I SA/Łd 489/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za kwiecień, maj, lipiec i październik 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą J. B. w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za kwiecień, maj, lipiec i październik 2009 roku i określił w tej części kwotę tego zobowiązania odpowiednio za kwiecień 2009 roku w wysokości 270 zł, lipiec 2009 roku w wysokości 9.813 zł, października 2009 roku w wysokości 1.636 zł, a w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 roku w wysokości 5.861 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. kontroli podatkowych m.in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i październik 2009 r. ustalono, że J. B. - pomimo ciążącego na niej obowiązku (będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) - nie złożyła za ww. okres deklaracji dla podatku od towarów i usług (formalnie działalność była zawieszona), nie rozliczyła tym samym podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości/prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych: - w T., przy ul. A 78/94 (sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] r.), - w miejscowości W., gmina T. - działka nr 41/6 oraz udział w działkach nr 40/9 i 41/2 stanowiących drogę dojazdową do działki nr 41/6 (sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] r.), - w miejscowości W., gmina T. - działka nr 41/5 oraz udział w działkach nr 40/9 i 41/2 stanowiących drogę dojazdową do działki nr 41/5 (sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] r.), - w miejscowości W., gmina T. - działka nr 41/10 oraz udział w działkach nr 40/9 i 41/2 stanowiących drogę dojazdową do działki nr 41/10 (sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] r.), - które zawarła (wraz z mężem S. B.) - w opinii organu działając jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r., po uprzednim wszczęciu postępowań podatkowych w ww. zakresie, określił stronie w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za: kwiecień, maj, lipiec i październik 2009 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie uznając, że sprzedaż nieruchomości stanowiących majątek osobisty stanowi działalność gospodarczą, a J. B. dokonując tychże transakcji działała w charakterze podatnika, - zasad wyrażonych w art. 91 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP, - art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisów. Z uwagi na powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu. W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec i październik 2009 r. i określił kwotę tego zobowiązania w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji oraz własnych ustaleń w sprawie, stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie znalazły potwierdzenia zawarte w odwołaniu twierdzenia pełnomocnika strony, iż dokonane transakcje sprzedaży stanowią czynności z zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i nie służyły celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu, sama ilość transakcji (4 transakcje w 2009 i w 2011 r.) w połączeniu z charakterem podejmowanych przez stronę działań związanych z obrotem przedmiotowymi nieruchomościami, tj. wystąpieniem przez S. B. do Wójta Gminy T. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w związku z planowaną inwestycją polegającą na budowie piętnastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach o nr 40 i 41 usytuowanych w W., gmina T., a następnie wystąpienie przez Państwa B. z wnioskiem o zatwierdzenie podziału przedmiotowych nieruchomości, wreszcie wybudowanie, na zlecenie Firmy A s.c. J. B., S. B., P. B., na dwóch z powstałych po podziale działek domów, w sposób jednoznaczny przesądzają o spełnieniu w rozpatrywanym przypadku znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy uznał, że wobec wykazania, że nieruchomość przy ul. A 78/94 od 1997 r. stanowiła przedmiot wynajmu (oddana była do użytkowania), który był opodatkowany podatkiem VAT, dostawa prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości położonej w T., przy ul. A 78/94 wraz z prawem własności znajdującego się na niej budynku podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik J. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących regulacji (zasad): - art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 347 z 11.12.2006) poprzez błędną wykładnię na skutek uznania, że każda transakcja jednorazowa, której przedmiotem jest nieruchomość, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, - art. 9 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w związku z dokonaną przez nią czynnością zbycia nieruchomości, - art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim ustanawia definicje legalne dla potrzeb powołanej ustawy i w zakresie, w jakim wypełnia dyspozycje art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 2 ustawy VAT, który błędnie uznano za zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania skarżącej w sytuacji, gdy czynność zbycia budynku dokonana została przez spółkę cywilną A, która dla tej czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, - art. 29 ust. 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przedmiot opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu (budynkiem wybudowanym przez innego podatnika, tj. ww. spółkę A) stanowi wartość całej transakcji, pomimo że przedmiotem dostawy był jedynie grunt, - zasad wyrażonych w art. 91 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP i niezastosowaniu do przedstawionego stanu faktycznego przepisów art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, - art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej (a nie na podstawie konkretnych jej regulacji), - a także naruszenie, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania podatkowego: - poprzez wydanie decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), - poprzez przyjęcie własnego stanowiska bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony, co stanowi naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych (wbrew art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej), - poprzez nierozważenie przedstawionej przez stronę argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 O.p.). Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2009 r., maj 2009 r., lipiec 2009 r., październik 2009 r. i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżąca, będąc wspólnie z mężem S. B. właścicielką kilkunastu działek gruntu położonych we wsi W., sprzedając w 2009 r. trzy z tych działek, w tym dwie zabudowane wraz z odpowiednimi udziałami w innych działkach, działała w charakterze podatnika od towarów i usług dokonującego odpłatnej dostawy towarów, czy też wyprzedawała majątek osobisty pozostając tym samym poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawy o p.t.u.". Odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być oczywiście udzielona z uwzględnieniem tego, czy zastosowane przez organy przepisy krajowej ustawy o p.t.u. są zgodne z regulacjami unijnymi w tym zakresie, oraz czy zastosowanie, w tym interpretacja, przepisów krajowych w tej sprawie uwzględnia wspomniane regulacje unijne. W Unii Europejskiej istnieje bowiem wspólny system podatku od wartości dodanej, ustanowiony przez Radę Unii Europejskiej i od 2007 r. regulowany Dyrektywą 2006/112/WE, co oznacza konieczność zgodności przepisów krajowych wdrażających unijne przepisy o podatku od towarów i usług z przepisami unijnymi. Należy zauważyć, że ustalony przez organy stan faktyczny, będący podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji, zasadniczo nie jest przedmiotem sporu, skarżąca kwestionuje natomiast zastosowanie przepisów ustawy o p.t.u. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zwłaszcza ze względu na istniejącą jej zdaniem sprzeczność przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Zasadnicze, mające znaczenie w sprawie okoliczności faktyczne przedstawiają się następująco. W marcu 2000 r. małżonkowie B. nabyli dwie działki gruntu we wsi W. o numerach 40 i 41 o łącznej powierzchni 2,16 ha. W czerwcu 2007 r. małżonkowie B. zawarli z P. B. umowę spółki cywilnej A, celem której miała być realizacja osiedla domków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na części nieruchomości należącej do małżonków B.. W sierpniu 2007 r. Wójt Gminy T. ustalił dla inwestora S. B. warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 15 domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną. We wrześniu 2007 r. spółka cywilna A zawarła umowy z małżonkami B., na mocy której właściciele gruntu małżonkowie B. wyrazili zgodę na budowę budynków jednorodzinnych. Decyzją z listopada 2007 r. Wójt Gminy T. podzielił należącą do małżonków nieruchomość we wsi W. na 19 mniejszych działek. W 2009 r. zawarte zostały trzy akty notarialne dokumentujące sprzedaż przez małżonków B. trzech powstałych z podziału działek gruntu położonych we wsi W., w tym dwóch zabudowanych domami jednorodzinnymi, wraz z udziałami w innych działkach wydzielonych na drogi dojazdowe. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w tej sprawie przepisy ustawy o p.t.u. przyjmując, że małżonkowie B., właściciele poszczególnych działek gruntu, sprzedając w 2009 r. trzy z tych działek wraz z udziałami w działkach wydzielonych pod drogi dojazdowe, działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług dokonujących odpłatnej dostawy towarów. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie miały przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Według art. 2 ustawy o p.t.u. zawierającego definicje podstawowych pojęć użytych w ustawie, w punkcie 6 pod pojęciem "towary" należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 15 ustawy o p.t.u. zawarta jest definicja podatników podatku od towarów i usług. Są nimi mianowicie, zgodnie z ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że sprzedaż gruntu jest odpłatną dostawą towarów i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile jest dokonywana przez osobę wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą i w ramach tej działalności. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że "ustawodawca nie określił wymogów formalnych, którym odpowiadać ma podatnik, aby mógł być uznany za producenta lub handlowca oraz kiedy zamiar częstotliwego wykonywania czynności ma być ujawniony. Z analizy powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że wystarczającym jest, by okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy zaistniały w chwili ich wykonywania, zaś podmiot ich dokonujący zachowywał się jak handlowiec czy producent. Dla celów podatku VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi, stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania w określonym przedziale czasowym czynności składających się na istotę prowadzonej działalności, na przykład dokonywania sprzedaży poszczególnych działek gruntu na podstawie umów cywilnoprawnych. Kluczowe w ocenie organu dla oceny niniejszej sprawy jest kryterium częstotliwości (powtarzalności) zachowań prowadzących do realizacji celów gospodarczych, wśród których zasadnicze znaczenie ma chęć osiągania zysków" (wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., I FSK 2012/08, dostępny w CBOSA). Prawidłowo ustalone przez organy podatkowe okoliczności sprawy wskazują jasno na to, że wydzielone z pierwotnej nieruchomości składającej się z dwóch działek o pow. całkowitej 2,16 ha mniejsze działki, jako odrębne rzeczy (przedmioty własności, towary handlowe), powstały w celu ich dalszej odprzedaży po wcześniejszym zabudowaniu, zatem mimo tego, że rozpoczęcie sprzedaży zostało odroczone, wypełniona została formalna definicja rozpoczęcia działalności handlowej. Skarżąca, podejmując złożone czynności związane z nabyciem gruntu rolnego, uzyskaniem warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu całego osiedla domków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi do poszczególnych działek budowlanych, wybudowaniem budynków na niektórych działkach, podzieleniem tego gruntu na działki budowlane i przygotowaniem ich do sprzedaży, planując i organizując następnie sprzedaż tak wytworzonych towarów (nowoutworzonych nieruchomości budowlanych i zabudowanych), przejawiła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami pod zabudowę i zabudowanymi (art.15 ust. 2 u.p.t.u.). Tym samym przedmiotowa dostawa gruntu zabudowanego i niezabudowanego podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ opisanym wyżej czynnościom towarzyszył zamiar ich odprzedaży. Dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przepisów ustawy o p.t.u. nie ma decydującego znaczenia ani to, że decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domków jednorodzinnych została wydana na S. B., ani to, że domy jednorodzinne będące przedmiotem sprzedaży jako części składowe działek, wybudowane zostały w ramach zawiązanej przez małżonków B. i P. B. spółki cywilnej. Istotne jest bowiem to, że J. B. była wspólnie z mężem właścicielką zbywanych działek, a częścią składową tych działek, zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego, były stojące na nich budynki niezależnie od ewentualnych roszczeń innych podmiotów o rozliczenie nakładów na ich wybudowanie. J. B. niewątpliwie brała udział we wszystkich czynnościach mających na celu przekształcenie dwóch pierwotnie nabytych działek na teren inwestycyjny i rzeczywistą realizację tej inwestycji, czy to poprzez akceptację wniosku męża o uzyskanie warunków zabudowy, czy poprzez udział w spółce cywilnej organizującej budowę poszczególnych domów przeznaczonych z góry do sprzedaży. Podejmowane przez skarżącą, opisane przez organy, różnorodne, następujące po sobie czynności świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i w celu zarobkowym (polegały na prowadzeniu przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym), oraz wskazują na istnienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Warto też zauważyć, że z treści art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. wynika, że wykonanie jednorazowo określonej czynności może zostać zakwalifikowane jako wykonanie czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o p.t.u., gdy okoliczności dokonania tej czynności wskazują na zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. W rozpatrywanej jednak sprawie taka sytuacja nie występuje, a więc nie wymaga rozważania, bowiem skarżąca dokonała nie jednej, a trzech czynności dostawy towarów, zawierając trzy odrębne umowy zbycia różnych nieruchomości. Nie ma więc wątpliwości, że skarżąca nie tylko miała zamiar dokonywania dostawy działek grunty zabudowanych lub pod zabudowę w sposób częstotliwy, ale po prostu tak czyniła. O tym, że miała być to działalność w dłuższym okresie czasu świadczy też zakres zaplanowanej i częściowo już zrealizowanej w 2009 r. inwestycji. W ramach tej działalności miało przecież powstać osiedle 15 domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Obrót przez osoby fizyczne nieruchomościami niezwiązanymi wcześniej z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, gdy podjęcie działań stanowiących następstwo zdarzeń prowadzi do podziału geodezyjnego gruntu rolnego na mniejsze części (działki), zaś wydzielenie działek następuje już z zamiarem ich zabudowy i następnie dalszej odprzedaży, stanowi faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności handlowej w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Taki wniosek w tej sprawie jest uprawniony nawet w razie przyjęcia, że w chwili zakupu nieruchomości o pow. 2,16 ha, to jest w 2000 r. małżonkowie B. nie mieli jeszcze sprecyzowanych planów inwestycyjnych polegających na budowie całego osiedla domów jednorodzinnych. Niewątpliwie różnorodne, skomplikowane organizacyjnie i wymagające znacznych nakładów działania polegające na zmianie przeznaczenia nieruchomości rolnej, na uzyskaniu zgody na budowę całego osiedla domów jednorodzinnych, na podziale nieruchomości na wiele działek pod zabudowę i wreszcie na budowie domów na tych działkach z przeznaczeniem na sprzedaż, stanowi rozpoczęcie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie ma też znaczenia, że nieruchomość o pow. 2,15 ha zakupiona została w 2000 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie ustawy o p.t.u., a już pod rządami tej ustawy była przedmiotem inwestycji i działalności handlowej. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy skarżącej nie jest zależny od prawa własności nieruchomości, ale powstał jako następstwo wykonania czynności podlegających. Żaden przepis wprowadzający ustawę o p.t.u. nie przewiduje wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonanej pod rządami tej ustawy tylko dlatego, że czynność dotyczy towarów nabytych przed jej wejściem w życie. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie jest sprzeczna ani z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, ani z przepisami Konstytucji RP. W szczególności w rozpatrywanej sprawie zbędne są rozważania skarżącej co do tego, czy prawidłowe jest opodatkowanie każdej transakcji jednorazowej, której przedmiotem jest nieruchomość, bowiem skarżąca nie dokonała transakcji jednorazowej, ale kilku takich transakcji w 2009 r. Postępowanie skarżącej składające się z całego ciągu zdarzeń trwających w czasie, o charakterze inwestycyjnym i handlowym, zaplanowane, zorganizowane i nastawione na osiągnięcie zysku, wyczerpuje cechy działalności gospodarczej określonej zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u., jak i w art. 9 wspomnianej wyżej Dyrektywy. Należy powtórzyć raz jeszcze, że dla uznania skarżącej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie spornych transakcji dostawy towarów nie było konieczne, aby taką działalność wcześniej zarejestrowała formalnie. Wystarczające jest wykazanie, czego organy dokonały, że skarżąca faktycznie dokonała czynności opodatkowanych działając w tym zakresie jak przedsiębiorca. Oczywistym jest, że spornych czynności nie można traktować jako zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skala i zakres podjętych czynności, ustalone przecież prawidłowo i niekwestionowane przez podatniczkę, wskazują na działalność gospodarczą. Błędne jest stanowisko skarżącej, że dostawy budynków na działkach zabudowanych nie zostały dokonane przez podatniczkę, ale przez spółkę cywilną A, która w tym zakresie powinna być uznana za podatnika od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o p.t.u. czynnością opodatkowana jest "odpłatna dostawa towarów" i taka odpłatna dostawa towarów nie musi oznaczać sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego. Zwykle jednak, i tak jest w tej sprawie, sprzedaż rzeczy oznacza odpłatną dostawę towarów. Spółka A nie może być uznana, jak proponuje skarżąca, za zbywcę budynku, ani też, co należy dodać, za dostawcę tej rzeczy. Po pierwsze nie jest to możliwe, bo wspomniana Spółka nie mogła na nabywcę przenieść prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, bo takie prawo jej nie przysługiwało ani do działki, ani do budynku. Właścicielami działek oraz budynków będących częściami składowymi tych działek byli niewątpliwie małżonkowie B.. Po drugie, budynek nie mógł być traktowany jako oddzielny towar, bo stanowił część składową gruntu zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 48 kodeksu cywilnego. Spółce mogły jedynie przysługiwać wobec małżonków B. roszczenia o rozliczenie nakładów w postaci wzniesionych budynków, ale to nie wpływa na konkluzję, że to małżonkowie B., jako właściciele gruntu i trwale z nim związanych budynków, byli dostawcami zabudowanych nieruchomości. Z treści załączonych do sprawy aktów zbycia nieruchomości (Rep A Nr [...] i Rep A Nr [...]) wynika, że małżonkowie B. przenieśli na nabywców zabudowane działki gruntu, czyli własność gruntu i budynków. Sposób ustalenia ceny nabycia poprzez oddzielne określenia wartości samej działki oraz wartości nakładów w postaci budynków, jak też sposób ustalenia płatności – częściowo na rzecz małżonków B. i częściowo na rzecz Spółki A też tej konkluzji nie zmienia. Organ zasadnie też powołał się na treść art. 29 ust. 5 ustawy o p.t.u., z którego jasno wynika, że w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt i posadowiony na nim budynek są traktowane jako jeden przedmiot czynności dostawy podlegającej opodatkowaniu. Nie można więc mówić o naruszeniu tego przepisu, bo organ właśnie go zastosował. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów Konstytucji RP. Organ określając należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług uczynił to na podstawie obowiązujących przepisów rangi ustawowej. Przepisy te zostały wyraźnie w decyzji wskazane i prawidłowo zastosowane, co zostało omówione wyżej. Nie zostały też naruszone przepisy proceduralne. Zaskarżona decyzja została wydana po zebraniu wystarczającego materiału dowodowego, który został właściwie rozważony. Organ odniósł się do argumentacji skarżącej, co przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Niepodzielenie stanowiska podatniczki nie oznacza naruszenia przepisów proceduralnych, skoro organ wyjaśnił, dlaczego stanowisko to uznaje za niezgodne z przepisami. Końcowo należy tylko zauważyć, gdyż zarzut taki nie został podniesiony, że organ wskazał na okoliczności powodujące, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. nie uległo przedawnieniu, mimo że decyzja organu odwoławczego została wydana w lutym 2015 r. Przed upływem terminu przedawnienia bieg tego terminu uległ zawieszeniu, o czym skarżąca oczywiście wiedziała, skoro przedstawiono jej zarzut o czyn zabroniony polegający na uchylaniu się od opodatkowania. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącej w dniu 21 listopada 2014 r. Ponadto organ doręczył podatniczce na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc w sposób prawidłowy. Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. E.B.