I SA/Łd 496/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Ł.-P. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 496/10 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec (430 zł), wrzesień (210 zł), październik (1.473 zł) i listopad (1.379 zł) 2002 roku. Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. ustalił, iż A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. nie złożyła deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące w 2002 roku. Natomiast na podstawie dokumentów Spółki za lata 2003 – 2004 ustalono, iż wystawiała ona faktury korygujące do faktur sprzedaży z roku 2002. W wyniku podjętych czynności wyjaśniających i kontrolnych stwierdzono, że w okresie od 3 czerwca do 23 grudnia 2002 roku Spółka wystawiła faktury sprzedaży o numerach od 1 do 432 dla różnych kontrahentów oraz ponosiła koszty uzyskania przychodów, a zatem wykonywała czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11,poz. 50 ze zm.). W decyzji wymiarowej z dnia [...] nr [...] określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2002 roku oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 roku. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...], nr [...] organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 27 ust. 5 i 8 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Niniejszy przepis ma również odpowiednio zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została doręczona R.T. – kuratorowi sądowemu ustanowionemu dla wskazanej Spółki, który nie skorzystał z prawa wniesienia odwołania od niniejszego rozstrzygnięcia. Skargę na powyższą decyzję złożył Prokurator Rejonowy Ł., zaskarżając decyzję w całości, zarzucił jej naruszenie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie, że dopuszczalne było dokonanie przez organ podatkowy z urzędu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego w razie nieskorzystania z tego uprawnienia przez podatnika, a także naruszenie ust. 4 niniejszego artykułu poprzez uznanie, że dopuszczalne było odliczenie podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, podczas gdy obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony było dopuszczalne dopiero w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Z powyższych względów Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 8 pkt 2 w związku z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wymaga udowodnienia: po pierwsze, że w danym okresie rozliczeniowym podatnik osiągnął obrót skutkujący powstaniem kwot podatku należnego; po wtóre, że podatnik nie złożył za dany okres rozliczeniowy deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił podatku. W razie udowodnienia tych faktów organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w drodze decyzji ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, wydanie prawidłowej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest pochodną dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w przedmiocie wysokości zaniżonego zobowiązania podatkowego. Naruszenie prawa przez zaskarżoną decyzję, mające jednoznaczny wpływ na wynik sprawy, wyraża się w dokonaniu błędnej wykładni prawa materialnego skutkującej z kolei błędnymi ustaleniami faktycznymi dotyczącymi kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 roku. Wskazał przy tym, że zgodnie z obowiązującą w 2002 roku ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odliczenie podatku naliczonego było uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem i skorzystanie z niego pozostawiano decyzji samego podatnika. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, organ nie mógł z urzędu dokonać odliczenia podatku naliczonego, jeżeli sam podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT nie składając za dany okres rozliczeniowy deklaracji podatkowej. Prokurator wskazał, iż w przypadku prawidłowej wykładni art. 18 ust. 1 oraz ust. 4 cytowanej ustawy, rozstrzygnięcie organu podatkowego winno skutkować obliczeniem prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane miesiące 2002 roku (bez obniżania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego) i ustaleniem dodatkowego zobowiązania za miesiące czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 roku w kwotach prawidłowych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ podniósł, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT ma charakter subsydiarny względem "głównego" zobowiązania podatkowego. Aktualizuje się ono dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Nadto wskazał, że treść decyzji określającej kwotę zobowiązania lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości warunkuje ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W każdym przypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej obowiązany jest do wydania dwóch, ściśle ze sobą powiązanych zarówno w sensie formalnym jak i funkcjonalnym, decyzji podatkowych, tj. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 124/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Prokuratora Rejonowego Ł. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Prokurator Rejonowy Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że dopuszczalne było dokonanie przez organ podatkowy z urzędu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, upływu terminu wskazanego w art. 19 ust. 3b ustawy oraz mimo wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie mógł w takiej sytuacji dokonać odliczenia podatku naliczonego oraz art. 19 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2002 r. przez jego błędną wykładnię we wskazany powyżej sposób. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, popierając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 17 marca 2010 r. Prokurator zgłosił zarzut nieważności postępowania z uwagi na brak prawidłowego zawiadomienia o postępowaniu przed Sądem I instancji kuratora Spółki. Wyrokiem z dnia 17 marca 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z kolei w świetle art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi m.in. jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Sąd wskazał przy tym na treść art. 12 p.p.s.a., zgodnie z którym, ilekroć w tej ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania. W konkluzji Sąd ten przyjął, że A Sp. z o. o. w Łodzi niewątpliwie ma w przedmiotowym postępowaniu status uczestnika na prawach strony (art. 33 § 1 p.p.s.a.), jej zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczy bowiem zaskarżona przez Prokuratora decyzja. Jednocześnie NSA wskazał, że z przedłożonego w toku postępowania kasacyjnego odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że wskazana Spółka nie posiada organu uprawnionego do jej reprezentacji, a postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 3 kwietnia 2007 r. ustanowiony został (bezterminowo) kurator w osobie R. T. zamieszkałego przy ul. A w Ł. celem reprezentowania tej Spółki. Podniósł przy tym, że ustanowienie kuratora nastąpiło w toku postępowania kontrolnego i to jemu organ podatkowy doręczał pisma w toku postępowania podatkowego (postanowienie o wszczęciu postępowania, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem sprawy, zaskarżoną decyzję). Wychodząc z powyższych przesłanek Sąd odwoławczy stwierdził, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że u podatnika będącego uczestnikiem postępowania sądowoadministracyjnego wystąpił brak zarządu. Skutkowało to z jednej strony niezbadaniem, czy w sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania z urzędu, o której mowa w art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (braki w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną uniemożliwiające jej działanie), a z drugiej nieuprawnionym kierowaniem przesyłek sądowych na adres Spółki. Wszakże przesyłki te nie były odbierane. W dalszej części uzasadnienia NSA wywiódł, że osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w ich imieniu (art. 28 § 1 p.p.s.a.). Spółka nie posiadała w toku postępowania przed Sądem I instancji organu uprawnionego do jej reprezentacji, jednakże kuratora ustanowionego celem jej reprezentowania uznać należy za "osobę uprawnioną do działania" w jej imieniu w myśl art. 28 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że pisma w toku postępowania powinny być doręczane kuratorowi, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z systemowej wykładni art. 28 § 1 w zw. z art. 67 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem pisma w postępowaniu sądowym lub orzeczenia dla osoby prawnej, jak również dla jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, doręcza się organowi uprawnionemu do reprezentowania ich przed sądem lub do rąk pracownika upoważnionego do odbioru pism. Skoro w danej osobie prawnej brak jest organu, o którym mowa w art. 67 § 2 p.p.s.a., a brak ten był przyczyną ustanowienia kuratora celem reprezentowania Spółki, pisma należy doręczać temu kuratorowi. Tymczasem Sąd I instancji nie zauważył, że za stronę działał kurator, mimo iż wynikało to z akt podatkowych, gdyż kuratorowi organ doręczał pisma w toku postępowania podatkowego. Fakt ustanowienia kuratora dla Spółki wynikał również z odpowiedzi na skargę, gdzie wskazano, że to jemu doręczono zaskarżoną decyzję, a czego Sąd I instancji nie wziął pod uwagę. NSA stwierdził przy tym, że Sąd I instancji nie dysponując odpisem z rejestru przedsiębiorców spółki (z którego wynika, że ustanowiony został kurator), w rezultacie bezzasadnie przyjął taki adres do doręczeń Spółki, jaki został wskazany jako adres uczestnika postępowania w skardze i w odpowiedzi na skargę. Działanie takie nie może być uznane za odnoszące skutek względem uczestnika postępowania w sytuacji, gdy żadne pisma nie były pod tym adresem odbierane. Kierując pisma – zarówno zawiadomienie o terminie rozprawy, odpis skargi kasacyjnej, jak i odpis odpowiedzi na skargę kasacyjną – na nieprawidłowy adres uniemożliwiono Spółce udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd odwoławczy podkreślił także, iż nie podjęto próby doręczenia Spółce ani odpisu skargi, ani odpisu odpowiedzi na skargę, a wyrok wydano mimo braku w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o rozprawie. Te uchybienia wskazują na to, że w toku postępowania przed Sądem I instancji uczestnik na prawach strony pozbawiony został możności obrony swych praw. Z tych względów NSA przyjął, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., i na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W dniu 5 maja 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny przekazał akta niniejszej sprawy celem jej ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 13 maja 2010 roku o terminie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi zawiadomiono Prokuratora Rejowego Ł., pełnomocnika Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., a także kuratora A Sp. z o.o. w Łodzi. – R.T. Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 roku stawiła się Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. – J.K.. Pozostali, mimo doręczonych prawidłowo zawiadomień, nie stawili się, w tym nie stawił się również kurator A Sp. z o.o. w Ł.. Zawiadomienie o terminie rozprawy zostało mu doręczone w dniu 19 maja 2010 roku. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. poparła skargę i złożyła do akt sprawy o sygn. I SA/Łd 495/10 kserokopię odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego A Sp. z o.o. w Ł., z którego wynika, że dla Spółki został ustanowiony kurator w osobie R.J. T.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że skarżący omyłkowo podniósł zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 i art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "uVAT". Nie ulega jednak wątpliwości, że omyłka ta jest oczywista, bowiem zarówno ze sformułowania zarzutów, jak i z uzasadnienia skargi wynika jasno, że autor skargi miał na myśli naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 4 uVAT. Ostatnio wymienione przepisy regulują bowiem kwestie możliwości obniżania przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarówno z treści skargi, jak i z treści odpowiedzi na skargę wynika niewątpliwie, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia interpretacji oraz zastosowania w tej sprawie przepisów uVAT regulujących możliwość odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, a więc m. in. art. 19, w sytuacji, gdy rozliczenia podatku dokonuje w decyzji podatkowej organ podatkowy. Stan faktyczny w tej sprawie nie jest natomiast sporny. Organ podatkowy ustalił, że w 2002 r. Spółka z o.o. A nie składała deklaracji VAT-7, nie okazała też żadnej dokumentacji księgowej za ten okres, a więc również żadnych faktur zakupu lub sprzedaży. Z oświadczeń złożonych w toku kontroli podatkowej przez prokurenta Spółki wynika, że w 2002 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc nie zawierała żadnych transakcji z innymi podmiotami. Jednakże w toku kontroli ustalono, że w miesiącach od czerwca do grudnia 2002 r. Spółka wystawiła faktury VAT sprzedaży o numerach od 1 do 432 dla różnych kontrahentów, a w miesiącach: kwiecień oraz od lipca do grudnia tego roku Spółka dokonywała także zakupu towarów. Te ustalenia faktyczne nie zostały zakwestionowane przez kuratora sądowego uprawnionego do reprezentowania Spółki A zarówno w postępowaniu przed organami, jak i w postępowaniu sądowym, w którym spółka ma status uczestnika postępowania na prawach strony zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." Powyższe ustalenia pozwoliły organowi podatkowemu na wniosek, że w związku z dokonywaniem w 2002 r. czynności sprzedaży towarów (art. 2 ust. 1 uVAT) Spółka A była podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT), a zatem powinna rozliczać ten podatek w składanych deklaracjach oraz wpłacać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wniosek taki nie był kwestionowany ani przez skarżącego – Prokuratora, ani przez samą Spółkę – podatnika podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 19 ust. 1 uVAT, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten ma podstawowe znaczenie dla przyjętej w ustawie metody rozliczania podatku od towarów i usług, jest elementem konstrukcji tego podatku. Jest to metoda fakturowa polegająca na opodatkowywaniu przez podatnika pełnej wartości obrotu (a nie tylko wartości przez niego dodanej) i jednocześnie na daniu podatnikowi prawa (nie obowiązku) odliczenia od tak ustalonej kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego zapłaconego na poprzednich etapach obrotu. A zatem znaczenie powyższego przepisu jest dwojakie: po pierwsze, jako element konstrukcji podatku, umożliwia podatnikowi takie obliczenie zobowiązania podatkowego, aby rezultatem tego samoobliczenia było opodatkowanie wartości dodanej na etapie obrotu przez podatnika; po drugie, wyraźnie wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, co oznacza, że od woli podatnika zależy, czy z prawa tego skorzysta. Choć oczywistym jest, że zasadniczo w interesie podatnika leży pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, nie zmienia to faktu, że podatnik nie ma obowiązku dokonywania takiego odliczenia. Zależy to od jego woli, którą wyraża w składanej deklaracji (art. 10 ust. 1 uVAT) i wynikającym z niej obliczeniu podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 2 uVAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w inne wysokości. Przepis ten jest podstawą prawną kontroli przez jeden z wyżej wskazanych organów dokonanego w deklaracji podatkowej przez podatnika samoobliczenia podatku. Jednak z uwagi na wynikające z art. 19 ust. 1 rozwiązanie polegające na przyznaniu podatnikowi prawa a nie obowiązku odliczenia podatku naliczonego, art. 10 ust. 2 powinien być tak wykładany, że organ ma prawo także do zwiększenia podatku naliczonego w stosunku do kwoty wynikającej z deklaracji, ale wtedy gdy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób wolę takiego odliczenia. Przepis art. 10 uVAT określa obowiązek podatnika samoobliczania i deklarowania podatku oraz uprawnienia organów do zmiany zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji lub wynikających z deklaracji kwot: zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Odnosi się zatem do tych sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację podatkową ale w ocenie organu dokonał w niej błędnych obliczeń. Przepis ten nie reguluje zatem takiej sytuacji, jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, a więc polegającej na tym, że podatnik nie sporządził, nie złożył żadnej deklaracji i nie wpłacił podatku, chociaż obowiązany był to uczynić. Taka sytuacja uregulowana została w art. 27 ust. 8 pkt 2 uVAT. Zgodnie z treścią tego przepisu przewidującego odpowiednie stosowanie ust. 5-7 art. 27, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej jest zobowiązany w takiej sytuacji określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zatem ściśle zależna od kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Jednakże prawidłowe stosowanie tego przepisu także powinno uwzględniać istnienie art. 19 ust. 1 uVAT, a więc prawo, a nie obowiązek podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie można więc przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik nie złożył żadnej deklaracji i wysokość zobowiązania podatkowego jest obliczana przez organ podatkowy, to organ ma obowiązek zawsze uwzględnić w tym obliczeniu kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wykrytych w toku kontroli lub postępowania podatkowego. Należy przyjąć, że organ wtedy ma obowiązek uwzględnić w obliczeniu zobowiązania podatkowego kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur zakupu, gdy podatnik ujawni organowi w jakikolwiek sposób wolę skorzystania z takiego odliczenia. Przyjęcie koncepcji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji i polegającej na obowiązku organów odliczenia podatku naliczonego zawsze w takiej sytuacji, bez zbadania woli podatnika, prowadzi do rezultatów trudnych do akceptacji. Po pierwsze, zupełnie pomija wyraźne założenie ustawodawcy, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Skorzystanie z tego prawa musi więc być uzależnione od jego woli, także wtedy, gdy rozliczenia podatku dokonuje organ. Po drugie, prowadzi do absurdalnej sytuacji, że w lepszej sytuacji będzie podatnik, który nie złożył żadnej deklaracji i nie zapłacił podatku, niż podatnik, który wprawdzie deklarację złożył, ale wykazał w niej zaniżoną, zwykle na skutek omyłki, kwotę podatku naliczonego i chciałby samodzielnie skorygować deklarację. W tej drugiej sytuacji stosownie do art. 19 ust. 3b uVAT obowiązującego od 26 marca 2002 r. podatnik miał bowiem prawo do korekty deklaracji, ale w ograniczonym czasie jednego roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Uzasadnione są zatem zarzuty skargi odnoszące się do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dokonanym w decyzji podatkowej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur zakupu wykrytych przez organ podatkowy. Nie było do tego podstawy, skoro w toku postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik nie wyraził woli odliczenia podatku naliczonego. Należy m.in. brać pod uwagę okoliczności sprawy, w szczególności to, że Spółka nie składała w 2002 r. żadnych deklaracji na podatek VAT, a z oświadczeń jej prokurentów wynikało, że w tym czasie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zawierała żadnych transakcji. Takie postępowanie podatnika nie jest wyrazem chęci odliczenia podatku naliczonego, lecz świadczy o tym, że podatnik wcale nie miał zamiaru rozliczać się z podatku. Także w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wyraził woli skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane naruszenie prawa miało wpływ na kwoty określonych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2002 r. Oczywistym jest także, że wskazane naruszenie prawa miało wpływ na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które było obliczane jako 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Skoro błędnie w decyzji wymiarowej obliczone zostały kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. (bo obliczenia te uwzględniały kwoty podatku naliczonego), to również błędnie ustalone zostały kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące. Dokonanie przez organ podatkowy rozliczenia podatku bez uwzględnienia kwoty podatku naliczonego nie musi być sprzeczne z zasadniczą konstrukcją tego podatku, ani z podstawową cechą tego podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Zasada neutralności podatku od towarów i usług powinna być rozumiana w ten sposób, że podatnik musi mieć stworzone możliwości odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu, także wtedy, gdy rozliczenia dokonuje organ podatkowy w decyzji podatkowej. Musi jednak taki zamiar wyrazić. Zasada ta nie oznacza natomiast, że podatek naliczony musi być zawsze odliczony, a więc nawet wtedy, gdy podatnik nie wyraził swej woli. Skoro nie narusza przepisów uVAT takie obliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika, w którym wysokość tego zobowiązania będzie równa kwocie podatku należnego (gdy podatnik nie zdecyduje się na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego), to nie jest też sprzeczne z ustawą podobne rozliczenie podatku przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, gdy podatnik nie wyraził wobec organu woli skorzystania z prawa do odliczenia. W zaskarżonej decyzji brak jest wskazania faktów, które miałyby świadczyć o wyrażeniu przez podatnika woli skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu wolę taką podatnik mógłby wyrazić np. poprzez złożenie stosownego oświadczenia. Niezłożenie deklaracji podatkowej nie wyklucza późniejszego wyrażenia takiej woli już w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego. Spostrzeżenia te dotyczą prawidłowego obliczenia podatku od towarów i usług, ale prawidłowe obliczenie tego podatku ma wpływ na obliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zasadnie też w skardze podniesiono, że w zaskarżonej decyzji podano błędną podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro decyzja została wydana w dniu 8 listopada 2007 r., a więc w czasie, gdy ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) już nie obowiązywała, to podstawą prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był art. 109 ust. 8 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, co przyznano w skardze, skoro podstawa prawna rozstrzygnięcia istniała w dacie wydania decyzji i jej doręczenia podatnikowi. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a na podstawie art. 152 tej ustawy orzec, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. (MSi)