I SA/Łd 500/07

Dnia 7 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi A. P. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok 1) uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], znak: [...]; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza solidarnie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. P. i R. P. kwotę siedemset czterdzieści jeden (741) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 9 ust. 2 i 3, art. 14 ust. 1, 4,5 i 8, art.23 ust. 1 pkt 14 i pkt 18, art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) określił A. P. i R. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 33459,50 zł. Decyzja ta została wydana po raz kolejny, po dwukrotnym uchyleniu rozstrzygnięć organu I instancji w tym przedmiocie ( z dnia [...] i z dnia [...]) przez organ odwoławczy ( decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]). W odwołaniu od tej decyzji R. P. zarzucił naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji w rzeczywistości dokonał najpierw oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie przychodów, naruszenie art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy oraz na wadliwych ustaleniach w zakresie straty podatkowej spółki cywilnej A, naruszenie art. 190 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt I SA/Łd 269/06, wydanym po rozpoznaniu skargi R. P. i A. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego R. P. w 1999 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie w zakresie przychodów, czym naruszyły art. 191 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Sąd przyznał, iż zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych może nastąpić na podstawie dowodów z zeznań świadków. W tym jednak przypadku analiza zebranych dowodów ( przeprowadzona szczegółowo przez Sąd) nie dawała podstaw do zakwestionowania wysokości przychodów, osiągniętych przez R. P. w ramach prowadzonej przez niego w formie spółki cywilnej A działalności gospodarczej. W ocenie Sądu dowodem takim mogłyby być zeznania nabywców alkoholu, gdyby tacy zostali ustaleni przez organy podatkowe, przesłuchani, a z ich zeznań wynikałoby, że cena, którą w półhurcie zapłacili, była wyższa niż wynikająca z ewidencji s.c. A. Takich dowodów nie przeprowadzono, zaś jedynym argumentem, jaki miał przemawiać za uznaniem, iż spółka A stosowała wyższą niż wykazana marżę były dokumenty zgromadzone w zakresie badania rynku wśród podmiotów oferujących podobny asortyment napojów alkoholowych w warunkach lokalowo- środowiskowych zbliżonych do placówek skarżącego i stwierdzenie, że sklepy te realizują znacznie wyższą marżę na transakcje półhurtowe niż narzucona w spółce A. Z tego zaś organy podatkowe wysnuły wniosek, że księgi podatkowe spółki cywilnej A są nierzetelne. Podstawą zakwestionowania ksiąg było więc oszacowanie metodą porównawczą zewnętrzną. Zabieg taki jest zaś niedopuszczalny. Oszacowanie może był podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, nigdy zaś nie może być podstawą uznania ksiąg za nierzetelne Skoro brak było podstaw do uznania księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie zrealizowanego w roku 1999 przychodu, to nie było potrzeby rozważania zasadniczego zarzutu skargi (naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) Sąd wskazał także, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] narusza art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość straty podatkowej R. P. za 1998 rok w kwocie 13 889,50 zł została określona decyzją Dyrektora Urzędu [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...]. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2006 roku, w sprawie l SA/Łd 268/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność obu decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Przy określaniu dochodu osiągniętego przez R. P. w roku 1999 r. organy podatkowe uwzględniły zaś stratę w wysokości wynikającej z decyzji, których nieważność stwierdzono w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 268/06. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 i obniżył wysokość tego zobowiązania małżonkom A. i R. P. z kwoty 33459,50 zł do kwoty 3 091,90 zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, iż małżonkowie A. i R. P. złożyli za rok 1999 wspólne zeznanie podatkowe, w którym A. P. wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy i z tytułu osobistego świadczenia usług, zaś R. P. wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 251 891, 60 zł. Według zeznania podatek należny wyniósł 3 091,90 zł. Weryfikując prawidłowość zadeklarowanych podstaw opodatkowania organ odwoławczy wskazał, iż wobec braku możliwości zweryfikowania wątpliwości wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 269/06, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływaną dalej jako p.p.s.a.) uwzględnił argumentację przedstawioną przez stronę w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, uznając przychód przypadający na R. P. w wysokości 1 410 955,17 zł stosownie do jego udziału w spółce wykazanego w zeznaniu rocznym na formularzu PIT-33 (99% przychodu w s.c. A ). Nie było bowiem możliwe ustalenie personaliów osób, które w badanym roku podatkowym dokonywały zakupów alkoholu w sklepach detalicznych spółki A. Podtrzymał dotychczasowe ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodu tej spółki i stwierdził, iż wynosiły one faktycznie 1 679 643,20 zł . Podatnicy sami pomniejszyli wysokość kosztów zaewidencjonowanych w księgach o kwotę 199 078,32 zł ( bez wyspecyfikowania, co składało się na te koszty), nie pomniejszyli natomiast o tę kwotę kosztów uzyskania przychodu wykazanej w informacji PIT-B. Ustalono, iż do kosztów uzyskania przychodu zaliczono błędnie ( z naruszeniem art. 23 ust.1 pkt 4 i pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatki z lat ubiegłych wraz z kosztami egzekucyjnymi i odsetkami za zwłokę ( 217 373,55 zł ). Zawyżono odpisy amortyzacyjne o kwotę 2.939,39 zł (nieprawidłowo wyliczono wartość początkową trzech środków trwałych), zaliczono do tych kosztów wydatek na zakup węgla w kwocie 24 761,95 zł( choć nie miał on związku z przychodem- spółka nie posiadała pieca węglowego i tym samym w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowił on kosztu uzyskania przychodu). Ponadto na etapie prowadzonego postępowania spółka sama dokonała również pomniejszenia kosztów z uwagi na korektę księgowań kosztów bilansowych w wysokości 86 250,08 zł. Ponadto organ I instancji na podstawie art.22 ust.1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwiększył koszty spółki o kwotę podatku akcyzowego należnego za 1999 rok w wysokości 35 156,00 zł. Prawidłowo wyliczone koszty uzyskania przychodu przez spółkę cywilną A wyniosły zatem 1 582 552,55 zł, z czego przypadające na podatnika ( 99 %)- 1 566 727,02 zł. Osiągnięta przez R. P. strata z działalności gospodarczej wyniosła 155 771,85 zł, zamiast wykazanej w PIT-B straty w wysokości 251 891, 60 zł. Uwzględniając te ustalenia organ odwoławczy stwierdził zatem, iż należny podatek za rok 1999 wynosi 3 091,90 zł . Podatek w tej samej wysokości został zadeklarowany przez małżonków P.ch w zeznaniu podatkowym za rok 1999. A. P. i R. P. złożyli na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualnie o jej uchylenie w tej części oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, Zarzucili rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu podstawy prawnej decyzji wraz z podaniem przepisów prawnych. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej ( art. 207 § 1,220 § 2 i 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej), nie wskazał natomiast żadnego przepisu prawa materialnego, choć decyzją tą określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż organ I instancji. W istocie zatem wydal tę decyzję bez podstawy prawnej, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. Skarżący podkreślili, iż decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. zatem decyzja organu odwoławczego, zmieniająca tę decyzję winna być również wydana w oparciu o przepisy prawa materialnego podatkowego, regulujące kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dalej strona wywiodła, iż zaskarżoną decyzją dokonano określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe winno być umorzone jako bezprzedmiotowe. W tym przypadku zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, nie było bowiem przedmiotu stosunku prawnego. W zeznaniu za rok 1999 małżonkowie A. i R. P. wykazali podatek należny w wysokości 3 091, 90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej obniżył wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ I instancji do kwoty wykazanej przez stronę w deklaracji podatkowej. Nie istniała zatem potrzeba wydawania decyzji merytorycznej, załatwiającej sprawę co do istoty. Decyzję taką organ wydaje, gdy stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i wywiódł, iż o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Ponadto wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Organ podkreślił, iż odmiennie niż w ogólnym procesie administracyjnym, w prawie podatkowym wydaje się decyzję nawet wówczas, gdy zobowiązanie powstaje w sposób samoistny w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem. W opinii organu zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne dokonane w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego, jak również uzasadnienie prawne z przywołaniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Konsekwencją takiego rozstrzygnięcia byłoby przyjęcie straty z działalności gospodarczej w wysokości zeznanej przez podatnika. Organ odwoławczy weryfikując dane skarżącego z działalności gospodarczej w miejsce dochodu przyjętego przez organ pierwszej instancji w kwocie 118 475,51 zł określił stratę w wysokości 155 771,85 zł, czyli niższą od zadeklarowanej przez skarżącego w kwocie 251 891,60 zł. Ponieważ straty nie łączy się z innymi dochodami, podjęto decyzję merytoryczną polegającą na obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 z kwoty 33 459,50 zł do kwoty 3 091,90 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Sprawa zobowiązania podatkowego małżonków A. i R. P. była już raz przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wydany w dniu [...] wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 269/06 jest prawomocny. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Sąd stwierdził uchybienie przepisom postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania i uchybienie prawu materialnemu. W wyniku naruszenia art. 191 i 193 § 4 Ordynacji podatkowej błędnie ustalono wysokość przychodu osiągniętego przez R. P. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A. Przepis art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszono zaś przyjmując wysokość straty za 1998 określoną decyzją, której nieważność Sąd stwierdził w innym postępowaniu. Sąd, zobligowany do zbadania decyzji pod kątem jej zgodności z prawem ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. nr 153,poz 1269 ze zm.) nie stwierdził innych naruszeń prawa, w tym dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej A. Skoro zaś na podstawie wskazanego przepisu i na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie tylko jest uprawniony, ale także zobowiązany do wykroczenia poza granice zaskarżenia, aby zrealizować podstawowy cel postępowania sądowoadministracyjnego, jakim jest wyeliminowanie z porządku prawnego wadliwych ( niezgodnych z prawem) aktów i czynności ( por. też T.Woś w : T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 , s. 434, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2004 r., sygn. akt OSK 628/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 183144), to uznać należy, iż decyzja w tym zakresie w jego ocenie odpowiadała prawu. Oceną tą, zgodnie z art. 153 p.p.s.a związany jest zarówno organ, którego decyzja została zaskarżona, jak również sąd orzekający w tej sprawie. Wyrażenie przez sąd odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób ( poprzez wniesienie środka odwoławczego)- mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. To zaś byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych ( por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się w tym przypadku do wiążącej go oceny prawnej, wyrażonej w wyroku z dnia [...] Ustalił ostatecznie, iż R. P. nie osiągnął w 1999 r. dochodu, a będąca źródłem jego przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza zakończyła się w 1999 r. stratą, choć w wysokości niższej niż podana przez niego w informacji PIT-B, stanowiącej załącznik do zeznania rocznego małżonków P. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił zatem w części zaskarżoną decyzję i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty 33 459,50 zł do kwoty 3 091,90 zł, a więc do kwoty wykazanej przez skarżących w zeznaniu podatkowym za rok 1999 jako podatek należny. Oceniając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż określa ono zobowiązanie podatkowe ustalone na imię obojga małżonków P.. Skarżący skorzystali bowiem z możliwości wspólnego opodatkowania swoich dochodów na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym zeznaniu rocznym wskazali oni zatem wysokość wspólnych dochodów ( R. P. osiągnął dochód w wysokości 0 zł) i obliczyli podatek ustalony na imię obojga małżonków ( art. 45 ust. 1 i 6 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatek wynikający z zeznania jest, zgodnie z zasadą domniemania prawidłowości deklaracji, podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Również dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego korzystają z domniemania ich prawidłowości na podstawie art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej. Obalenie tego domniemania może nastąpić poprzez wykazanie przez organ podatkowy ich nierzetelności w toku postępowania podatkowego. Dopiero stwierdzenie w tym postępowaniu, że są one nieprawidłowe, a tym samym wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji uprawnia i obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa to zobowiązanie w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, por. też R.Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz – Wrocław 2006 , s. 175-176). Jeżeli kontrola samoobliczenia podatku przez podatnika nie wykaże nieprawidłowości w zakresie określenia przez podatnika zobowiązania podatkowego ( pominięto kwestię realizacji obowiązku zapłaty podatku, bowiem nie dotyczy ona tej sprawy), postępowanie podatkowe, jak trafnie zauważają skarżący winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej ( podstaw do władczego orzekania o obowiązkach podatnika – por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt IIISA 2225/01, opubl. w Biuletynie Skarbowym z 2003 r., nr 6, poz. 25). Jeżeli bezprzedmiotowość postępowania stwierdzona zostanie na etapie postępowania odwoławczego, organ rozpoznający odwołanie winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej ( por. B.Adamiak w op. cit. ,s.841-842). W tym przypadku wysokość danych, mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w badanym roku podatkowym nie została skutecznie podważona ( ostatecznie okazało się, iż R. P. nie osiągnął w 1999 r. żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, inne dane z zeznania ,poza dotyczącymi dochodu R.P. nie były przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organem ), okazało się także, iż podatek, wskazany w zeznaniu jako należny obliczony został prawidłowo. Nie było więc podstaw do rozstrzygania w sposób władczy o obowiązkach podatników (określania wysokości zobowiązania podatkowego- podatku). Dyrektor Izby Skarbowej winien był zatem uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą to zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Nie można bowiem podzielić zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę poglądu, iż wydanie decyzji było konieczne z uwagi na określenie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej R. P. w innej wysokości niż wskazania w załączniku do zeznania podatkowego. Przede wszystkim zaznaczyć należy, iż przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych określane na imię obojga małżonków ( art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Treścią rozstrzygnięcia jako elementu decyzji podatkowej mogło być zatem określenie wymiaru podatku (małżonkowie P. wykazali w zeznaniu dochód ), nie zaś określenie straty jednego z małżonków , tej bowiem wspólnie opodatkowani małżonkowie w deklaracji o osiąganych wspólnie dochodach nie wykazali ( opodatkowaniu podlegała suma ich dochodów). Nie było zatem podstaw do określenia decyzją wysokości straty osiągniętej przez R. P. na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy prawidłowo zresztą w treści rozstrzygnięcia nie określił jej wysokości, wynikała ona tylko i wyłącznie z uzasadnienia decyzji ( czyli tego elementu decyzji, który stanowi wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia). Zakwestionowanie zatem jednej z danych podanych w zeznaniu, gdy informacja ta nie miała wpływu na wysokość zobowiązania ( istotne było tylko, iż R. P. nie osiągnął dochodu) nie uprawniała organu odwoławczego, w świetle art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Nie uprawniało go do tego również określenie wysokości tego zobowiązania przez organ I instancji w wysokości wyższej niż deklarowana, określenie to, z uwagi na wniesienie w terminie odwołania nie było bowiem wiążące i nie obalało domniemania prawidłowości deklaracji (a contrario z art. 128 Ordynacji podatkowej) . Wysokość straty osiągniętej w roku 1999 mogła mieć znaczenie ( z uwagi na treść art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za następne 3 lata podatkowe. W tym przypadku organy podatkowe uprawnione by były do weryfikacji danych o wysokości straty z lat ubiegłych i uwzględnienia jej w prawidłowej wysokości (o ile miałaby ona wpływ na wysokość zobowiązania – art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, por . też poglądy wyrażone wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 361/98, opubl. w ONSA z 1999 r., Nr 3,poz. 102 i z dnia 28 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 999/96, opubl. w Lex pod nr 32139). W tym zakresie nie wiązałoby ich bowiem domniemanie prawidłowości zeznania za rok 1999 ( w zeznaniu tym- jako wyniku samoobliczenia podatku- nie deklarowano wysokości straty ). Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie istotnie zarówno w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, jak i w uzasadnieniu decyzji nie wskazano wszystkich przepisów prawa materialnego, odnoszących się do obliczenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, określonego decyzją, decyzja ta nie została jednak wydana bez podstawy prawnej. Pominięcie podania podstawy prawnej ( w tym przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie może być bowiem utożsamiane z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, jeżeli podstawy do obliczenia zobowiązania w tej wysokości istniały ( w tym przypadku zobowiązanie zostało wyliczone zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanej ustawy ). Naruszenie przepisów postępowania ( art. 21 § 3 i § 5 , art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej ) miało istotny wpływ na wynik postępowania. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało zatem uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd, uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy uchylił także, na podstawie art. 135 p.p.s.a., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1348 ze zm.) i art. 209 p.p.s.a.