I SA/Łd 498/17

Sygn. akt I SA/Łd 498/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi M. F. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] r. ustalającą C. S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.936,00 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że postanowieniem z dnia [...] r. z urzędu zleciło organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie ustalenia C. S. wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2011 - 2016 poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości położonej w Ł., przy ul. A 6 (dz. nr ewid. 3/5 obręb W-43) w celu prawidłowego ustalenia przedmiotów opodatkowania za lata 2011 - 2016, sposobu wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości i powierzchni użytkowej obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. W dniu 11 sierpnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził oględziny, w trakcie których ustalił jakie zabudowania są zlokalizowane na przedmiotowej nieruchomości. Z treści protokołu wynikało ponadto, że C. S. oświadczył, iż nie pozwoli na dokonanie oględzin wewnątrz znajdujących się tam zabudowań, nie pozwoli na dokonanie ich pomiarów oraz wykonania zdjęć. W trakcie oględzin podatnik zabrał aparat fotograficzny i wyprosił pracowników Wydziału Finansowego UMŁ ze swojej nieruchomości. Została wezwana policja. W związku z przeprowadzonymi oględzinami, C. S. pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. wniósł do SKO w Ł. uwagi wraz z załącznikami. Swoją wersję zdarzeń mających miejsce podczas oględzin podatnik przedstawił również w piśmie z dnia 5 grudnia 2016 r., w którym ustosunkował się do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Napisał w nim m. in.: "Nie wyganiałem kontrolerek z mego placu same wyszły...". Pismem z dnia 7 grudnia 2016 roku SKO w Ł. postanowiło przeprowadzić kolejny dowód z oględzin nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 6 (dz. nr ewid. 3/5 obręb W-43) w celu prawidłowego ustalenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości załata 2011-2016, sposobu wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości i powierzchni użytkowej obiektów budowlanych znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. Z uwagi na kolizję terminów podatnika, do przeprowadzenia tego dowodu doszło w dniu 22 lutego 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium zwróciło uwagę, że z zakwestionowanej decyzji Prezydenta Miasta Ł. wynika, iż organ ten ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok od 2.007 m pozostałych gruntów, od 99,45 m² powierzchni budynków mieszkalnych i od 125,30 m² powierzchni pozostałych budynków. C. S. w informacji IN-1 na 2016 rok zgłosił do opodatkowania powierzchnię 224,75 m² budynków mieszkalnych oraz powierzchnię 4.531 m² gruntów. Wraz z informacją w sprawie podatku od nieruchomości na 2016 rok C. S. złożył formularz ZN-l/A z danymi o nieruchomościach, w którym wykazał powierzchnię działki - 4.531 m² oraz powierzchnię budynków mieszkalnych 224,75 m². Podatnik zamieścił uwagę, że cyt.: "W budynku znajdują się schody betonowe łączące parter z I p. Od schodów podatku nie pobiera się i dlatego jest różnica w po w. pomiędzy Urzędem o mną". Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał natomiast, że sam dokonał ustalenia powierzchni użytkowej budynków stanowiących przedmiot opodatkowania, określił ogólną powierzchnię zabudowań na 229,88 m² (104,58 m² budynek mieszkalny i 125,30 m² pozostałe budynki). Ponieważ jedynie budynek mieszkalny posiada piętro, stąd by uzyskać zgodność powierzchni budynków zadeklarowanych przez podatnika i określonych przez organ podatkowy, uwzględniając istnienie klatki schodowej (5,13 m²) w budynku mieszkalnym, ustalono powierzchnię budynku mieszkalnego na 99,45 m². Do ustalenia powierzchni wewnątrz budynku przyjęto zasadę, iż stanowi ona różnicę między powierzchnią naniesień, po obrysie zewnętrznym, wynikającym z dokumentacji geodezyjnej z 2013 roku ustalonej w wyniku operatu technicznego dokonanego przez geodetę Z. G. na zlecenie C. S., a grubością (powierzchnią) murów budynków wybudowanych z cegły, ustaloną przez pomnożenie jednostkowej powierzchni budulca przez liczbę cegieł mieszcząca się w długości ścian budynku wynikającej z szkicu inwentaryzacji wykonanego przez geodetę Z. G. w dniu 5 lipca 2013 r. W ocenie Kolegium informacja o przedmiotach opodatkowania nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 6 na 2016 rok, złożona przez C. S. w dniu 1 lutego 2016 r., była nieprawidłowa w zakresie podanej powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, bowiem zgłoszono 224,75 m² budynku mieszkalnego, nadto z informacji tej wynikało, iż podatnik posiada 4.531 m² gruntów pozostałych i nie posiada pozostałych budynków, co stanowiło sprzeczność z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, bowiem w ewidencji tej powierzchnia zabudowy dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego stanowi 86 m², zaś powierzchnia gruntów rolnych od stycznia do września 2013 roku wynosiła 4.531 m², zaś od października 2013 roku (zmiana klasyfikacji gruntów) wynosiła 2.524 m² i nie podlega opodatkowaniu za 2015 rok, natomiast powierzchnia 2.007 m² gruntów pozostałych podlega opodatkowaniu w 2015 roku, a ponadto w ewidencji figurują budynki pozostałe, które nie zostały wskazane przez C. S.. Jednakże, zdaniem Kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji nie wyczerpał wszystkich środków dowodowych, a podjął się szczegółowego wyliczania przedmiotu opodatkowania w szczególności powierzchni budynku mieszkalnego i budynków pozostałych. SKO wskazało, iż w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 22 lutego 2017 r., dokonano pomiaru powierzchni budynków znajdujących się na nieruchomości położonej w Ł., przy ul. A 6 (działka 3/5) i ustalono, że: - pow. gruntów pozostałych wynosi 2.007,00 m² x 0,45 zł = 903,00 zł - pow. użytkowa budynku mieszkalnego wynosi 65,454 m² x 0,73 zł = 48,00 zł; - pow. garażu wynosi 36,851 m² x 7,66 zł = 282,00 zł; - pow. budynków pozostałych wynosi 121,95 m x 7,66 zł = 934,00 zł razem wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok wynosi 2.167,00 zł. Poza tym na nieruchomości znajdują się obiekty budowlane - blaszane, bez fundamentów, niepodlegające opodatkowaniu. Tymczasem zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku, Prezydent Miasta Ł. ustalił C. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok, w kwocie 1.936,00 zł od następujących przedmiotów: - grunty pozostałe o powierzchni 2.007,00 m² x 0,45 zł = 903,15 zł - budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 99,45 m² x 0,73 zł = 72,60 zł; - pozostałe budynki o powierzchni 125,30 m² x 7,66 zł = 959,80 zł Razem wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok wynosi 1.936,00 zł. Powstała różnica w kwocie 231,00 zł w wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do tej ustalonej w rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji, jest zdaniem Kolegium uzasadniona ustaleniami faktycznymi poczynionymi w postępowaniu odwoławczym i ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które są niezgodne z danymi tabelki zawartej w decyzji organu pierwszej instancji w zakresie zarówno budynków mieszkalnych, jak i pozostałych budynków (przez co tabelka została źle wypełniona i źle obliczono wysokość zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok). Jednakże z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), organ odwoławczy stwierdził, że nie mógł podwyższyć wysokości zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok, ponieważ w podanym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza rażąco prawa ani interesu publicznego. Formułując wskazania co do dalszego postępowania SKO w Ł. zaleciło, by w ponownie prowadzonym postępowaniu przede wszystkim wezwać podatnika do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 rok, następnie ustalić powierzchnię budynków mieszkalnych i budynków pozostałych położonych na nieruchomości w Ł., przy ul. A 6. Następnie organ powinien wydać odpowiadającą prawu decyzję. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. W ocenie skarżącego ustalenia ujęte w protokole oględzin są nierzetelne i zawierają błędy. Ponadto podatnik nie zgodził się z klasyfikacją budynków przyjętą przez osoby biorące udział w oględzinach. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z zupełnie innych powodów niż zostały w niej wskazane. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z dnia 11 maja 2010 r. I GSK 846/09, LEX nr 594682). Brzmienie przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. W tych ramach zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). Należy zwrócić uwagę jednak, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p., nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, LEX nr 508329). Przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć zatem merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., I FSK 1333/15, LEX nr 2271796 i wiele innych). W niniejszej sprawie natomiast organ odwoławczy całkowicie rozstrzygnął sprawę, przesądzając o jej wyniku, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji. W omawianym przypadku nie ma więc już miejsca na przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, gdyż w istocie jest ono całkowicie zbędne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost wynika, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zostało dokonane wyłącznie dlatego, że z w postępowaniu odwoławczym Kolegium, mając na względzie treść art. 234 O.p., nie mogło podwyższyć wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie naruszała rażąco prawa, ani interesu publicznego. Na powyższą ocenę nie ma wpływu zalecenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, aby organ pierwszej instancji zobowiązał podatnika do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 rok. Informacja ta bowiem nic już nie może zmienić, zwłaszcza w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że dane wskazane przez podatnika są inne niż przyjmuje to zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w sposób oczywisty narusza art. 233 § 2 O.p. Niezasadny natomiast jest zarzut pełnomocnika skarżącego podniesiony na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi dotyczący naruszenia art. 107 K.p.a., gdyż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, SKO w Ł. zobowiązane będzie do działania na podstawie i w granicach prawa, mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 § 1 P.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. roku w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U z 2016 r., poz. 1714). P.C.