwierdzeniem. Niewykorzystanie wszystkich dostępnych środków prawnych nie może przesądzać o tym, że rzeczywistą wolą wynajmującego było zawarcie umowy najmu z dotychczasowym najemcą. W rezultacie nie można utożsamiać świadczenia wynajmującego ze świadczeniem usług, a należności uiszczanej przez najemcę na rzecz wynajmującego z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy - z czynszem najmu. Dla opodatkowania jakiegokolwiek świadczenia podatkiem od towarów i usług uprzednio uznać trzeba, że świadczenie ma charakter usługi. Skoro zaś nie miała miejsca usługa najmu, to w sprawie niniejszej nie miały miejsca czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego przyjąć trzeba, że przepis art. 2 ust. 1 ustawy o VAT został zastosowany bezzasadnie. Stan faktyczny, jaki zarysował się w sprawie nie wyczerpywał dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zrezygnują z zastosowania dyspozycji art. 674 k. c. Raz jeszcze zbadają stan faktyczny, jaki zarysował się w niniejszej sprawie po rozwiązaniu umowy najmu przez skarżącą spółkę oraz przeanalizują jego prawnopodatkowe skutki. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z §18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). J. W.