I SA/Łd 499/05

Dnia 13 września 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 499/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [....] po ponownym rozpoznaniu sprawy, dwie wcześniejsze decyzje organu kontroli skarbowej zostały uchylone w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił B. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 51.999,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski. W rocznym zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1999 r. B. Ł. wykazał dochody uzyskane w firmach: "A", strata: (-)4.705,37 zł. oraz spółce cywilnej "B", w której miał 50% udziałów, w wysokości 12.528,04 zł. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie "B" stwierdzono zaniżenie przychodów. Z ustaleń organu kontroli wynika, że wspólnicy firmy "B" prowadzili działalność gospodarczą polegającą na budowie domów jednorodzinnych na zlecenie osób fizycznych. W 1999 r. wspólnicy zawarli umowę o wykonanie budynku jednorodzinnego z A. T. Przesłuchany w charakterze świadka inwestor zeznał, że w 1999 r. przekazał wykonawcy w siedmiu ratach łącznie 177.500,00 zł. na realizację inwestycji oraz, że wszystkie prace związane z budową domu zostały przez wykonawcę zakończone w 1999 r. Okazał także kontrolującym dowody wpłat "KP" dokumentujące przekazanie wspólnikom powyższych kwot. Za uzyskane w ten sposób pieniądze wspólnicy spółki "B" kupowali na swoją firmę materiały budowlane i finansowali pozostałe wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane były na bieżąco wydatki na zakup materiałów budowlanych i pozostałe koszty działalności, natomiast po stronie przychodów ewidencjonowano wyłącznie przychody wynikające z wystawionych rachunków i faktur VAT. W 1999 r. wspólnicy nie wystawili na rzecz A. T. żadnej faktury. Dopiero w dniu 15 czerwca 2000 r. w ramach końcowego rozliczenia kosztów inwestycji rozpoczętej w 1999 r. spółka "B" wystawiła fakturę VAT nr [...] na kwotę brutto 32.100,00 zł., netto 30.000,00 zł., a w dniu 3 sierpnia 2000 r. wezwała na piśmie inwestora do zapłaty należnej jej dodatkowo kwoty brutto 155.262,77 zł. W rozliczeniu końcowym robót, zawartym w powyższym wezwaniu, wspólnicy określili łączną wartość robót wykonanych na rzecz A. T. na 322.240,00 zł. W urządzeniach księgowych wykonawca zaewidencjonował jako przychód tylko kwotę 30.000,00 zł., wynikającą z jedynej faktury wystawionej inwestorowi w dniu 15 czerwca 2000 r. W dokumentacji księgowej spółki "B" nie udokumentowano wpłat dokonywanych przez inwestora. Kontrolujący dowiedzieli się o tym od A. T., który jednocześnie okazał wspomniane wyżej dowody "KP". Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej w skrócie updof, za przychody, o których mowa w art. 10 ust. 3 pkt 1 uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Mając na uwadze także treść art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy ustalono, że wszystkie wpłacone w 1999 r. przez inwestora zaliczki na budowę domu stały się w tymże roku przychodem należnym wspólnikom, skoro do końca 1999 r. zostały zakończone wszystkie prace budowlane. Przychód należny wyraża się wartością robót wykonanych w 1999 r., wynikającą z rozliczenia końcowego, to jest kwotą 322.240,00 zł., z czego jedynie kwota 30.000,00 zł. została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i wykazana jako przychód roku 2000. Na łączną kwotę zaniżenia przychodów w 1999 r. składają się zatem kwoty: 165.887,85 zł. (nie zaewidencjonowany przychód z dowodów "KP") oraz 126.352,15 zł. (przychód należny za prace wykonane, lecz nieotrzymany) w sumie 292.240,00 zł. Zaniżenie przychodu spółki cywilnej "B" miało wpływ na zaniżenie wykazanego w zeznaniu rocznym przychodu wspólnika B. Ł. z udziału w tej spółce, a w konsekwencji na zaniżenie podstawy opodatkowania. Po wniesieniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 216 i art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany decyzji z dnia 9 lipca 2004 r. stwierdzając, że wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. został określona w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] w taki sposób, że określił B. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 57.999,00 zł., tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 6.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przychodem należnym Spółki "B" w 1999 r. jest kwota 322.240,00 zł., w której zawiera się także kwota 30.000,00 zł. z jedynej faktury VAT wystawionej dla inwestora A. T. i zaewidencjonowanej w 2000 r. (292.240,00 zł. + 30.000,00 zł.). Wykonawca zakończył wszystkie roboty budowlane wykonywane na rzecz A. T. w 1999 r., a zatem kwota 30.000,00 zł należała się Spółce już w 1999 r., mimo wystawienia przez nią faktury w roku następnym. Przychód dla Spółki stał się należnym w roku zakończenia prac u inwestora. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, podatnik zarzucił: - błędną interpretację art. 14 ust. 1 updof przez przyjęcie, że rzekomy przychód wystąpił w danym roku podatkowym, - oparcie decyzji na materiale dowodowym, który był poprzednio zebrany w sprawie i przez to naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik stwierdził, że organ kontroli określił moment powstania obowiązku podatkowego opierając się tylko na zeznaniach świadka A. T., nie biorąc pod uwagę wyjaśnień podatnika i tego, że umowa z A. T. nie została wykonana i rozliczona. Organ nie wskazał przyczyn, dla których nie dał wiary innym dowodom i oświadczeniom podatnika. Poza tym B. Ł. powołał się na argumenty przedstawiane w sprawie we wcześniejszych odwołaniach. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] zmienioną decyzją z dnia [...] Organ odwoławczy stwierdził, że z umów zawieranych przez Spółkę "B" z inwestorami wynika, iż po dokonaniu odbioru zakończonego etapu robót przez inspektora nadzoru lub inwestora, wykonawca powinien wystawić niezwłocznie fakturę obciążającą. Przekazywane przez inwestora środki pieniężne zgodnie z treścią umowy wiążącej inwestora i wykonawcę były zatem zapłatą za ukończone etapy robót. Ponadto po rozwiązaniu umowy Spółka wystawiła ostateczne wezwanie do zapłaty za wykonane usługi załączając do niego szczegółowe końcowe rozliczenie wykonanych robót i dokonanych przez inwestora wpłat. A zatem przychodami należnymi Spółce są kwoty wynikające z zawartej umowy na wykonanie usług i z rozliczenia końcowego prac budowlanych. Przychód dla Spółki powstał więc z chwilą wykonania usługi objętej umową, czyli w 1999 r., jak wynika z zeznania A. T., niezależnie od tego, czy należną jej kwotę Spółka rzeczywiście otrzymała. Nie zaewidencjonowany w 1999 r. przez Spółkę przychód wynosi 322.240,00 zł., gdyż jest to łączna wartość robót wykonanych na rzecz A. T. w 1999 r. Wynika to ze sporządzonego przez wykonawcę końcowego rozliczenia inwestycji. Na tę kwotę składa się też kwota 30.000,00 zł., objęta fakturą wystawioną już w 2000 r. Kwota wynikająca z faktury także należna była wykonawcy w 1999 r., skoro wszystkie prace budowlane na rzecz A. T. zakończone zostały do końca 1999 r. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik zarzucił: - naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 1 updof przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "kwoty wierzytelności wynikającej z prawa cywilnego nienależnej stronie skarżącej z tytułu wykonania umowy ani też z orzeczenia sądowego stanowią przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy updof". Według skarżącego nie można mówić o przychodzie należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof, jeżeli kwota roszczenia jest sporna i dopiero porozumienie między kontrahentami lub rozstrzygnięcie sądu może ustalić wiążąco jej wysokość. Taka sytuacja występuje w sprawie niniejszej. Wbrew twierdzeniom organów usługa nie została przez wykonawcę wykonana zgodnie z umową ani nie powstał przychód należny, bowiem ani strony umowy, ani sąd nie stwierdzili definitywnie, jakie kwoty inwestor miał zapłacić wykonawcy. Z zeznań A. T. wynika jedynie, że wykonawca zaprzestał wykonywania dalszych prac w danym roku podatkowym, co nie oznacza, że umowa została w tym roku wykonana w całości. A. T. nie potwierdził też, że wykonawcy należy się dochodzona kwota i że jako inwestor zamierza ją zapłacić. A zatem kwoty określone przez Spółkę w wezwaniu do zapłaty nie są kwotami należnymi, jak błędnie przyjęły organy obu instancji. Organy błędnie również przyjęły, że umowy zostały rozwiązane (brak na to dowodu), że strony dokonały rozliczeń (nie stało się tak, o czym świadczą toczące się przed sądem cywilnym postępowania) oraz, że nastąpiły zapłaty za "etapy robót"(nie określono kwot należnych za te etapy). W związku z powyższym według skarżącego w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia niebudzącej wątpliwości kwoty przychodu należnego, a więc kwoty precyzyjne określonej jako kwota wymagalna (uznana przez strony lub wynikająca z orzeczenia sądu). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122 oraz 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. W konsekwencji skarga jest uzasadniona w zakresie zarzutów związanych z prawidłowością ustalenia przez organy wysokości przychodu należnego w 1999 r. wspólnikom spółki "B" z tytułu realizacji umowy zawartej z inwestorem A. T. Stosownie do art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przywołanym przepisie została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 (por. art. 187 Ordynacji podatkowej), zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Prawidłowe bowiem zastosowanie prawa materialnego zależy przede wszystkim od dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, jaka była wielkość przychodu należnego spółki "B" w 1999 roku. Swoje rozstrzygnięcie organ oparł właściwie tylko na zeznaniach A. T. Jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia 6 sierpnia 2003 r., świadek ten na samym końcu zeznań stwierdził, że generalnie wszystkie prace związane z budową jego domu firma B ukończyła z końcem 1999 r. Sformułowanie to stałą się podstawą ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji. Nastąpiło to pomimo tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w swojej wcześniejszej decyzji kasacyjnej z dnia [...] nr[...], wyraźnie wskazał, uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe ograniczono jedynie do przesłuchania świadka A. T.. Stąd też uznano, że dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Tymczasem ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów. Tym razem organ odwoławczy nie zwrócił na to uwagę. Powyższej sytuacji nie można zaakceptować. Trzeba podkreślić, że nawet powoływane przez organ zeznania świadka A. T. nie są jednoznaczne. Na samym wstępie tenże świadek wskazał, że firma B w latach 1999 – 2000 wykonywała prace przy budowie domu. Ponadto świadek dokładnie opisuje poszczególne płatności, dokonane niewątpliwie w 1999 r., wiążąc je z pewnymi etapami prac. Ostatnie roboty, o których wspomniał świadek były związane z wykonaniem dachu. Porównując zaś z zakresem robót przewidzianych w umowie o roboty budowlane, bez wątpienia prace te nie kończyły budowy domu inwestora. Umowa ta przewidywała 39 pozycji wchodzących w zakres robót. Świadek A. T. w swych zeznaniach bez żadnych wątpliwości stwierdził, że w 1999 r. zostały wykonane prace do pozycji 23. Zatem wyciąganie wniosku z wyrwanego z kontekstu stwierdzenia, że "wszystkie prace związane z budową domu zakończone zostały w 1999 r.", jest oceną dowolną. W toku postępowania podatkowego, wbrew dyspozycji przepisów art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzono dodatkowych dowodów w zakresie zakresu prac budowlanych zakończonych w 1999 r. W szczególności nie przeprowadzono dowodów z dokumentów w postaci dziennika budowy, protokołów odbioru poszczególnych etapów prac. Ponadto należy podkreślić, że do akt administracyjnych nie załączono szeregu dokumentów, na które powołują się organy w swoich decyzjach np., protokół przesłuchania świadka A. T. z dnia 17 stycznia 2002 r., zeznań podatnika. Zresztą akta administracyjne, przesłane przez organ podatkowy, są niezwykle skąpe. W aktach tych brakuje nie tylko wspomnianych wcześniej dowodów, ale również kilku wcześniejszych decyzji administracyjnych, wydanych w toku niniejszej sprawy. Spośród dowodów znajduje się jedynie protokół zeznań świadka A. T. z dnia 6 sierpnia 2003 r. oraz umowa o roboty budowlane z dnia 20 kwietnia 1999 r., a także wezwania do zapłaty. W aktach sprawy brak jest aneksu do umowy o roboty budowlane z dnia 16 lutego 2000 roku. O fakcie istnienia takiego dokumentu Sąd dowiedział się z akt innej sprawy, toczącej się przeciwko wspólnikowi spółki "B" – P. S. Powyższe uchybienia miały więc niewątpliwie istotny wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia. Odnosząc się z kolei do sporu między stronami dotyczącego interpretacji i zastosowania w tej sprawie art. 14 ust. 1 updof, trzeba wskazać, iż zgodnie z treścią tego przepisu za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników podatku VAT za przychód ze sprzedaży podlegającej temu podatkowi uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustawodawca nie zdefiniował użytego w powyższym przepisie pojęcia "kwoty należnej". W orzecznictwie i w piśmiennictwie przeważa pogląd, że cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 883/97, LEX nr 37818; artykuł D. Niestrzębskiego i R. Tarnackiego opubl. w Przegl. Podatk. 2001, nr 5, s. 22). Ustalając wysokość kwoty należnej podatnikowi z tytułu realizacji wiążącej go z kontrahentem umowy – świadczenia usług budowlanych w zakresie budownictwa mieszkaniowego – należało oprzeć się na ustaleniach stron stosunku zobowiązaniowego. Innymi słowy, kwotą należną w rozumieniu art. 14 updof jest kwota wynikająca z umowy zawartej między inwestorem, a wykonawcą, uwzględniając także ewentualne umowne modyfikacje umowy pierwotnej oraz, co wprost wynika z przepisu, wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku, ani nawet uprawnień, do badania i ustalania, czy wysokość określonego przez strony świadczenia pieniężnego nie powinna być niższa z powodu niewłaściwego wykonania zobowiązania. Rozstrzygnięcie ewentualnego sporu w tym zakresie należy do sądu powszechnego. W tym zatem zakresie zarzuty skarżącego nie są zasadne. Dla określenie kwoty należnej podatnikowi od A. T. dla potrzeby określenia zobowiązania podatkowego nie było konieczne wcześniejsze rozstrzyganie przez sąd sporu między inwestorem, a wykonawcą o wysokość należnego wykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace budowlane. Nie znajduje też żadnego uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że kwotę wymienioną w wezwaniu ostatecznym do dobrowolnej zapłaty wykonawca traktował jako "sumę zaproponowaną". Wprost przeciwnie, z treści tego wezwania wynika, że wykonawca usług na tyle ostatecznie wycenił wartość wykonanych przez siebie prac budowlanych i określoną w wezwaniu kwotę traktował, jako należącą mu się. Należy też mieć na uwadze, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. ustawodawca w art. 14 updof nie sprecyzował, jak należy określać datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Stosowne unormowania zawarte w ust. 1c – 1g zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2003 r. W związku z powyższym wysokość przychodów należnych wykonawcy w 1999 r. należy ustalać biorąc pod uwagę treść umowy między wykonawcą usługi, a inwestorem. Przychodami należnymi w 1999 r. były zatem kwoty, które inwestor A. T. zobowiązywał się w tym roku zapłacić, a których wykonawca mógł oczekiwać. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.