I SA/Łd 491/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za rok 2016 z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., określającą S. W. wysokość dochodu za 2016 r. z pozarolnicznej działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik prowadząc w 2016 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zaniżył przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości (dwóch działek budowlanych) o łączną kwotę 8 130,08 zł netto, odpowiednio do posiadanych udziałów we współwłasności, oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów za 2016 r. w łącznej kwocie 6 291,45 zł. W konsekwencji organ określił podatnikowi wysokość dochodu za rok 2016 z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 1838 zł, tj. w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał, że podatnik 18 stycznia 2011 r. nabył wraz z J.S. niezabudowaną nieruchomość rolną o pow. 4,53 ha, położoną w miejscowości M., gm. U. W skład tej nieruchomości wchodziły działki gruntu oznaczone numerami: 46 (powierzchnia 0,30 ha), 131/1 (powierzchnia 1,19 ha), 131/2 (powierzchnia 0,30 ha), 219/1 (powierzchnia 2,02 ha) i 243/2 (powierzchnia 0,72 ha). Obszar działek stanowią grunty orne oraz łąki, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Według oświadczenia kupujących nabyta nieruchomość miała utworzyć gospodarstwo rolne. Zgodnie z aktem notarialnym przedmiotowa nieruchomość została nabyta za kwotę 100.000 zł przez: podatnika w udziale ½ oraz J.S. w udziale ½. Bezpośrednio po zakupie nieruchomości podatnik wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy. Decyzją z [...] r. Wójt Gminy U. ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolno stojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych nr ewidencyjnymi 131/1 i 131/2, z tym, że działka nr 131/1 miała stanowić drogę dojazdową do pozostałej części terenu. Z decyzji wynika także, że grunty objęte wnioskiem nie wymagają zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolniczne ani decyzji zezwalającej na ich wyłączenie z produkcji rolniczej na cele nierolnicze (pkt 2.3.3. decyzji). Następnie, 6 czerwca 2012 r. podatnik wraz z J. S. wystąpił o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o nr 131/1 oraz 131/2. Jako cel podziału wskazał wydzielenie pięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz drogi wewnętrznej, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji z [...] r. Projekt podziału został uwidoczniony na mapie sytuacyjnej wykonanej przez uprawnionego geodetę. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Wójt Gminy U. zatwierdził przedłożony przez współwłaścicieli nabytej nieruchomości projekt podziału działek, w wyniku którego powstało 11 nowo utworzonych działek (o łącznej pow. 1,5068 ha). Począwszy od lipca 2012 r. podatnik wraz z J.S. dokonał sprzedaży w udziale 1/2 części działek oznaczonych numerami: 131/10 i 131/14, 131/9 i 131/13, 131/8 i 131/12, 131/7 i 131/11, 131/6 i 131/16 (powstałej w wyniku dalszego podziału działki gruntu nr 131/5 na działkę nr 131/15 i działkę nr 131/16) oraz działki nr 131/4 każdorazowo w udziale 2/40 części. Łączna wartość transakcji sprzedaży działek w latach 2012, 2013 oraz 2016 wyniosła 65 000 zł, z czego udział przypadający na podatnika to 32 500 zł. Odnosząc się do kwestii kwalifikacji powyższych, spornych przychodów organ, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") wskazał, że w niniejszej sprawie przesłankami wskazującymi na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, w której podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, nie sposób twierdzić, że w tym zakresie nie prowadził działalności gospodarczej. W ocenie organu obrót przez osoby fizyczne nieruchomościami niezwiązanymi uprzednio z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, w tym podjęcie działań stanowiących następstwo zdarzeń prowadzące do podziału geodezyjnego gruntu rolnego na mniejsze części (działki) oraz wydzielenie działek z zamiarem ich zabudowy i dalszej odprzedaży, stanowi faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności handlowej, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro w 2016 r. z tytułu sprzedaży działek podatnik osiągnął przychód w kwocie 8 130,08 zł, przy poniesionych kosztach dotyczących tej sprzedaży w wysokości 6 291,45 zł, to trudno zaprzeczyć, że działania te nie były nastawione na zysk. Cena nabycia 1 m2 działek wyniosła bowiem 2,255 zł, natomiast cena sprzedaży 1 m2 działek w 2016 r. wyniosła 3,58 zł. W tym stanie rzeczy, zarobkowy charakter zawieranych przez podatnika i J.S. w 2016 r. (jak również w latach poprzednich) transakcji, nie budzi wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło, w ocenie organu, na ustalenie, że po dokonaniu nabycia nieruchomości, podatnik wykazał się zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podziału nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną). Podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia wydzielonych działek. Z kolei z faktu sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012 (dwóch), 2013 (jednej) i 2016 (dwóch) wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organ wskazał na prowadzenie przez podatnika w sposób zorganizowany i ciągły sprzedaży nieruchomości oraz systematyczność i powtarzalność podejmowanych przez niego działań. Ponadto, podział areału na mniejsze działki, przedmiot tych czynności, sprzedaż działek budowlanych, kontynuowanie ich sprzedaży, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek prowadzą jego zdaniem do wniosku, że była to działalność gospodarcza, a działania podatnika były zaplanowane, nastawione na osiągnięcie zysku ekonomicznego, właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. W tej sytuacji nie można przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonanego poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik podejmował aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów. Podnoszone przez podatnika okoliczności, w szczególności fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej, nie przesądzają zdaniem organu o tym, że podatnik nie działał w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Odnośnie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę 6 291,45 zł, stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności, organ wskazał, że zgromadzone w toku postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zatem organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odstąpił od jej szacowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów i przedstawił wyliczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczące sprzedaży udziału w działkach zbytych w 2016 r. Reasumując organ odwoławczy uznał, że wszystkie działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, przez pryzmat poszczególnych elementów składowych, należało uznać jako charakterystyczne dla działalności gospodarczej, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. Zdaniem organu, podjęte przez podatnika działania w sposób jednoznaczny przesadzają bowiem o spełnieniu w sprawie znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dodatkowo organ powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 279/18 i I SA/Łd 280/18, którymi sąd oddalił skargi S.W. w przedmiocie określenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odpowiednio za 2012 oraz 2013 rok, dotyczące sprzedaży innych działek powstałych w wyniku podziału tej samej nieruchomości. W skardze S.W. Zarzucił naruszenie: 1. art. 5a pkt 6 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że dokonana przez skarżącego sprzedaż udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na: - wadliwym uznaniu, że zbycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i oparciu powyższej konstatacji na okolicznościach nieuzasadniających takiego wniosku; - błędnym ustaleniu, że działania skarżącego cechowała systematyczność i powtarzalność, że miały one charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, w sytuacji w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący dokonał sprzedaży udziału w pierwszej działce w 2012 r. (tj. rok po nabyciu nieruchomości, z której następnie wyodrębniono działki, będące przedmiotem umów sprzedaży), a ostatniej dopiero w roku 2016; - błędnym uznaniu, iż wyodrębnienie działek nastąpiło w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku; - wadliwym uznaniu, iż kolejność działań podejmowanych od nabycia w 2011 r. nieruchomości gruntowej do sprzedaży działek wydzielonych z tej nieruchomości wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość czynności obrotu nieruchomościami, a nadto, iż podjęte przez skarżącego i współwłaściciela działania dotyczące przekształcenia gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), wiązały się ze znacznym wzrostem ich wartości i wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania skarżącego, świadczą zatem o zorganizowanym charakterze działania; - błędnym ustaleniu, iż po nabyciu przez skarżącego i drugiego współwłaściciela niezabudowanej nieruchomości, składającej się między innymi z działek o numerach ewidencyjnych 131/1 oraz 131/2, wykazali się oni zaangażowaniem w przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną), co wskazuje na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek; - błędnym ustaleniu, iż skarżący podejmował aktywne działania mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów, a nadto uznaniu, że fakt braku ogrodzenia i przyłączenia do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej przedmiotowych działek nie może sam w sobie decydować o tym, że skarżący nie działał w profesjonalnym obrocie gospodarczym; - błędnym uznaniu, iż ewentualne nastawienie skarżącego na osiągnięcie zysku ekonomicznego właściwe jest dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy w obrocie prywatnym również dąży się przecież do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie można uznać tego faktu za kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami; - pominięciu przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in. że przedmiotowe nieruchomości nie były udostępniane za odpłatnością, nie były przedmiotem umów dzierżawy, czy najmu, a przy ich sprzedaży skarżący nie korzystał z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczył zaś na budowę własnego domu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak dotychczas. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży dwóch nieruchomości dokonanej przez skarżącego w badanym okresie. Zdaniem podatnika, jako jednego z dwóch współwłaścicieli nabytego w 2011 r. gruntu rolnego, działania podjęte w odniesieniu do tego terenu, efektem których była sprzedaż poszczególnych, wydzielonych z niego działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, a tym samym przychody ze sprzedaży gruntu nie powinny być zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organów, podatnik dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a uzyskane w ten sposób przychody ze zbycia nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do źródła wskazanego w wyżej określonym przepisie. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że strona skarżąca nie kwestionuje dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, a jedynie ich subsumpcję i w konsekwencji uznanie przez organy szeregu podjętych przez skarżącego czynności za noszące znamiona działalności gospodarczej. W tym miejscu warto nadmienić, że ten sam stan faktyczny, dotyczący tych samych czynności skarżącego wobec tej samej nieruchomości gruntowej, podejmowanych w innych latach podatkowych, był już przedmiotem wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 279/18 i I SA/Łd 280/18. Mocą tych orzeczeń sąd oddalił skargi S. W. w przedmiocie określenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odpowiednio za 2012 oraz 2013 rok, dotyczącej sprzedaży innych działek powstałych w wyniku podziału tej samej nieruchomości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniach tych wyroków. Należy podkreślić, że uzasadnienia te odnoszą się do tego samego stanu faktycznego. Sąd w wyżej powołanych sprawach o sygn. akt I SA/Łd 279/18 i I SA/Łd 280/18 uznał, że od momentu zakupu nieruchomości rolnej w 2011 r. miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające, czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy U. już dwa miesiące po nabyciu nieruchomości, a mianowicie 21 marca 2011 r. W piśmie tym wniesiono o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach o nr 131/1 i 131/2. W następstwie złożonego wniosku Wójt Gminy U. decyzją z [...] listopada 2011 r. ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 131/1 i 131/2. Działka nr 131/1 miała stanowić drogę dojazdową do pozostałej części terenu. Z decyzji wynika również, że grunty objęte wnioskiem nie wymagają zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze ani decyzji zezwalającej na ich wyłączenie z produkcji rolniczej na cele nierolnicze (pkt 2.3.3. decyzji). Następnie, we wspólnym wniosku z 6 czerwca 2012 r., J. S. z S.W. wystąpili o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o numerach 131/1 oraz 131/2, a jako cel podziału wskazali wydzielenie pięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz drogi wewnętrznej, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji z [...] listopada 2011 r. Projekt podziału został uwidoczniony na mapie sytuacyjnej wykonanej przez uprawnionego geodetę. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Wójt Gminy U. zatwierdził przedłożony przez wnioskodawców projekt podziału działek oznaczonych nr 131 /1 oraz 131/2, w wyniku którego powstało 11 nowo utworzonych działek (o łącznej powierzchni 1,5068 ha), oznaczonych numerami od 131/4 kolejno do 131/14. W decyzji wskazano, że działki oznaczone na projekcie podziału numerami: 131/7 i 131/11, 131/8 i 131/12, 131/9 i 131/13 oraz 131/10 i 131/14 będą stanowiły odpowiednio całości gospodarcze. Ponadto z decyzji wynika, że przy zbyciu działek oznaczonych numerami: 131/5 i 131/6, 131/7 i 131/11, 131/8 i 131/12, 131/9 i 131/13 oraz 131/10 i 131/14 nastąpi równocześnie dla tych działek ustanowienie służebności na projektowanej do wydzielenia działce nr 131/4, mającej stanowić wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej. Za spełnienie warunku uważa się także sprzedaż ww. wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki nr 131/4, celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej. O wyraźnie określonym celu, jaki przyświecał stronie i pozostałemu współwłaścicielowi, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą zatem wyżej opisane kolejne działania strony, podejmowane z J. S. już po nabyciu nieruchomości. Wykazali się oni zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działki na drogę dojazdową (wewnętrzną), dokonanie ogłoszeń w internecie i prasie. Podjęte przez współwłaścicieli działania, jak zasadnie wywiodły organy obu instancji, wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012, 2013 i 2016 wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalny czy okazjonalny charakter i uznać, że skarżący dokonywał ich poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazuje pełnomocnik w skardze. Z ustaleń faktycznych wynika również, że strona podejmowała aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu niezbędnych do tego celu nakładów. Fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W celu sprzedaży wydzielonych działek doszło do zamieszczenia ogłoszeń w internecie i prasie. Niewątpliwie działania te przyniosły wymierny zysk. Charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, bowiem dokonano zbycia działek kolejno w 2012, 2013 i 2016 roku. Akty sprzedaży były więc kontynuowane na przestrzeni kolejnych kilku lat i nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie, cechuje się ona powtarzalnością, nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (warunki zabudowy, podziały, wydzielenie drogi, ogłoszenia o sprzedaży), jak i dłuższy okres zbywania działek (lata 2012-2016) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i są charakterystyczne dla działalności profesjonalnej. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zatem stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawniało do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 5a pkt. 6 omawianej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 powoływanej ustawy. Działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2004 r. nr 173 poz. 1807). W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakie powinny charakteryzować działalność gospodarczą (tak NSA w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05). O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, to przychód tak uzyskany należy klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż biorąc pod uwagę treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Co więcej, nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, oraz z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.) ma charakter obiektywny, tzn., że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność. Ponadto, subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Definicja działalności gospodarczej dotyczy bowiem stanu faktycznego a nie prawnego, czy też subiektywnego przekonania osoby zainteresowanej. Z powyższego wynika, iż przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Bez znaczenia jest przy tym to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym i nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, podejmowane na własny rachunek, charakteryzujące się powtarzalnością (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Dodatkowo, w odniesieniu do zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne czynności, które związane są z organizacją sprzedaży. Jeśli podatnik wykonywał działalność pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej, stosownie do potrzeb, przygotowywał do sprzedaży, to należy przyjąć, że niewątpliwie prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności należy uznać, że organ trafnie zakwalifikował przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Znamienne jest, że nabycie przedmiotowego gruntu nastąpiło 18 stycznia 2011 r., a już w dniu 21 marca 2011 r. współwłaściciel nieruchomości sporządził i wystąpił z wnioskiem do Wójta Gminy U. o ustalenie warunków zabudowy dla planowanej na części nieruchomości inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą techniczną, a następnie podjęto kolejne czynności przygotowawcze do ostatecznego zbywania wydzielonych działek. Elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów oraz sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji wskazano, że istotnym jest podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. W ocenie sądu, nie ma wątpliwości, że u podatnika tego rodzaju zamiar występował, gdyż w latach 2012-2016 sukcesywnie sprzedawał kolejne działki, powstałe z podzielenia jednej większej nieruchomości. Świadczy o tym kolejność i czas podejmowanych przezeń działań, zapoczątkowane nabyciem w 2011 r. nieruchomości gruntowej, następnie uzyskanie warunków zabudowy dla planowanej inwestycji, jej podział na działki pod zabudowę jednorodzinną, wydzielenie drogi dojazdowej i w końcu ich sprzedaż. Wskazuje to na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami. Na zakupionych gruntach, w krótkim czasie od ich nabycia, dokonano na wniosek współwłaścicieli podziału na mniejsze działki, będące przedmiotem obrotu gospodarczego, wytyczono także do nich drogi dojazdowe. Działania te spowodowały wzrost wartości posiadanych nieruchomości. Podjęcie przez współwłaścicieli decyzji o sprzedaży gruntów, jak słusznie wskazał organ, świadczy o maksymalizacji zysku, co jest kolejną cechą działalności gospodarczej. Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, iż podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Strona zaangażowała znaczny kapitał, aby nabyć na współwłasność nieruchomość gruntową o dużej powierzchni. Podjęte następnie przez współwłaścicieli, w tym również podatniczkę, działania zmierzające do uzyskania warunków zabudowy i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, wymagały zaangażowania, w tym również czasu, a w konsekwencji przyniosły zamierzony efekt w postaci wzrostu wartości poszczególnych nieruchomości. Wskazane czynności świadczą o zorganizowanym charakterze działalności. Bez znaczenia dla kwalifikacji podjętego szeregu czynności, jest to, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem podatnika było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, czy też utworzenie gospodarstwa rolnego. To bowiem rzeczywisty charakter czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w sprawie pozwoliło na ustalenie, że współwłaściciele, w tym również podatniczka, czynili starania w celu pozyskiwania nabywców działek (ogłoszenia w prasie, internecie). Całokształt opisanych powyżej okoliczności wskazuje, że strona działała jako przedsiębiorca, podejmując niezwłocznie, zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększeniem wartości nieruchomości na skutek uzyskania warunków zabudowy pod planowaną inwestycję i podziału działek z wydzieleniem drogi dojazdowej. W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, należy ją kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Do źródeł przychodów ustawa ta zalicza m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3), a działalność handlowa jest właśnie tego rodzaju działalnością (por. wyrok z 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 722/15 WSA w Łodzi). Zasadnie zatem organ przyjął, że z tytułu sprzedaży w 2016 r. działek podatnik osiągnął przychód w kwocie netto 8.130,08 zł.(podatek VAT 1 869,92 zł). Przychód ustalono na podstawie aktów notarialnych: 1) Rep. [...] z 19 kwietnia 2016 r., z którego wynika, że działkę sprzedano za cenę 10 000,00 zł, przy czym na podatnika przypada kwota stanowiąca 1/2 ceny, tj. 5000,00 zł brutto oraz 2) Rep. [...] z 28 kwietnia 2016 r., z którego wynika, że działkę sprzedano za cenę 10 000,00 zł, przy czym na podatnika przypada kwota stanowiąca 1/2 ceny, tj. 5000,00 zł brutto. Kolejnym zarzutem pod adresem podatnika było zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) Podstawowym zatem warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu, pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu oraz, że dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 omawianej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Organy podatkowe są zatem upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok WSA w Szczecinie z 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06). Z akt sprawy wynika, iż w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek koszt własny sprzedanych działek wyniósł 6 291,45 zł i wynika z wyliczenia wskazanego w decyzjach organu I i II instancji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podnieść należy, że zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie, z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, tak, aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskać podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (art. 120, 122 i 187 O.p.). W postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, w ocenie sądu, organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonych postępowań istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez podatnika działalności oraz przeprowadziły dowody, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Całokształt materiału dowodowego, zebranego w sposób pełny i kompleksowy, został w sposób szczegółowy rozpatrzony i w oparciu o jego dogłębną analizę organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Następnie w stosunku do ustalonego rzeczywistego stanu sprawy, organy w sposób prawidłowy zastosowały obowiązujące normy prawne. Zdaniem sądu, materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, a wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. W szczególności, dowody zebrane w toku postępowania zostały ocenione w sposób nie naruszający reguł swobodnej oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dokonując tej oceny organy nie uczyniły tego w sposób dowolny, lecz w sposób rzetelny i z zachowaniem przytoczonych reguł. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów dokonana przez stronę jest polemiką z organem i przedstawieniem własnego stanowiska przyjętego na potrzeby niniejszego postępowania, lecz w żadnym razie nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem sądu, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Uzasadniając swoje stanowisko, wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, organ wskazał fakty i dowody, którym dał wiarę i dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny, przejrzysty i kompleksowy (210 § 4 O.p.). Mając powyższe na uwadze, sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień, w tym również przedstawionych w treści rozpatrywanej skargi, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), należało oddalić skargę. dc