I SA/Łd 491/20

Dnia 11 sierpnia 2021roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant St. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2021roku na rozprawie sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz K. J. kwotę 25.017,- (dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 491/20 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 30 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze. zm.), dalej: "u.p.t.u.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą K. J., dalej: "Podatnikowi" lub "Stronie", kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. i orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur VAT wystawionych w marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że 20 sierpnia 1997 r. Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem była w przeważającej części działalność agencji reklamowych. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. zakwestionowano Podatnikowi: - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie telefonów komórkowych marki Samsung oraz iPhone, na których jako wystawcy figuruje 9 podmiotów krajowych (s. 6-7 decyzji organu I instancji), - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie aparatów fotograficznych, wystawionych przez firmę B M. K. (obecnie M. K.), - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu wystawionych przez C Spółkę z o.o. z siedzibą w S.. - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie usług obsługi logistycznej wystawionych przez D Spółkę z o.o. z siedzibą w W. Zdaniem organu I instancji faktury VAT dotyczące telefonów komórkowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś Podatnik nie dołożył należytej staranności kupieckiej przy wyborze wystawców faktur, biorąc udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Organ I instancji uznał także, iż faktury VAT wystawione przez spółkę D dotyczące nabycia usług logistycznych, a także faktury VAT dotyczące usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu wystawione przez Spółkę C nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę B M. K. stwierdzono, że dokumenty te wystawił podmiot nieistniejący (art. 88 ust. a pkt 1 lit. a u.p.t.u.). W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości decyzją z [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił Podatnikowi, w miejsce zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za I i II kwartał 2013 r., zobowiązania podatkowe, zaś za III i IV kwartał 2013 r. w miejsce wykazanych przez Podatnika zobowiązań podatkowych określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie wykazało także, że Podatnik wprowadził do obrotu i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za różne okresy 2013 r. faktury, które nie dokumentowały dostaw towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Faktury miały dokumentować dostawy towarów (telefonów komórkowych Samsung i iPhone), które wcześniej miały być przedmiotem nabyć od podmiotów krajowych. Organ I instancji uznał, że nabycia tych towarów nastąpiły w ramach oszustwa podatkowego a faktury VAT wystawione następnie przez Podatnika nie dokumentowały dostaw w ramach działalności gospodarczej i dlatego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązał Podatnika do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. W odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Opisaną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dotyczy okresu od I do IV kwartału 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ w uzasadnieniu wyjaśnił kwestię dopuszczalności postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p., stwierdzając na wstępie, że zadeklarowane przez Stronę zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III i w IV kwartał 2013 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za I i II kwartał 2013 r. uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2018 r. (dotyczy rozliczenia za I-III kwartał 2013 r.), oraz z upływem 31 grudnia 2019 r. (dotyczy rozliczenia za IV kwartał 2013 r.), natomiast podatek do zapłaty określony na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uległby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2018 r. (dotyczy: marca, kwietnia i okresów od czerwca do listopada 2013 r.), oraz z upływem 31 grudnia 2019 r. (dotyczy podatku za grudzień 2013 r.)., o ile jednak w sprawie nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. W tym zakresie organ wskazał, że w 15 lutego 2017 r. Prokuratura Okręgowa w Ł. wszczęła wobec K. J., prowadzącego firmę A śledztwo sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2, dotyczące podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r. w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., na podstawie art. 70c O.p. pismem z 13 listopada 2018 r. zawiadomił Pełnomocnika Podatnika i Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane powyżej okresy, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone Pełnomocnikowi 19 listopada 2018 r. a Podatnikowi 26 listopada 2018 r., czyli przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Natomiast 19 listopada 2018 r. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej K. J. o przestępstwo m.in. z art. 56 § 2 kks w zw. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg i podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Postępowanie to obejmuje wymiar podatku od towarów i usług za l-IV kwartał 2013 r. i wynikający z faktur wystawionych przez Stronę w marcu i w kwietniu 2013 r. oraz w okresach od czerwca do grudnia 2013 r., w odniesieniu do których zastosowano regulację wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pismem z 29 listopada 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił zarówno Pełnomocnika Podatnika, jak i Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane powyżej okresy, w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Podatnika 3 grudnia 2018 r., a Podatnikowi 13 grudnia 2018 r., czyli przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Reasumując, w opinii organu, łączne wypełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcie śledztwa oraz wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z nieprawidłowym rozliczeniem Podatnika w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. obejmujące zarówno rozliczenie za poszczególne kwartały 2013 r., jak i zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o których to okolicznościach Podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia. Wobec powyższego zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe w podatku VAT, a organy były uprawnione do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ wskazał, że z pisma Prokuratury Okręgowej w S. z [...] r., sygn. akt [...] śledztwo (poprzednio prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Ł., sygn. akt [...]) nie zostało zakończone. Dodatkowo wyjaśnił, że zawiadomieniem z 28 listopada 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 127/131 lok. 30. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Podatnikowi 13 grudnia 2018 r. Na wymienioną na wstępie decyzje podatkową pełnomocnik Podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W treści skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym: • art. 70 § 1, 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało brak zastosowania przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. • art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez: a) niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść firmy A K. J. i obciążenie Podatnika negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych i wynikających z wybiórczego uznania i pominięcia niektórych wnioskowanych dowodów; b) brak obiektywnego, samodzielnego zbadania istotnych okoliczności sprawy i wywodzenie skutków procesowych z ustaleń organu I instancji oraz postępowań prokuratorskich (przygotowawczych) oraz z nieprawomocnych i nieostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych w innych postępowaniach, w których Skarżący nie brał udziału i co do których nie mógł się odnieść, c) dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i dowolne ustalenia niepoparte wiarygodnymi dowodami wykazującymi na świadome uczestnictwo K. J. w oszukańczym obrocie towarami, odrzucenie istnienia w jego działaniach dobrej wiary i dochowania należytej staranności oraz bezpodstawne przyjęcie świadomego uczestniczenia Podatnika w łańcuchach stworzonych przez organizatorów w celu urzeczywistnienia ich obrotu gospodarczego, d) dokonanie ustaleń faktycznych na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym i informacjach nie odzwierciedlających stanu faktycznego; • art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez: a) utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w oparciu o nieistniejący przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u.; b) przyjęcie pozorności działalności gospodarczej firmy A K. J. w sytuacji, gdy dowody zebrane w postępowaniu wskazują jednoznacznie na istnienie rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach kwestionowanych przez organy podatkowe, c) przeniesienie na Podatnika odpowiedzialności za nierzetelności swoich kontrahentów, mimo iż K. J. współpracował z nimi w dobrej wierze i o ich nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy, • art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz nieuprawnione i dowolne przyjęcie, że firma A K. J. w rozliczeniach podatku od towarów i usług uwzględniała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie prowadziła wymaganymi przepisami ewidencji oraz nie dokonała obliczenia i wpłacenia podatku w określonych przepisami terminach oraz wystawiała faktury potwierdzające niedokonane czynności sprzedaży zakupionych towarów, wynikające z oparcia rozstrzygnięcia jedynie na części zgromadzonego w sprawie materiału, co wskazuje na ukierunkowanie postępowania na przyjętą z góry tezę, że firma A K. J. świadomie uczestniczyła w łańcuchu pozornych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, podczas gdy na podstawie obiektywnych okoliczności nie można podważyć rzetelności faktur, które firma A K. J. otrzymywała i wystawiała, tzn. organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach występujących u jego kontrahentów lub innych nieznanych mu uczestników obrotu towarami, • art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady w zakresie przedstawionym w punkcie XIV. Mając na uwadze podniesione zarzuty Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, bądź też uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kosztów postępowania, a także rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zaprezentowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, organ stwierdził, że w warunkach powołanego przepis, po skutecznym zawiadomieniu Strony, o którym mowa w art. 70c O.p., dochodzi z mocy prawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu, treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji przez organ podatkowy zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W tym przypadku oceniane są bowiem jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do ustalania okoliczności skutkujących wszczęciem oraz zakończeniem postępowania karnego skarbowego, które toczy się w oparciu o przepisy ustawy Kodeks karny skarbowy i ustawy Kodeks postępowania karnego. Sąd zważył, co następuje. Organy podatkowe zakwestionowały Podatnikowi dokonane przez niego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu telefonów komórkowych i aparatów fotograficznych uznając, że zakupy telefonów nie były dokonane w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, ale były elementem zorganizowanego procederu o charakterze oszustwa podatkowego, tzw. "karuzeli podatkowej", z czego Podatnik musiał sobie zdawać sprawę, natomiast faktury dokumentujące zakup aparatów fotograficznych zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Skoro zaś faktury zakupu telefonów komórkowych nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, to i faktury sprzedaży tych telefonów wystawione przez Podatnika nie dokumentowały dostaw towarów dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, a więc nie rodziły one obowiązku rozliczenia podatku należnego, ale skoro Podatnik faktury takie wystawił i zostały one wprowadzone do obrotu, to istniała podstawa do obciążenia Podatnika obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jednocześnie organy uznały, że skoro Podatnik ani nie kupował, ani nie dostarczał telefonów w ramach działalności gospodarczej, to i kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach zakupu usług związanych z obrotem telefonami, a więc pośrednictwa, doradztwa i marketingu i fakturach nabycia usług logistycznych także nie podlegają odliczeniu, gdyż zakupione usługi nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik zasadniczo nie zgodził się z takimi ustaleniami i wnioskami organów podatkowych twierdząc, że wszystkie sporne transakcje zakupów i sprzedaży rzeczywiście się odbyły w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jeżeli nawet na innych etapach obrotu towarami zdarzały się nieprawidłowości lub nawet oszustwa, to Podatnik o tym nie wiedział i nie mógł wiedzieć, gdyż dokonując transakcji dochowywał odpowiednich w tym czasie i okolicznościach aktów staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności swych kontrahentów, istnienia towarów i rzeczywistego obrotu nimi. Jednakże przed rozpoznaniem zarzutów skargi związanych ze stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego i w związku z tym prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego oraz zastosowania przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług związanych z odliczaniem podatku naliczonego, należy rozważyć, czy istniała możliwość wydania decyzji podatkowej z uwagi na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sprawie tej jest poza sporem, że zadeklarowane przez Stronę zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za I i II kwartał 2013 r. uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2018 r. (dotyczy rozliczenia za I-III kwartał 2013 r.), oraz z upływem 31 grudnia 2019 r. (dotyczy rozliczenia za IV kwartał 2013 r.), natomiast podatek do zapłaty określony na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uległby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2018 r. (dotyczy: marca, kwietnia i okresów od czerwca do listopada 2013 r.), oraz z upływem 31 grudnia 2019 r. (dotyczy podatku za grudzień 2013 r.)., o ile jednak w sprawie nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego została wydana i doręczona jeszcze przed końcem 2018 r, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych w skarżonej decyzji, natomiast decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym, czyli decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w lipcu 2020 r. i doręczona pełnomocnikowi Podatnika w sierpniu 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań określonych w tej decyzji, chyba że termin przedawnienia został zawieszony lub przerwany. Gdyby w chwili procedowania przez organ odwoławczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął, to oczywiście organ ten nie mógłby utrzymać w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, ale powinien ją uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W skardze podniesiony został zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w chwili wydawania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, bowiem, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, termin przedawnienia nie został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podnosząc ten zarzut Skarżący przede wszystkim podniósł, że celem zawiadomienia go o wszczęciu postępowania karno-skarbowego było jedynie spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie faktyczne prowadzenia postępowania karnoskarbowego, co oznacza nadużycie przez organ podatkowy prawnej możliwości powoływania się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. O takiej intencji organów świadczy, według Skarżącego, ogólna treść zawiadomień kierowanych do Podatnika i jego pełnomocnika na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej bez wskazywania zakresu wszczętego postępowania karnoskarbowego i bez wskazania z niewykonaniem jakich zobowiązań związane jest wszczęcie tego postępowania, ale przede wszystkim brak przeprowadzenia ze Skarżącym jakichkolwiek czynności w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego, brak przekształcenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego "w sprawie" w postępowanie prowadzone przeciwko K. J. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło, bowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o czym i Podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieni zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. Ocena, czy decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań jest zasadnicza nie tylko dlatego, że w skardze podniesiony został zarzut przedawnienia, bowiem kwestię przedawnienia zobowiązania sąd administracyjny, a wcześniej organ podatkowy, powinien brać pod uwagę niezależnie od zarzutów skargi. Dokonując oceny sprawy w tym aspekcie Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA w www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych (wskazana wyżej uchwała ma taki charakter), jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. teza 6 do art. 269, Bogusław Dauter, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opublik. LEX/el 2019). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, czego dotyczy jeden z zarzutów skargi, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Należy podkreślić, że organ odwoławczy prezentuje stanowisko odmienne od zajętego w powyższej uchwale NSA, a mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Odnosząc się do argumentacji organu należy stwierdzić, że jak wynika z treści powyższej uchwały dokonanie przez sąd administracyjny, a wcześniej przez organ podatkowy oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma polegać na ocenie wprost czasu i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej, ale na analizie i wykazaniu, czy wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało na celu rzeczywistą realizację celów postępowania karnego, czy też jedynie doprowadzenie do zahamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takiej analizy organ w tej sprawie nie dokonał, czego przyczyną było opowiedzenie się za stanowiskiem, że taka pogłębiona analiza do organu nie należy i powinien on jedynie poprzestać na sprawdzeniu, czy wydane zostało postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenia skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz czy skutecznie zawiadomiono podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia najpóźniej z upływem tego terminu przedawnienia, bez wnikania w aspekty materialne związane w wszczęciem takiego postępowania. Rzeczywiście w orzecznictwie sądów administracyjnych do chwili podjęcia omawianej uchwały istniała rozbieżność w kwestii zakresu i głębokości kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., co zostało przedstawione w uzasadnieniu tej uchwały. Dominowało wąskie podejście w zakresie takiej kontroli. Jednakże z chwilą podjęcia tej uchwały przez NSA sądy administracyjne i organy zobowiązane są uwzględniać zawarte w niej stanowisko. Dotyczy to także sytuacji, jak w tej sprawie, gdy kontrolowana decyzja podatkowa wydana została wcześniej, przed wydaniem uchwały, bowiem uchwała ta wyjaśnia przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i które obowiązywały już wcześniej. W toku ponownego postępowania organ rozważy, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz da temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Podatnika, mając także na uwadze porównanie daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego i upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń może nasuwać wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącego. On sam twierdzi, że nie. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Dodać przy tym należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć znaczenia argumenty organu podniesione w odpowiedzi na skargę, w treści której organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom Strony wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i nie zmierzało jedynie do zablokowania przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku kontroli sądowoadministracyjnej ocenie poddawane są bowiem akty administracyjne, to jest decyzje lub postanowienia organów administracji publicznej. Natomiast składane pisma procesowe, w tym odpowiedź na skargę, dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi. Umiejscowienie w piśmie procesowym wyjaśnienia przesłanek faktycznych czy prawnych aktu administracyjnego nie rzutuje na ocenę decyzji czy postanowienia organu administracji. Ponadto nawet to stwierdzenie organu nie zostało poparte argumentacją, co i tak nie dawałoby możliwości oceny stanowiska organu. Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie niniejszej sprawy co do meritum jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). P.C.