I SA/Łd 494/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A Łódź Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. stwierdzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 50.568,00 zł, ( za wskazane miesiące ) wraz z oprocentowaniem stwierdzonej nadpłaty należnym za okres od dnia złożenia wniosku przez Spółkę do dnia zwrotu nadpłaty. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania organu I instancji (decyzje z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.) i organu II instancji (decyzje z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r.), jak również w sprawie dwukrotnie wypowiadał się tutejszy sąd (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27.09.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 998/12 oraz z 18.06.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 549/15) jak również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 11.03.2015 r., sygn. akt II FSK 213/13). Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału wynika, że A Sp. z o.o. w dniu 8 września 2006 r. zawarła umowę o kredyt. Kredytodawcami były dwa podmioty: B z siedzibą w Niemczech oraz C. z siedzibą w Słowenii, będący zarazem Agentem, na rzecz którego kredytobiorca miał dokonywać płatności. Każda płatność otrzymana przez Agenta (Bank słoweński) miała być przez niego przekazywana najwcześniej jak to możliwe na rzecz strony upoważnionej do otrzymania płatności, czyli na rachunek B oraz C Jak ustalono spółka wypłaciła podmiotom zagranicznym w 2007 r. kwotę 2.022.778,02 zł odsetek od kredytu oraz wpłaciła na rachunek urzędu kwotę 202.277,33 podatku. Wnioskiem z dnia 5 października 2009 r. o stwierdzenie ww. nadpłaty Organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez stronę i stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 101.137,33 zł. Organ ten uznał, że zastosowanie w sprawie mają przepisy: art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 28 czerwca 1996r. podpisanej w Lublanie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz.U. z 1998r. nr 35, poz. 198; dalej "Konwencja polsko – słoweńska") oraz art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy z dnia 14 maja 2003r. zawartej w Berlinie pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005r. nr 12, poz. 90; dalej "Umowa polsko – niemiecka"). Na skutek odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił zastosowanie klauzuli rzeczywistego odbiorcy, która wskazuje, iż pojęcie "beneficial owner" czyli osoba uprawniona do odsetek nie musi być jednocześnie ich odbiorcą czyli podmiotem, któremu odsetki są fizycznie wypłacane. W kolejnej decyzji z dnia [...] r. organ pierwszej instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku i stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., tj. za marzec 2007 r. w kwocie 12.748,61 wraz z odsetkami w kwocie 444,00 zł oraz za czerwiec 2007 r. w kwocie 22.232,72 wraz z odsetkami w kwocie 774,00 zł i za wrzesień 2007 r. w kwocie 32.278,00 wraz z odsetkami w kwocie 1.123,00 zł uznając, że opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej nie podlegają odsetki wypłacone bankowi niemieckiemu. Decyzja ta również została uchylona w całości w wyniku postępowania odwoławczego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. wskazując na konieczność oceny przez organ I instancji zasadności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 11 umowy polsko-niemieckiej, w szczególności jednoznacznego określenia czy w niniejszej sprawie odbiorca odsetek jest także osobą uprawnioną do nich. W ocenie organu odwoławczego przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy odsetki wypłacane przez podmiot w Polsce trafiają do odbiorcy w Niemczech, który jest jednocześnie ich właścicielem. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, w dniu [...] r. wydał decyzję, którą odmówiono A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości wnioskowanej i stwierdzono nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 50.569,33 zł wraz z oprocentowaniem za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu. Organ uznał, iż odsetki wypłacone dla B powinny zostać opodatkowane wg stawki 5%, natomiast odsetki dla C wg stawki 10%. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 998/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę. Strona na powyższe rozstrzygniecie wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt. II FSK 213/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA, bowiem za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. NSA nie zgodził się natomiast z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz pozostającym w tym zakresie w związku zarzutem naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. NSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego sądu, że samo posiadanie certyfikatu rezydencji nie wyłącza automatycznie opodatkowania przychodu z tytułu odsetek w państwie źródła. Legitymowanie się takim dokumentem oznacza tylko tyle, że jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę podatku bądź niepobranie podatku w ogóle, wówczas możliwe jest zastosowanie takiej regulacji. Z uwagi na certyfikat rezydencji banku słoweńskiego, znajdował zastosowanie art. 11 ust. 2 umowy polsko-słoweńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidujący obniżoną 10 % stawkę podatku. Przepis art. 11 ust. 3 Umowy polsko-słoweńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, inaczej niż art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie przewiduje wyłączenia spod opodatkowania w państwie źródła odsetek związanych z pożyczką udzieloną przez bank. W kwestii art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, NSA uznał, że do jego naruszenia doszło poprzez błędną wykładnię, w efekcie której przyjęto, że wynikająca z tego przepisu norma znalazłaby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby skarżąca Spółka wypłaciła odsetki z tytułu umowy kredytowej bezpośrednio na rzecz niemieckiego kredytodawcy. Stanowisko takie było wynikiem językowej wykładni użytych w art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zwrotów: "odbiorca odsetek" oraz "osoba uprawniona do odsetek". NSA podkreślił, że międzypaństwowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako akty prawa międzynarodowego, powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasad wykładni prawa międzynarodowego. W ocenie NSA wykładnia art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, uwzględniająca kontekst wynikający z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, nie wskazuje – tak jak przyjął to WSA w uchylonym wyroku - że wynikająca z tego przepisu norma ma zastosowanie tylko wówczas, gdy odsetki są bezpośrednio wypłacane osobie uprawnionej do odsetek, bez pośredniczenia w tej czynności Agenta (Bank słoweński). Wskazując na treść art. 11 ust.1 i ust. 2 Konwencji NSA podniósł, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Dalej NSA stwierdził, że takie rozwiązania Modelowej Konwencji OECD zostały przyjęte w art. 11 ust. 1 i 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z tą różnicą, że podatek pobierany w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Dokonując interpretacji wyrażenia "osoba uprawniona" w świetle wywodów Komentarza do Modelowej Konwencji i orzecznictwa NSA (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11) NSA wyjaśnił, że w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Cechą "osoby uprawnionej do odsetek" (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był "osobą uprawnioną" do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania). Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej oraz art. 11 ust. 2 i ust. 3 lit. e) Umowy polsko – niemieckiej, w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. ( I SA/Łd 549/15 )uchylił decyzję DIS w Ł. i orzekł, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, zapłaconym przez skarżącą Spółkę od kwoty odsetek wypłaconych C (Bankowi słoweńskiemu) jako kredytodawcy, natomiast uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy polsko – niemieckiej. Do naruszenia tego przepisu doszło, jak wykazał NSA, poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła organ do konstatacji, że wynikająca z tego przepisu norma znalazłaby zastosowanie jedynie wówczas, gdyby skarżąca Spółka wypłaciła odsetki z tytułu umowy kredytowej bezpośrednio na rzecz niemieckiego kredytodawcy, a nie na rzecz Agenta – Banku słoweńskiego, który przekazał niemieckiemu kredytodawcy należną mu kwotę odsetek. Wypełniając dyspozycję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. po ponownym rozpoznaniu odwołania Spółki uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, w dniu [...] r. wydał opisaną na wstępie decyzję. W świetle poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka, wypłacając odsetki od zaciągniętego kredytu, tj. należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654; dalej "u.p.d.o.p."), była zobowiązana, w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu wypłaty. W odniesieniu do 50% odsetek wypłaconych na rzecz słoweńskiego kredytodawcy Spółka powinna zastosować stawkę podatku w wysokości 10% kwoty brutto tych odsetek (obniżonej stawki podatku), zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji polsko – słoweńskiej. W pozostałej części, tj. 50% wypłaconych odsetek, ze względu na przedstawienie certyfikatu rezydencji podatkowej niemieckiego kredytodawcy odsetki wypłacone przez A Sp. z o.o. za pośrednictwem B z siedzibą w Niemczech organ uznał, że nie podlegają w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie bądź zmianę decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty ponad kwotę 50.568,00 oraz wnosząc o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w części stwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (tj. 50568,00 zł) i w części, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty ponad te kwotę . Zarzuty odwołania opierały się na wadliwej interpretacji przepisów prawa międzynarodowego i prawa krajowego prowadzącego do opodatkowania Spółki oraz naruszeniu licznych przepisów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia uznał, że prawidłowo i zgodnie z treścią wiążących w sprawie wyroków NSA i WSA zastosowano przepis art. 11 ust. 3 Konwencji polsko-słowackiej w sprawie podwójnego opodatkowania przewidujący obniżoną 10% stawkę podatku. Organ podkreślił, że musi stosować się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych i tym samym zarzut odwołania dotyczący błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konwencji polsko-słowackiej o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bezpodstawny. W kwestii odsetek od nadpłaty, należnych od dnia złożenia wniosku przez spółkę do dnia zwrotu nadpłaty, organ Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił kwoty i daty wypłaty odsetek w EUR przeliczonych na PLN wg kursu średniego Narodowego Banku Polskiego stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, bowiem postępowanie – jego zdaniem – było przeprowadzone na podstawie i w granicach przepisów prawa. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 11 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Lubljanie dnia 28 czerwca 1996 r.; - art. 21 ust. 1 zd. 2-gie w zw. z ust. 2 tego artykułu u.p.d.o.p.; - art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.; - art. 7 u.p.d.o.p.; - art. 210 ustawy Op. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przepis stanowiący wyjątek od zasady opodatkowania faktycznie uzyskanego dochodu na rzecz opodatkowania przychodów, musi być interpretowany w sposób ścisły, a ponadto – z uwagi na ust. 2 – należy go stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zarzucił organowi dokonanie wykładni przepisów prawa międzynarodowego i prawa krajowego w sposób niewłaściwy z metodologicznego punktu widzenia poprzez ograniczenie się do oceny wyłącznie literalnego brzmienia norm prawnych. Podniósł, że sądy i organy administracyjne jednego umawiającego się państwa powinny zwracać uwagę na orzeczenia wydane przez sądy i organy drugiego umawiającego się państwa, by zagwarantować, że postanowienia konwencji będą rozumiane w ten sam sposób przez obie strony. W sprawie organy I i II instancji poprzestały natomiast na interpretacji dokonanej z punktu widzenia wykładni krajowej. Nie uwzględniły, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania posługują się niekiedy terminologią swoistą, która nie jest zbieżna z terminologią podatkową używaną w danym kraju. Interpretacja może być uznana za poprawna tylko wtedy, gdy nie została osiągnięta w sposób arbitralny. Kontekst umowy, nawet w przypadku pojęć w samej umowie wyraźnie niezdefiniowanych, ma zawsze pierwszeństwo przed rozumieniem czysto krajowym. Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, by mogły być skuteczne, muszą być interpretowane i stosowane w sposób jednolity. W procesie ich wykładni największe znaczenie ma wykładnia celowościowa. Ponadto, umowy oparte na ostatniej wersji Konwencji Modelowej OECD, z punktu widzenia interesów podatkowych stron, cechują się tym, że są oparte na zasadzie sprawiedliwości podatkowej (fiscal equality) oraz są zgodne z zasadami podatkowymi państw UE – znajdujące także oparcie w prawie wspólnotowym. Celem polsko-słowackiej umowy międzynarodowej – zdaniem skarżącego – jest wyeliminowanie sytuacji dwukrotnego pobierania podatku od dochodu, zarówno w miejscu jego powstania (u źródła) – w jednym z umawiających się państw, jak i w siedzibie (rezydencji) podatnika – w drugim z umawiających się państw. Wywodzi z tego prawo spółki do stwierdzenia nadpłaty. Ponadto, skarżący podniósł, iż ani z treści rozstrzygnięcia organu II instancji ani z uzasadnienia nie wynika podstawa do wyliczenia kwot z tytułu odsetek wskazanych w treści decyzji. Organ podatkowy powinien zawrzeć w decyzji informacje dotyczące okresu, od którego były wyliczane odsetki – w przeciwnym razie podatnik nie ma możliwości zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konwencji polsko-słowackiej, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Op. Tym samym Sąd uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Skarga opiera się o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a u jej podstaw leży stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ w sposób wadliwy dokonał wykładni postanowień umowy polsko – słoweńskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1996 r., albowiem poprzestano jedynie na interpretacji z punktu widzenia wykładni krajowej, pomijając zastosowanie przy interpretacji umowy międzynarodowej wykładni celowościowej, przypisując jej największe znaczenie. Na wstępie rozważań odnotować należy, czego strona wydaje się nie zauważać, że kwestia objęta sporem, a więc zasadność określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek przez skarżącą od uzyskanego kredytu z C była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych – przedstawionej w wyroku NSA z 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 213/13 , którym uchylono wyrok WSA w Łodzi z 27.09.2012 r. sygn. akt I SA/Łd 998/12 , a także oceny prawnej i wskazań skierowanych do organów zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 549/15, który zapadł w następstwie orzeczenia sądu odwoławczego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając ocenę sądu drugiej instancji WSA w Łodzi w wyroku z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 549/15 uchylił zaskarżoną decyzję wyrażając w nim ocenę prawną w kwestii zastosowanych przepisów konwencji polsko - słoweńskiej, która wyznaczała kierunek dalszego postępowania przed organami i była dla nich wiążąca podobnie jak dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Kwestionowane obecnie skargą rozstrzygnięcie – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - jest wynikiem zastosowania się przez organ do wskazań oraz oceny prawnej wyrażonej przez sądy administracyjne, dotyczącej opodatkowania odsetek od zaciągniętego kredytu przez spółkę w Banku słoweńskim. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć wyrażony przez sąd pogląd co do wartości prawnej sprawy w jej warstwie materialnej i procesowej. Dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak i sądu orzekającego w danej sprawie, zawarta w tym orzeczeniu ocena prawna jest wiążąca. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie. Rozstrzygnięcie wydane w tym postępowaniu może być ponownie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej i w jej ramach także Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu wydanym na wcześniejszym etapie postępowania. Z przepisów u.p.d.o.p. wynika, że płatnikiem podatku jest podmiot zobowiązany do naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego. Jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej. Zobowiązanie podatkowe płatnika wygasa z chwilą zapłaty podatku. Płatnikiem jest z reguły podmiot dokonujący na rzecz podatnika nie mającego siedziby lub zarządu na terytorium RP, wypłat z tytułu dywidend, odsetek bądź innych należności uzyskanych na terytorium RP. W takiej sytuacji podatek ustala się w wysokości 20% przychodów. Płatnik potrąca kwotę podatku z wypłacanej należności. W przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych płatnikami w stanie faktycznym analizowanej sprawy są podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (wypłacane nierezydentom odsetki, należności z tytułu licencji, usług niematerialnych, przewozu ładunków i pasażerów). O tym, czy podatek powinien być w ogóle potrącony i w jakiej wysokości, w przypadku decyduje z reguły umowa międzynarodowa. Art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. kreuje warunek stosowania umowy międzynarodowej. Wynika z niego, że zastosowanie stawki podatku w wysokości zgodnej z ustaleniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem wbrew stanowisku strony przedstawienie certyfikatu rezydencji nie zwalnia jej z obowiązku potrącenia i odprowadzenia podatku, lecz daje jej prawo rozliczenia się z tego obowiązku na warunkach ustalonych w obowiązującej umowie międzynarodowej, tj. z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku. Spółka wykazała, że podmioty, na rzecz których wypłacała odsetki od uzyskanych od nich kredytów udokumentowały miejsce siedziby certyfikatem rezydencji. Zatem w przypadku Banku słoweńskiego podatek został prawidłowo zapłacony zgodnie z art. 11 Konwencji polsko-słoweńskiej. Wobec uznania w procesie sądowej kontroli, iż decyzja nie posiada wad prawnych albowiem realizuje ocenę prawną wyrażoną w wyrokach sądów administracyjnych, nie mogły odnieść spodziewanego skutku zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi traktujące o występującej nadpłacie. Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Analiza akt podatkowych wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zgodzić się należy z organem drugiej instancji, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 O.p. Skarżąca podnosi, że organ nie wskazał informacji dotyczących okresu za jaki były wyliczane odsetki, co uniemożliwia mu zweryfikowanie prawidłowości rozstrzygnięcia. Tymczasem w decyzji czytamy, że: "wniosek Spółki nie został załatwiony przez organ podatkowy w terminie 2 miesięcy od dnia jego złożenia, zatem oprocentowanie przysługuje Spółce od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty, stosownie do treści przepisu art. 78 § 4 O.p." W tym stanie rzeczy zarzut skargi, dotyczący braku w zaskarżonej decyzji stanowiska organu co do okresu, od którego są liczone odsetki, należy uznać za nieuzasadniony. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. DB