I SA/Łd 501/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. I SA/Łd 501/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2017 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201) – powoływanej dalej jako "O.p." - uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą J. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 176.275,00 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 175.573,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 2 listopada 2016r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010r. i jego korekcie, w wyniku zaniżenia dochodu o kwotę 353.471,- zł, na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 614.437,40 zł oraz zawyżenia przychodu o kwotę 260.966,18 zł, co spowodowało, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2010 r. była nierzetelna, w efekcie czego uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 67.159,00 zł. Wobec tego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniu od dnia 2 listopada 2016 r., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował podatnika pismem z dnia 7 listopada 2016r. (doręczonym w dniu 23 listopada 2016r.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatniczka błędnie zakwalifikowała poniesione koszty w kwocie 10.774,07 zł wydatkowane na remont, a nie na inwestycję w obcym środku trwałym. Przeprowadziła bowiem prace adaptacyjne w obiekcie w J., tj. prace o charakterze ulepszeniowym, nie noszące znamion remontu. Także nie ujawnienie w ewidencji środków trwałych przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym skutkuje brakiem podstaw do naliczenia w 2010r. od wartości początkowej tej inwestycji odpisów amortyzacyjnych, co wynika z art.22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie i zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 13.538,16 zł wydatkowanej przez skarżącą na zakup biletów lotniczych, gdyż strona nie posiadała innych dokumentów źródłowych dotyczących wyjazdów w 2010r. do Chin. Podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu wewnętrznego dotyczącego wartości diet z tytułu podróży służbowej do Chin M.T. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż na okoliczność udokumentowania poniesionych wydatków dotyczących wyjazdów służbowych pracownika firmy – M.T. do Chin nie wypełniono wymaganych w takich przypadkach druków "polecenie służbowe wyjazdu", do których zostałyby załączone dowody wewnętrzne dokumentujące poniesione w trakcie podróży do Chin wydatki. W trakcie postępowania kontrolnego nie okazano żadnej delegacji zagranicznej do Chin dla M.T., która ewentualnie mogłaby być rozliczona w księdze podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na gruncie przepisów podatkowych "dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracującymi, powinny zawierać co najmniej następujące dane : imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet", co wynika z § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Koszty przejazdów, diet i noclegów ujmowane są na specjalnym rozliczeniu wyjazdu służbowego, którego załącznikiem jest dowód wewnętrzny, czy dowody wewnętrzne potwierdzające powstanie kosztu. Skoro w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wykazał związku poniesionych wydatków na nabycie biletów lotniczych do Chin z osiągniętym przychodem, to nie może skutecznie domagać się uwzględnienia ich w kosztach firmy. Sam fakt prowadzenia interesów z firmami zagranicznymi nie oznacza automatycznie, że podróże do krajów, w których siedzibę mają partnerzy biznesowi, są podróżami służbowymi. Dowodów na te okoliczność winien dostarczyć sam podatnik, a dowody te muszą być sprawdzalne. Takich natomiast w sprawie zabrakło. Organ odwoławczy za zasadne uznał też wyłączenie z kosztów podatkowych kwoty 24.000,00 zł tytułem opłat za najem lokalu w W. przy ul. A. Jak ustalono lokal ten posiadał wyposażenie typowo mieszkalne (pralka, kuchnia gazowa, piecyk elektryczny, lodówka, zmywarka, mikrofalówka, obrazy, szafy, garderoba, wanna z hydromasażem, łóżko podwójne, telewizor, stół i krzesła, itp.) i mógł być wykorzystywany przez skarżącą do celów mieszkalnych, nie związanych z działalnością gospodarczą. Nie można też potwierdzić okoliczności wykorzystywania lokalu przy ul. A w W. na cele obsługi biurowej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży rusztowań oraz elementów do rusztowań. Na taką ocenę wykorzystywania lokalu przy ul. A w W. – jak wskazał organ - wpływa też fakt posiadania i wykorzystywania lokali w siedzibie firmy przy Al. B, a następnie w J. Ponadto na żadnym swoim zleceniu skarżąca nie wskazała dla swoich klientów adresu w W. przy ulicy A, natomiast wskazywany był - obok adresu [...] - adres biura handlowego Al. B 285, W. Podatniczka prowadziła działalność w W. przy Alei B, a pod koniec roku przeniesiono ją do J.. Pod tymi adresami znajdowały się również biura firmy C J.N. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów pozwalających uznać, iż lokal przy ul. A w W. był wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a nie do celów mieszkalnych. Organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychody kwotę 352,81 zł na zakup paliwa, gdyż na trzech fakturach podano nr rej. poj. [...]. Był to pojazd inny niż ten, do którego miało zostać wykorzystane zakupione paliwo. W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pensji wypłaconych pracownikom, uznano - odmiennie niż organ pierwszej instancji - że sporne wynagrodzenia w wysokości 3.698 zł stanowią koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej w 2010 roku. Za dowód poniesienia ww. kosztów uznano załączone przez pełnomocnika do odwołania z dnia 5 października 2015 r. "Informacje PIT-11" wraz z kartotekami dochodowymi: P.C., I.Ż., P.C., H.T. Organ odwoławczy podzielił też ustalenia organu kontroli skarbowej co do wartości spisów z natury na początek i koniec roku 2010. Podkreślono, że świadek M.O. (księgowa) w trakcie przesłuchania w dniu 1 października 2014r. zeznała, iż spisów z natury na początek i na koniec 2010r., w formie okazanej jej podczas przesłuchania, na pewno nie otrzymała. O braku spisu z natury świadczyło równie to, że podatniczka nie przedstawiła (nie miała) żadnych dowodów magazynowych PZ i WZ. Jak podkreślono, dowody te nie mogły być zastąpione fakturami zakupów i fakturami sprzedaży, bowiem bez dowodów PZ i WZ nie wiadomo czy wyszczególnione na fakturach zakupów i fakturach sprzedaży składniki majątku (zapasów) "weszły do magazynu" i "wyszły z magazynu", czyli zostały objęte gospodarką magazynową, a nie zostały nabyte i następnie sprzedane z pominięciem przepisów prawa, ze szkodą dla Skarbu Państwa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J.N. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne niezastosowanie i nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, podczas gdy skarżąca poniosła koszty związane z działalnością zgodnie z przywołanym przepisem; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę; - art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego wobec J.N., podczas gdy jedynym celem wszczęcia rzeczonego postępowania, tuż przed upływem terminu przedawniania, było przerwanie rzeczonego biegu; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego, w efekcie powyższego nieuznanie wydatków poniesionych przez skarżącą jako kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie powinna doprowadzić do wniosku, iż wydatki poniesione przez skarżącą stanowią koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 przedawniłoby się, co do zasady, z końcem 2016 roku. Jednakże określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do zaistniałych przesłanek określonych w art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. Jak wynika z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. wydanie stosownego postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...], a więc po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na to, że w dniu 2 listopada 2016 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował podatnika pismem z dnia 7 listopada 2016r. (doręczonym w dniu 23 listopada 2016r., a więc przed upływem terminu przedawnienia) o tym fakcie i okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Te okoliczności faktyczne nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, co oznacza, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik skarżącej uważa, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w tym przypadku miało charakter instrumentalny; nastąpiło po to by zapobiec przedawnieniu się zobowiązania. Sąd zwraca jednak uwagę, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednoznaczne i kategoryczne - "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe..." W ocenie sądu powyższe sformułowanie nie nasuwa wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia, a w postępowaniu podatkowym nie ma miejsca na kontrolę zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karnoskarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym podatnika (art. 70c O.p.), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Nie są uzasadnione także pozostałe zarzuty skargi wskazujące na niezasadność ograniczenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (usługi). Nie do zaakceptowania także jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań świadków (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2136/11, LEX nr 1342091). W ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę 10.774,07 zł poniesioną na remont (a nie inwestycję) obcego środka trwałego (obiektu w J.), bowiem obiekt ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował zatem możliwość jednorazowego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu powyższej kwoty, co nie wyklucza, że jako "inwestycja w obcym środku trwałym" może ona podlegać amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po ujawnieniu tych danych w ewidencji środków trwałych. Także kwota 13.538,16 zł, wydatkowana przez skarżącą na zakup biletów lotniczych do Chin, zasadnie została przez organy podatkowe wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie wykazała, iż poniesienie wydatków na zakup tych biletów powiązane zostało ze zwiększeniem (możliwością zwiększenia) przychodu. Sam zakup biletów lotniczych nie może mieć w tym przypadku przesądzającego znaczenia, bo istotną kwestią jest sposób wykorzystania tych biletów. Podatnik nie wykazał w jakim konkretnie celu pracownik (M.T.) wyjechał do Chin i z jakimi transakcjami można by powiązać ten wyjazd. W niniejszej sprawie takie konkretne informacje nie zostały organom przekazane, a ogólnikowe wyjaśnienia złożone w tej materii przez skarżącą, czy też M.T., w żadnym wypadku nie podważają wniosków, do których doszły organy podatkowe. Sąd w pełni podzielił też argumenty organu odwoławczego w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 24.000,00 zł na opłaty za najem lokalu w W. przy ul. A. Podatniczka w żaden sposób nie wykazała związku użytkowania tego lokalu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania ponoszonych kosztów i wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe miały wszelkie podstawy aby uznać, że przedmiotowy lokal nie mógł być wykorzystywany w produkcji i sprzedaży rusztowań oraz elementów do rusztowań (także na cele obsługi biurowej), skoro posiadał on wyposażenie typowo mieszkalne (pralka, kuchnia gazowa, piecyk elektryczny, lodówka, zmywarka, mikrofalówka, obrazy, szafy, garderoba, wanna z hydromasażem, łóżko podwójne, telewizor, stół, krzesła, itp.). Za prawidłowe należało uznać także wyłączenie z kosztów uzyskania przychody kwoty 352,81 zł na zakup paliwa udokumentowanego fakturami, na których uwidoczniono nr rej. pojazdu [...]. Był to pojazd inny niż ten, do którego miało zostać wykorzystane zakupione paliwo, bowiem skarżąca wskazywała, że paliwo to posłużyło do napędu wózków widłowych. W tym miejscu należy wskazać, że jednym z warunków zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien przestrzegać zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na tej podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że w przypadku wszelkich pomyłek na dokumentach księgowych należało dokonać ich korekty, aby w sposób rzetelny odzwierciedlały transakcje. W pełni zasadny był wniosek organów podatkowych o nierzetelności przedłożonych "inwentaryzacji z 2010r." (przesłanych przez skarżącą w formie elektronicznej do księgowej dopiero w dniu 24 czerwca 2013 r.), skoro pierwotnie na ich podstawie nie dokonano rozliczenia analizowanego roku podatkowego. Także za lata 2009 i 2012 podatniczka w rozliczeniu podatkowym nie uwzględniała danych ze spisów z natury, co również świadczy o braku wiarygodności przedłożonych przez stronę "remanentów". Brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących stany magazynowe (w tym dokumentów PZ i WZ), brak spisów z natury materiałów, surowców, produkcji w toku, podważa zatem rzetelność "inwentaryzacji" okazanej w 2013r. Słusznie więc uznano wskazane przez stronę w trakcie postępowania podatkowego "spisy z natury" za nierzetelne, zwłaszcza że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych, na podstawie których określano ich wartość, co skutkowało też niemożnością ich zweryfikowania. Wobec powyższego Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ocena zebranego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona. Zarzuty skargi w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), należało skargę oddalić. k.ż.