I SA/Łd 487/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] roku o numerze [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. K. kwotę 3433 (trzy tysiące czterysta trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 487/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określającą A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w kwocie 33.866 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniu [...] A.K. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym Ł. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PIT-36, w którym podał dane dotyczące: stosunku pracy (przychód, koszty jego uzyskania oraz dochód), działalności wykonywanej osobiście (przychód, koszty jego uzyskania oraz dochód) oraz najmu (przychód, koszty jego uzyskania, stratę), wykazując przy tym łączny przychód w wysokości 104.589,20 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 65.783,15 zł oraz łączny dochód w wysokości 45.513 zł, a ponadto odliczenia od tego dochodu. Następnie na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] (poprzedzonego zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z dnia [...], doręczonym w dniu 20.08.2010r.) została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od 01.01.2005r. - 31.12.2006r. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Z tego względu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Stwierdzono bowiem, iż w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2006 podatnik nie wykazał przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A oraz z udziałów w nieruchomościach położonej w Łodzi przy ul B, jako uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określonego zgodnie z przepisami art. 14 ww. ustawy, podobnie jak i przychodu z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych niezaliczonych do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, mając na uwadze rozmiar najmu, a także, iż najem prowadzony był w sposób ciągły i zorganizowany w celu osiągnięcia korzyści zarobkowych. W związku z powyższym ustalono, że dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A oraz z udziałów w nieruchomościach położonej w Ł. przy ul B., a także z najmu lokali w Ł. przy ul. C, ul. A, ul. D i ul. E, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, faktycznie wynosił 84.884,40 zł (przychód z ww. tytułu w kwocie 209.182,82 zł - koszty uzyskania przychodów w kwocie 124.298,42 zł), a w konsekwencji powyższego podatnik zaniżył należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok o kwotę 30.242 zł. W szczególności powyższe ustalenia wynikły z następujących stwierdzeń przyjętych w toku postępowania kontrolnego, tj.: - w części dotyczącej uzyskanych przychodów - kontrola wykazała, iż przychód związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A oraz z udziałów w nieruchomościach położonych w Ł. przy ul B i z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w Ł. przy ul. C, ul. A, ul. D i ul. E, faktycznie wynosił 209.182,82 zł, w tym ze sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 150.000 zł, z najmu ww. lokali w kwocie 59.182,82 zł. Natomiast w zeznaniu podatnik wykazał jedynie przychód z najmu uzyskany nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 56.889,20 zł, zaś ze sprzedaży ww. nieruchomości nie wykazał żadnego przychodu; - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - kontrola wykazała, iż koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A oraz z udziałów w nieruchomościach położonej w Ł. przy ul B i z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w Ł. przy ul. C, ul. A, ul. D i ul. E, faktycznie wynosiły 124.298,42 zł, w tym ze sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 61.040,50 zł, z najmu lokali w kwocie 63.257,92 zł. Natomiast w zeznaniu podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów z najmu w kwocie 63.596,15 zł, zaś ze sprzedaży ww. nieruchomości nie wykazał żadnych kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...]., wydaną po rozpatrzeniu stanowiska podatnika zawartego w piśmie z dnia [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. określił A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 33.866 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie zarówno przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na pogwałceniu jego praw jako strony postępowania poprzez bezpodstawne pomijanie w prowadzonym postępowaniu pełnomocnika adw. A.P., czego konsekwencją jest fakt, iż ustanowiony pełnomocnik był pomijany jako adresat pism, wystąpień organu do strony i decyzji, której dotyczy odwołanie. A ponadto naruszenie to polegało także na pozbawieniu podatnika prawa do składania wniosków dowodowych w postaci przeprowadzenia przesłuchań wskazanych świadków. Jednocześnie podatnik zarzucił, że organ podatkowy dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok dokonał analizy okresu od 2003 do 2010 roku, pominął przy tym jednak fakt, iż w 2005 roku miała miejsce jedna tylko transakcja sprzedaży nieruchomości. Nie uwzględnił także faktu, iż kwota 61.500 zł z nabycia w dniu 29.10.2007r. nieruchomości, usytuowanej w Ł. przy ul. F w wysokości 221.500 zł stanowi "wydatkowanie" skutkujące zwolnieniem z podatku dochodowego dochodów ze sprzedaży nieruchomości - dokonanej w 2005 roku. Jednocześnie, jego zdaniem, organ podważył poniesienie straty w wyniku sprzedaży udziałów w nieruchomości usytuowanej w Ł. przy ul. B, kwalifikując czynności wykonywane przez podatnika do działalności gospodarczej i nie włączył zgłoszonych przez stronę uwag do protokołu kontroli do akt postępowania podatkowego. Podatnik wskazał przy tym, że w jego ocenie zachodził brak przyczyn, dla których transakcje zakupu udziałów w poniższych nieruchomościach dokumentują znamiona działalności gospodarczej: przy ul. B - sprzedanej ze stratą, przy ul. G, przy ul. H, przy ul. I. Podatnik podniósł także, iż organ dokonał za niego wyboru prowadzenia i sposobu opodatkowania najmu, a także nie poczynił ustaleń w zakresie wydatkowania kwoty 140.000 zł - uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A - na cele określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ zakwestionował poprawność dokonania zestawienia 42 transakcji kupna/sprzedaży nieruchomości lub udziałów w nich w latach 2002-2010. Tymczasem wiele z nich dotyczyło jednej i tej samej nieruchomości, a poszczególne nabycia nie doprowadziły do objęcia 100% udziałów w nieruchomościach, co zostało zawarte w złożonych przez stronę w dniu 1.06.2011 wyjaśnieniach. Odnosząc się zaś do kwestii dochodów ze sprzedaży w 2005 roku nieruchomości przy ul. J do działalności gospodarczej podatnik stwierdził, iż zakupu ww. nieruchomości dokonał na cele mieszkaniowe. Dodał przy tym, że przesłuchanie strony powinno być tak zaaranżowane, by umożliwić jej najpełniejsze przygotowanie się i wykazanie dowodów celem ustalenia "prawdy obiektywnej", a nie przygotowywanie "zasadzki" na podatnika. Z tych względów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, a także poczynione przez organ pierwszej instancji, wskazał, że analiza zgromadzonych w sprawie materiałów dowiodła, iż na przestrzeni lat 2002-2010 podatnik dokonał czynności polegających na obrocie nieruchomościami, zaś powtarzalność tych czynności potwierdza, iż w sposób stały, ciągły i zorganizowany dokonywał tych działań, co stanowi przesłankę do uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, stosownie do przepisów art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z przepisami art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz definicją działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w przepisach art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z póź. zm.). Działania te miały charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, a fakt uzyskania dochodu w wyniku podjętych czynności świadczył o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności w postaci obrotu nieruchomościami. Kierując się powyższymi ustaleniami organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż podejmowane przez podatnika czynności noszą znamiona działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że koszty uzyskania przychodów zostały ustalone w oparciu o dokumenty przedstawione w toku przeprowadzonej kontroli. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii dotyczącej pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika adwokatowi A.P., wyjaśnił, że pełnomocnictwo to zostało przedłożone w dniu 15.12.2010r. w celu reprezentowania strony w toku konkretnej czynności tj. kontroli podatkowej. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 28.03.2011r. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.. Następnie pismem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. poinformował stronę i adwokata A.P. o treści przepisów dotyczących wszczynania postępowań podatkowych oraz udzielania pełnomocnictwa i obowiązku złożenia do akt danej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnictwa wraz z opłata skarbową. Ani adwokat, ani strona nie przedłożyli tego pełnomocnictwa do akt sprawy postępowania podatkowego za rok 2006. Kierując się tymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie podatnik działa osobiście, a nie przez pełnomocnika, a tym samym złożone w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwo nie wywiera skutku w toku postępowania podatkowego. Ponadto w końcowej części uzasadnienia decyzji organ odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania wskazał na ich bezzasadność, szeroko uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii (str. 20-25 zaskarżonej decyzji). Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o: 1. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 136, art. 145 tej ustawy bądź ewentualnie o: 2. uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: - art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - w zakresie dotyczącym pełnomocnika, - zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz przepisów art. 180, art. 187, art. 191 tejże Ordynacji podatkowej, - art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, co jest powodem uchylenia obu decyzji podatkowych wydanych w tej sprawie. W skardze podniesiony został m.in. zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, które polega na pominięciu w toku postępowania ustanowionego przez skarżącego profesjonalnego pełnomocnika. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. Nr 270), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (§ 1). W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (§ 2). Z powyższego wynika, że jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że zostały naruszone przepisy prawa w taki sposób, że daje to podstawę do wznowienia postępowania. Podstawy wznowienia postępowania podatkowego określone są w art. 240 Ordynacji podatkowej. Jedna z nich, sformułowana w § 1 pkt 4 tego artykułu, polega na tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, powinny przestrzegać zasad regulujących tok tego postępowania, w tym m.in. wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Celem regulacji wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest zapewnienie przestrzegania przez organy podatkowe wskazanej zasady procesowej. W nauce postępowania administracyjnego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z niezapewnieniem udziału strony w postępowaniu (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 692 oraz wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Do uznania skuteczności tej przesłanki niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wykluczenie zawinienia strony (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa (...), op. cit, s. 691). Pominięcie przez organ administracji pełnomocnika strony polega zwykle na naruszeniu przepisów postępowania, a mianowicie: art. 136 Ordynacji podatkowej dającego stronie prawo do działania w postępowaniu przez pełnomocnika, z wyłączeniem sytuacji, w których charakter czynności wymaga osobistego działania strony, oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nakazującego doręczać pisma pełnomocnikowi, jeżeli strona go ustanowiła. Należy jednak zwrócić uwagę, że naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienie postępowania jest odrębną podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w toku sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie i to nawet wówczas, gdy skutki stwierdzonego naruszenia nie miały lub choćby nawet nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie uzależnia możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania a treścią wydanej decyzji. Funkcją przywołanego przepisu jest bowiem ochrona obiektywnego porządku prawnego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r., I SA/Lu 476/08, LEX nr 528403). Innymi słowy, stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) nie wymaga wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak jest to wymagane przy innym naruszeniu przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Sąd podziela prezentowaną przez organy podatkowe wykładnię art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo, według art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Kluczowe znaczenie w treści tego przepisu ma termin "dołącza do akt". Obowiązkiem pełnomocnika jest bowiem dołączenie pełnomocnictwa do akt. Wskazany wyżej termin należy tłumaczyć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, oraz jako obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dołączenie do akt należy rozumieć jako przedłożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy określonej przedmiotowo i podmiotowo. Należy mieć na uwadze, że ustawodawca rozróżnia rodzaje postępowań, które uregulowane są w odrębnych przepisach, mają inne cele i inny przebieg. Jako różne postępowania należy traktować kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. Kontrola podatkowa jest uregulowana w innym dziale Ordynacji podatkowej (w dziale VI), niż postępowanie podatkowe (w dziale IV). Jedynie niektóre przepisy dotyczące postępowania podatkowego mają zastosowanie do kontroli podatkowej, co wynika z art. 292 Ordynacji podatkowej. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej), a celem postępowania podatkowego jest najczęściej ustalenie lub określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Kontrola podatkowa zwykle jest etapem poprzedzającym postępowanie podatkowe, a jej wynik może być sygnałem do wszczęcia postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa zakończona niestwierdzeniem jakichkolwiek uchybień oznacza, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego wobec kontrolowanego podmiotu. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to odrębne rodzaje postępowań, a więc skonkretyzowana podmiotowo i przedmiotowo kontrola podatkowa i skonkretyzowane podmiotowo oraz przedmiotowo postępowanie, to odrębne sprawy, nawet jeżeli dotyczą tego samego podmiotu i tego samego rodzaju podatku i za ten sam okres czasu. Zakończenie kontroli podatkowej oznacza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego. Odrębność obu tych rodzajów postępowań oznacza m. in. to, że akta kontroli podatkowej nie są aktami postępowania podatkowego i odwrotnie. Odnosząc te uwagi do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać, że dla skuteczności ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym konieczne jest załączenie pełnomocnictwa do akt tego właśnie postępowania. Pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (zob. wyrok NSA z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, LEX nr 549383). Wszak postępowanie podatkowe rozpoczyna się dopiero z chwilą jego wszczęcia. Błędne jest zatem złożenie pełnomocnictwa w toku postępowania kontrolnego i oczekiwanie, że pełnomocnictwo to będzie także skuteczne w toku później wszczynanego postępowania podatkowego. Nie można przecież dołączyć pełnomocnictwa do akt sprawy, która się jeszcze nie zaczęła toczyć. Moment, od którego pełnomocnik został skutecznie ustanowiony w danej sprawie, to moment złożenia pełnomocnictwa do akt tej sprawy. Z chwilą doręczenia pełnomocnictwa organowi, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, tak jakby to było czynione wobec samej strony. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika powinno być traktowane jako pominięcie samej strony, co byłoby przyczyną istotnej wadliwości postępowania. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, a zatem zgodnie z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odsyłającym do przepisów prawa cywilnego, należy uznać, że jest to jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (zob. wyrok SN z 8 maja 2001 r., IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika upoważnienie (źródło kompetencji) do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, ale nie jest źródłem obowiązku takiego działania, chyba że co innego wynika z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym np. z umowy zlecenia. Organy prowadzące postępowanie administracyjne nie mają jednak obowiązku badania, czy i jaka umowa wiąże mocodawcę z jego pełnomocnikiem. To pełnomocnik decyduje, czy w danej sprawie będzie zastępował stronę, a wyrazem pozytywnym jego woli w tym zakresie jest właśnie złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, dostępny w CBOSA). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia pełnomocnictwa do akt kolejnej sprawy. Organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo zostało w ogóle udzielone stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innego postępowania. Jeżeli strona chce być w danym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika, winna mu udzielić pełnomocnictwa, a następnie organ prowadzący postępowanie musi zostać o tym fakcie powiadomiony w sposób przewidziany przepisami prawa, a więc poprzez złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Złożenie pełnomocnictwa do akt oznacza zamanifestowanie przez pełnomocnika chęci działania w imieniu mocodawcy, a sama treść pełnomocnictwa zawiera w sobie informację o mocodawcy, o osobie upoważnionej i o zakresie upoważnienia. Odnosząc te uwagi do konkretnej, rozpatrywanej obecnie sprawy Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że złożenie pełnomocnictwa przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania kontrolnego do akt tego postępowania zwalniało tego pełnomocnika od obowiązku złożenia pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa wynika, że miało ono obejmować swym zakresem także postępowanie podatkowe, w tej sprawie postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jednakże takie stwierdzenie nie oznacza, że organy podatkowe miały podstawę, aby pominąć adw. A.P. w tej sprawie i uznać, że nie wykazał on w dostateczny sposób, że został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącego. Przede wszystkim nie można zaakceptować twierdzenia organów podatkowych, że pełnomocnictwo upoważniające adw. A.P. do zastępowania podatnika A.K. w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie zostało dołączone do akt postępowania podatkowego. Należy jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynikają poza tym jakieś szczególne wymogi, które winno spełniać pełnomocnictwo w formie pisemnej. Wymogi takie nie wynikają też z przepisów Kodeksu Cywilnego, co należy mieć na uwadze w związku z tym, że w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a ustawodawca w § 4 odsyła do przepisów prawa cywilnego. A zatem z treści pełnomocnictwa udzielonego na piśmie powinno wynikać, kto udzielił pełnomocnictwa, komu go udzielił i do jakiej sprawy. Pełnomocnictwo powinno wyrażać wolę mocodawcy w zakresie upoważnienia osoby umocowanej. Nie jest natomiast konieczne, aby pismo opatrzone było tytułem "pełnomocnictwo". W ocenie Sądu dokument w formie pisma spełniający wymogi pozwalające na uznanie tego dokumentu za pełnomocnictwo A.K. na rzecz adwokata A.P. w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został sporządzony i załączony do akt postępowania podatkowego. Są to pisma: z 15 kwietnia 2011 r. (k.9 akt postępowania podatkowego) i z 5 maja 2011 r. (k. 12 akt postępowania podatkowego). Z treści tych pism, w szczególności drugiego z nich, wynika jasno, że skarżący upoważnił adw. A.P. do prowadzenia sprawy dotyczącej m.in. postępowania w podatku dochodowym za 2006 r. Skarżący wyraźnie stwierdził, że w dalszym ciągu jego wolą jest prowadzenie sprawy przez wymienionego adwokata, że udzielone wcześniej pełnomocnictwo jest nadal aktualne i mocodawca go nie wypowiadał. Nie ma znaczenia, że jednocześnie skarżący w piśmie tym stwierdził, że nie zamierza do każdej czynności udzielać nowego pełnomocnictwa, skoro analizowane pisma można traktować jako pełnomocnictwo. Skarżący jasno zamanifestował swą wolę. Oba wspomniane wyżej pisma zostały przez niego podpisane. Nie ma też wątpliwości, że także pełnomocnik skarżącego adw. A.P. wyraźnie zamanifestował wolę działania w imieniu mocodawcy w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z treści pisma pełnomocnika z dnia 25 maja 2011 r. (k. 32 akt postępowania podatkowego). Nie ma znaczenia, że wspomniane wyżej pisma, które spełniają wymogi pełnomocnictwa pisemnego, zostały nadesłane do akt postępowania podatkowego przez mocodawcę, skoro pełnomocnik powiadomił organ podatkowy o przyjęciu pełnomocnictwa i woli reprezentowania mocodawcy w postępowaniu podatkowym. Wszystkie wymienione wyżej pisma zostały doręczone organowi podatkowemu już po wszczęciu postępowania podatkowego, wskazano w nich sygnaturę tego postępowania, a więc nie może być wątpliwości, że zostały przeznaczone i dołączone do akt postępowania podatkowego w tej sprawie. Z uwagi na powyższe doręczanie wszelkich pism w postępowaniu podatkowym podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi, naruszało art. 123 § 1, art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne pominięcie w postępowaniu podatkowym pełnomocnika skarżącego należało traktować jako niezapewnienie udziału samej strony w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie należy stwierdzić, że pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie było zawinione przez stronę lub przez jej pełnomocnika, bowiem organ otrzymał pisma, które należało potraktować jako pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym. Stanowisko organów podatkowych w tej sprawie byłoby prawidłowe, gdyby skarżący lub jego pełnomocnik nie złożyli do akt postępowania podatkowego ani nowego pełnomocnictwa, ani odpisu pełnomocnictwa załączonego wcześniej w toku postępowania kontrolnego, ani nie złożyli pism znajdujących się na k. 9, 12 i 32 akt podatkowych. W takiej sytuacji organy podatkowe rzeczywiście nie miałyby podstaw do traktowania adw. A.P. jako pełnomocnika podatnika w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie opisanej wyżej wady postępowania podatkowego czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do spornych w sprawie kwestii merytorycznych związanych w określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero wydanie decyzji podatkowej w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego z udziałem pełnomocnika podatnika umożliwi ocenę merytoryczną decyzji. Wbrew wywodom skargi nie było podstaw do uznania, że decyzje podatkowe w tej sprawie nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Niewątpliwie doręczono je podatnikowi, a nie podmiotowi niemającemu statusu podatnika w tej sprawie. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Od decyzji organu odwoławczego wniesiono skargę. Obie decyzje zaistniały w obrocie prawnym, choć pominięcie pełnomocnika podatnika jest naruszeniem przepisów postępowania, którego skutkiem musi być uchylenie decyzji. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. należało uchylić także decyzję organu pierwszej instancji, skoro została wydana w wyniku równie wadliwie przeprowadzonego postępowania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. (MSi)