I SA/Łd 494/14

Dnia 3 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do lipca 2006 roku oraz uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie tego podatku za miesiące od września do grudnia 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 494/14 Uzasadnienie W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] czerwca 2011 r. zweryfikował prawidłowość rozliczeń wynikających ze złożonych przez E. P. deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006 r. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, po rozparzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w dniu [...] marca 2012 r., uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po uzupełnieniu materiału o dodatkowe dowody, decyzją z [...] lipca 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, listopad i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2006 r. Organ podatkowy ponownie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez A. W. (A). Zdaniem organ I instancji, osoba ta nie dokonała sprzedaży towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, gdyż nie była ich właścicielem, a zatem nie mogła nimi skutecznie dysponować, - art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez przekroczenie przysługującego limitu odliczeń z tytułu użytkowania, na podstawie umowy leasingu operacyjnego, samochodu osobowego. Powyższe dotyczyło faktur uwzględnionych przez podatnika w rozliczeniu za styczeń i grudzień 2006 r., - art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT na skutek odliczenia podatku naliczonego przy zakupie oleju napędowego wykorzystanego do napędu dwóch samochodów osobowych. Faktury zostały uwzględnione w rozliczeniu za marzec, sierpień i wrzesień 2006 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2. art. 180 § 1 O.p. na skutek bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków A. W. i jej pracowników zatrudnionych w 2005 i 2006 r., 3. art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów, 4. art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, 5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej choćby w zakresie, w jakim organ I instancji antycypował treść wnioskowanych przez stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznał wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, 6 art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznanie ich za nierzetelne, 7. art. 21 § 3a O.p. poprzez nieuwzględnienie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2007 r., którą określono stronie za sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 24.619 zł i przyjęcie na potrzeby rozstrzygnięcia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 8.279 zł, 8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na skutek jego niewłaściwego zastosowania w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organ faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2006 r. i przekazał sprawę w tej części do ponownego rozpatrzenia. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w VAT, jak i kwot do przeniesienia na następny miesiąc. Wyjaśnił, że w dniu 7 lipca 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od 27 lutego 2006 r. do 16 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Natomiast w dniu 11 lipca 2011 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów w zakresie ww. czynów, ogłoszone podatnikowi 3 sierpnia 2011 r. W świetle powyższego bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W kwestii odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez A. W., dokumentujących nabycie przez podatnika w 2006 r. wyrobów hutniczych (64.029,00 kg blachy, 27.090,00 kg prętów, 14.963,00 kg kęsów, 14.138,00 kg ceownika, 3.108,00 kg kątownika, 590 kg dwuteownika, 1.384,57 mb rur, 16.602, 10 kg rur i 7.309,00 kg profili) organ podatkowy stwierdził, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalono, że A. W. zakupiła przedmiotowe materiały, jednak w ilościach zdecydowanie mniejszych niż wynika to z faktur wystawionych na rzecz E. P.. Wśród dokonanych zakupów w 2005 i 2006 r. nie stwierdzono nabycia żadnych kęsów. Łącznie A. W. kupiła ok. 1.944 kg blachy, ok. 943 kg profili (kątowniki, płaskowniki itp.) oraz ok. 107 mb rur, co w sposób świadczy o tym, że takich ilości towarów jakie zostały wymienione w fakturach wystawionych dla E. P. nie posiadała. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że faktury sprzedaży, których przedmiotem są wyroby hutnicze w podobnych ilościach lub wyższych, A. W. wystawiła w 2006 r. także dla wielu innych podmiotów. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. wydanej dla A. W., dotyczącej podatku od towaru i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W decyzji tej A. W. zobowiązana została do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono w niej, że w zakresie sprzedaży towarów kontrolowana w ogóle zakupu takich towarów nie dokonała, nie posiada dowodów zakupu towarów, a tam gdzie istnieją dowody, to asortyment, ilość i wartość zakupu wskazują na zużycie do bieżącej działalności. Z ksiąg prowadzonych przez A i zeznań pracowników wynikało, że firma ta prowadziła działalność m.in. w zakresie usług księgowych, wykonywania i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek, wykonania drobnych konstrukcji oraz świadczyła szereg drobnych usług ślusarskich, w których wykorzystała tego rodzaju materiały. Ponadto z bilansu tej firmy na dzień 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia 2006 r. wynikał stan aktywów towarów handlowych w wysokości 0 zł, co oznaczało, że ilości towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla podatnika A nie posiadała. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w A nie wymienili sprzedaży wyrobów hutniczych jako przedmiotu działalności przedsiębiorstwa w trakcie ich zatrudnienia. W ocenie organu II instancji A. W. nie mogła prowadzić działalności polegającej na sprzedaży hurtowych ilości wyrobów hutniczych, gdyż budynki oraz place, z których korzystała, były niewystarczające do prowadzenia tego rodzaju działalności. A. W. nie dysponowała również niezbędnym sprzętem do przeprowadzania załadunku lub rozładunku hurtowych ilości wyrobów hutniczych. W ewidencji środków trwałych za 2006 r. wykazany został jedynie aparat spawalniczy i ciągnik siodłowy, co do którego firma nie posiadała żadnych dowodów świadczących o jego używaniu (brak zakupu paliwa, części zamiennych, opłat, ubezpieczeń itd.). Znajdujące się w aktach sprawy zestawienie samochodów, których dane widniały na fakturach zakupu paliwa lub innych dokumentach będących w posiadaniu A w latach 2005-2006, zawierało informacje tylko o autach osobowych. Ponadto firma A nie posiadała dowodów świadczących o używaniu samochodu STAR, który został sprzedany w lipcu 2006 r., czy też LUBLIN - nabytego w sierpniu a sprzedanego we wrześniu 2006 r. Z materiału dowodowego nie wynikało by ww. firma zakupiła usługi transportowe czy też ponosiła wydatki związane z najmem, dzierżawą pojazdów transportowych, czy też sprzętu niezbędnego do wykonywania usług załadunku, rozładunku znacznych ilości wyrobów hutniczych. Dodatkowo ustalono, że jedynie A. K. posiadał prawo jazdy zezwalające na prowadzenie samochodów ciężarowych, przy czym w okresie, w którym wystawione były sporne faktury nie był pracownikiem A. W.. Ustalono także, że łączna kwota netto faktur wystawionych w 2006 r. przez A. W. dokumentująca czynności, które nie zostały wykonane wynosiła 13.358.639,50 zł. Do zrealizowania sprzedaży o takiej wartości, A. W. nie posiadała ani technicznych, ani technologicznych, ani też kadrowych możliwości. W toku postępowania przesłuchany został E. P. oraz członkowie jego rodziny: syn T. P., żona J. P. i córka K. P.-F.. Przesłuchani zostali także pracownicy podatnika: I. M. (księgowy), M. K. i P. R.(kierowcy samochodu ciężarowego), J. W. (magazynier-sprzedawca), P. G., K. Ł., a także S. H.. Organ odwoławczy ocenił, że zeznania tych osób nie dostarczyły żadnych dowodów świadczących o tym, że firma A faktycznie dostarczała towary wyszczególnione na fakturach posiadanych przez podatnika. W związku z powyższym organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. W. powołując art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa, organ podatkowy wywodził, że sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych - pod względem podmiotowym - fakturach VAT. Powołując wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 podkreślił, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacji zaś, gdy przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Bez względu na powyższe - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - podatnik dokonując zakupów towarów wskazanych na spornych fakturach nie dołożył należytej staranności. Zdaniem organu II instancji świadczy o tym fakt, iż podatnik nie podjął żadnych kroków celem sprawdzenia wiarygodności firmy, towar był zamawiany telefonicznie, do nawiązania kontaktów handlowych zachęciły podatnika niskie ceny towarów, za które płacił kierowcom wyłącznie gotówką, nigdy nie był w firmie A, w trakcie czteroletniej współpracy z A nie zawarł z tą firmą pisemnej umowy, nie był w stanie podać, z jakich hut pochodził towar, nie dostawał żadnych certyfikatów jakościowych, wszystkie dokumenty odbierał od kierowców. W ocenie Dyrektora to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego, kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ II instancji wskazał, że zebrano wszelki możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań pracowników firmy A. Do akt sprawy włączono też protokoły przesłuchań S. H. i W. Ś. (nazwisko rodowe S.). Podjęto również próbę przesłuchania A. W., ale mimo dwukrotnego wezwania nie stawiła się ona na przesłuchanie. Zdaniem organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organu kontroli skarbowej, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi podatkowe. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się także ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy z tytułu użytkowania, na podstawie umowy leasingu operacyjnego, samochodu osobowego oraz nabycia oleju wykorzystanego do napędu samochodów osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się natomiast do kwestii związanej z rozliczeniem podatkowym dokonanym przez organ I instancji w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r. stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję, w rozliczeniu VAT za wrzesień 2006 r. uwzględnił kwotę z przeniesienia wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Określając w ten sposób kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wrzesień 2006 r. i kolejne okresy rozliczeniowe organ kontroli skarbowej pominął fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. została uchylona do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 901/12 oddalił skargę podatnika złożoną na ww. decyzję w zakresie VAT za sierpień 2006 r. Wyrok nie jest prawomocny, a zatem w związku ze wznowionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowaniem w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., nie istnieje w obrocie prawnym decyzja rozstrzygająca o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za sierpień 2006 r. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy od września do grudnia 2006 r. W skardze do Sądu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2. art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego możliwości realizacji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, polegające na oparciu się na dowodach (zwłaszcza protokołach zeznań pracowników A. W.) zgromadzonych w toku innego postępowania, w którym skarżący nie był stroną, mimo że zażądał przesłuchania świadków w jego obecności celem umożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym, w tym w szczególności zadawania pytań świadkom, 3. art. 180 § 1 O.p. na skutek bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników A zatrudnionych w 2005 i 2006 r. oraz zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań A. W., a tym samym umożliwienia stronie i jej pełnomocnikowi zadawania świadkom pytań, 4. art. 187 § 1 O.p. w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań A. W. oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych dotychczas dowodów, 5. art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, tj. A. W. oraz pracowników A zatrudnionych w 2005 i 2006 r., mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, 6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej choćby w zakresie w jakim: - organ odwoławczy antycypuje treść wnioskowanych przez stronę dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem i uznaje wszystkie okoliczności sprawy za wyjaśnione, mimo że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków celem wykazania, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - organ odwoławczy ustala, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że z logicznych wzajemnie uzupełniających się zeznań świadków T. P., K. P.-F., S. H., J. P., J. W. wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce, 7. art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części oraz uchylenie w pozostałej części decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy decyzję tę należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości, 8. art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez odmowę uznania za dowód ksiąg podatkowych w postaci ewidencji nabycia VAT i uznanie ich za nierzetelne, mimo że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty, 9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na skutek jego niewłaściwego zastosowania w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organ faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 17 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I SA/Łd 1140/12: a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby? b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający? W dniu 17 kwietnia 2014 r. postępowanie zostało podjęte. W piśmie procesowym z 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 ocenił, że zaskarżona decyzja jest zgodna z tym orzeczeniem, a podatnik w świetle ustaleń organu powinien co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, organy podatkowe nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwy dla kontrahenta strony skarżącej tj. A organ skarbowy, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organy przesłuchały skarżącego, jego żonę, syna, pracowników, pracowników kontrahenta. Zauważyć również należy, iż właściwe organy podatkowe, określając właścicielce wymienionej firmy A. W. wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r., pomniejszyły przychód między innymi o kwoty wynikające z transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącego, uznały bowiem iż do transakcji tych nie doszło. Z ustaleń organów wynika nadto, iż A. W. była wielokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień na piśmie i w drodze przesłuchania na okoliczności objęte prowadzonym wobec niej postępowaniem, obejmującym również transakcje z firmą skarżącego, jednak nie stawiała się albo nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Skoro zatem okoliczności objęte wnioskiem wynikają z innej prawomocnej decyzji podatkowej, a świadek uchylał się od stawienia się w organie, to w istocie zaniechanie przesłuchania tego świadka nie zmieniłoby wyniku sprawy, tym bardziej, że inne, co istotne obiektywne, dowody choćby w postaci prowadzonej przez A. W. dokumentacji podatkowej jej firmy w sposób jednoznaczny wskazywały na fikcyjność zakwestionowanych w tym postępowaniu transakcji. Oceniając zgromadzony przez organy materiał dowodowy podnieść nadto należy, iż obejmuje on również materiały źródłowe dotyczące prowadzonej przez kontrahenta skarżącego działalności gospodarczej. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie, iż nie doszło do rzeczywistego obrotu między skarżącym a A. W. towarami zgodnie z zakwestionowanymi przez organ fakturami. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 § 2 tej ustawy. W ocenie Sądu, organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż A. W. nie mogła być ich dostawcą. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych materiałów wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego wskazanych w fakturach towarów, a jedynie zakwestionowały ich pochodzenie oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować ich nabycie, tj. faktur wystawionych przez A. W.. Uznały one bowiem, iż skarżący nie mógł nabyć wskazanych w fakturach materiałów, gdyż jej firma nie posiadała, jak słusznie stwierdziły organy, takich ilości materiałów, jakie zgodnie z fakturami miał od niej nabyć skarżący. Z sald księgowych A wynika, iż był on niezmienny przez cały okres od 2005 do 2006 r., a wszystkie dokonane przez tę firmę zakupy materiałów w tym okresie były księgowane bezpośrednio w koszty bieżącej działalności tej firmy, co oznacza, iż stan zapasów wskazany na koniec 2004 r. nie został sprzedany w badanym okresie, lecz pozostał do końca 2006 r. Nadto, ilość i wartość zakupu tego rodzaju materiałów. świadczy, iż były one zużywane na potrzeby jej własnej bieżącej działalności, nie zaś do dalszej ich odsprzedaży. Analiza ksiąg firmy A. W. za 2006 r. prowadzi nadto do wniosku, iż nie funkcjonują w niej konta zakupu towarów handlowych i kosztu własnego sprzedawanych towarów handlowych, a w dokumentach źródłowych brak jest faktur zakupu towarów w celach handlowych, w bilansach na koniec 2004, 2005 i 2006 r. stan aktywów trwałych w pozycji towary handlowe wynosił "0". Zwrócić należy nadto uwagę na to, że na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2010r. A. W. na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług została zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym faktur dokumentujących rzekome transakcje ze skarżącym. Decyzja ta posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dopóki treść tej decyzji nie zostanie obalona, ma ona zwiększoną moc dowodową a wynikające z niej domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą są wiążące. Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności zakwestionowanych transakcji między firmą skarżącego a firmą A są też zeznania zatrudnionej w tej ostatniej firmie W. Ś. z domu S.. Opisując w swoich zeznaniach szczegółowo dokonywanie na polecenie A. W. zapisów księgowych nie popartych dowodami księgowymi oraz sposób wystawiania fikcyjnych faktur, wskazała między innymi, iż właścicielka rozmawiała z właścicielami firm czy przygotowane przez świadka rozliczenie VAT i na podatek dochodowy może zostać, czasami kazała jej jakąś kwotę doksięgować, ale nie dostawała wtedy dokumentu źródłowego na tę kwotę, lecz dopiero za kilka dni, według niej był to dokument sporządzony na potrzeby tego rozliczenia, jeśli chodzi o fikcyjne faktury to otrzymywała od A. W. tylko kwoty do wpisania do ewidencji księgowych sprzedaży i zakup, by następnie w deklaracji PIT-5 i VAT-7 wychodziła kwota jak najmniejsza lub żadna do zapłaty, a kwoty te były podawane przez A. W. po uzgodnieniu telefonicznie lub osobiście z właścicielami poszczególnych firm. Często zdarzało się też, iż na polecenie A. W. z rejestru usuwała jedne firmy i zastępowała je innymi lub dopasowywała kwoty. Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych co do odmowy odmowy odliczenia przez skarżącego podatku VAT wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez A. W. zasługuje w pełni na akceptację. Nie jest przy tym tak, jak uważa strona skarżąca to jest, że wpływ na wynik sprawy ma linia orzecznicza TSUE ugruntowana w orzeczeniach C-80/11, C-142/11 i C-33/13. Po pierwsze wpływu takiego należałoby się dopatrywać w sytuacji gdyby organy podatkowe ustaliły, że transakcje między skarżącym a A. W. zaistniały w rzeczywistości. Wówczas bowiem należałoby badać dobrą wiarę i świadomość skarżącego co do pochodzenia nabywanego towaru. Jeśli jednak organy podatkowe przyjęły, co zostało zaakceptowane przez sąd I instancji, że rzeczywistych transakcji nie było, badanie dobrej woli i stanu świadomości podatnika jest zgoła bezprzedmiotowe. Faktem jest, że w zaskarżonej decyzji (a za nią w odpowiedzi na skargę) organ odwoławczy stwierdzając, że sporne transakcje nie zaistniały wywiódł, iż skarżący winien był co najmniej przypuszczać, że transakcje nie były rzetelne (s. 15 uzasadnienia decyzji). Owa oczywista sprzeczność, w ocenie sądu I instancji, nie rzutuje jednak na ocenę legalności decyzji. Poza sporem pozostaje bowiem rzecz najistotniejsza to jest okoliczność, iż odmowa prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur wynika z prawidłowego ustalenia, iż transakcje, o których mowa w fakturach nie zaistniały w rzeczywistości. Po wtóre cytowane orzeczenia TSUE dotyczyły faktur wystawionych przez firmanta. W rozumieniu art. 113 O.p. firmant to osoba, która w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej podatnika lub jej rzeczywistych rozmiarów zgadza się by ów podatnik posługiwał się jej nazwiskiem, nazwą lub firmą. Powołany przepis wskazuje przesłanki, których istnienie musi zostać udowodnione by przypisać jakiejkolwiek osobie status firmanta (firmującego). Zdaniem sądu I instancji powoływanie się na cytowane wyroki TSUE musi być poprzedzone wykazaniem, że w danej sprawie zaistniało firmanctwo. W rozpoznawanej sprawie takich ustaleń w toku postępowania podatkowego nie poczyniono. Wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia było ustalenie, że A. W. nie dostarczyła skarżącemu przedmiotowych wyrobów hutniczych. Organy nie poczyniły jednak ustaleń, że firmowała ona działalność gospodarczą innej osoby. Strona skarżąca również nie wskazywała dowodów, które pozwalałyby przyjąć taką ewentualność. W tej sytuacji również i z tego powodu powoływanie się na wskazane orzecznictwo TSUE okazało się nieskuteczne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. D.B.