II FSK 2136/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 349/11 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.261 (dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 349/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 19 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił R. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 32.302 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował uprawnienie podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego wynikających z faktur VAT wystawionych przez "R." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. – dalej jako "R.". W ocenie Naczelnika przedmiotowe faktury opisują zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Organ wskazał, że "R." nie posiadała oleju napędowego, wobec czego nie mogła go sprzedać R. D. Wskazując na liczne dokumenty Prokuratury Okręgowej w Łodzi i Kaliszu oraz protokoły kontroli i decyzje organów podatkowych, organ pierwszej instancji ocenił, że transakcje pomiędzy "R." a jej kontrahentami nie miały miejsca. Opierając się na treści przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, wydatek winien spełniać łącznie następujące przesłanki: pomiędzy wydatkiem a prowadzoną działalnością musi istnieć związek, wydatek musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, a ponadto winien być należycie udokumentowany. W ocenie organu pierwszej instancji, ewidencjonując nierzetelne faktury VAT, wystawione przez "R.", podatnik dopuścił się naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r.", które zobowiązują podatnika do dokonywania zapisów w księdze w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu R. D., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach paliwowych, a będącego jedynie ofiarą, - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez pominięcie dowodów w postaci przesłuchania podatnika w charakterze strony przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materialne dowodowym, - prawa materialnego, w szczególności art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie przysługiwało mu prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa od "R." do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu odwołania podatnik oświadczył m.in., że nabywał paliwo w ilości i za cenę wskazaną na fakturach, za zakupiony towar zapłacił, a zatem poniósł wydatek. Na potwierdzenie faktu, że nabywał paliwo, odwołujący wniósł o przesłuchanie kierowców, których zatrudniał. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 19 stycznia 2011 r. organ odwoławczy przytoczył obszernie fragmenty przesłuchań osób objętych aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. (sygn. akt VI Ds. 66/04), które wg Prokuratury Okręgowej w Łodzi tworzyły zorganizowaną grupę przestępczą mającą na celu w szczególności dokonywanie przestępstw na szkodę Skarbu Państwa poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego, poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Do osób objętych powyższym aktem oskarżenia należał m.in. M. B. – prezes zarządu "R.", z którego zeznań wynikało, że spółka ta faktycznie nie zajmowała się sprzedażą paliwa, zaś jej prezes zarządu podpisywał jedynie faktury dokumentujące sprzedaż paliwa. Na podstawie zeznań szeregu osób kierujących przedsiębiorstwami handlującymi paliwem oraz zeznań podatnika i jego pracowników, Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że na potwierdzenie transakcji nabycia paliwa podatnik przedłożył jedynie faktury VAT, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor podał, że podatnik utrzymywał, iż nabywał paliwo od "R.", jednakże nie przedstawił żadnych dowodów, np. wydruków dotyczących płatności kartą płatniczą bądź przelewami, pomimo że kierowcy zeznali, że płatności były dokonywane w tej formie. Organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie przedstawił również dokumentów WZ, które wg zeznań podatnika były wystawiane przez podmioty dostarczające paliwo. W ocenie organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego wskazuje, że sporne faktury dotyczące zakupu paliwa nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, tj. co do rodzaju paliwa. Na podstawie tych okoliczności Dyrektor powziął wątpliwości co do faktu poniesienia wydatku przez podatnika. Ponadto podważył istnienie związku przyczynowo – skutkowego między wydatkami wynikającymi ze spornych faktur, a przychodem podatnika uzyskanym z prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, że podatnik nie ujawnił faktycznego źródła pochodzenia paliwa "ani nie dowiódł jego charakteru". W konsekwencji podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł wydatek w celu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Wskazał, że stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby wykonujące działalność gospodarczą są zobowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi podatkowe, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku za rok podatkowy. Z § 11 i 12 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. wynika natomiast, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, na podstawie rzetelnych dowodów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, koniecznym jest wykazanie, że określony wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. oraz został właściwie udokumentowany. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. przyjęcie poglądu, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczny z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłby w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk podatników, polegających na posługiwaniu się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Organ odwoławczy podał, że używanie oleju opałowego jako oleju napędowego jest karalne na gruncie art. 52b Kodeksu wykroczeń oraz art. 73a Kodeksu karnego skarbowego. Z powyższego Dyrektor wywiódł, że niedopuszczalne jest, aby wydatek na nabycie oleju opałowego, który został niezgodnie z prawem wykorzystywany do napędu samochodów, mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Godziłoby to bowiem w zasadę sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny. Na powyższą decyzję organu odwoławczego R. D., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M. M., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W petitum skargi powtórzono zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zaś w jej uzasadnieniu podniesiono, że R. D. nabywał paliwo w ilości i za cenę wynikającą ze spornych faktur VAT, oraz że zapłacił za paliwo, a zatem poniósł wydatek. Wskazano, że skarżący złożył analogiczne wyjaśnienie w toku kontroli podatkowej, jednakże organ pierwszej instancji nie odniósł się do tych wyjaśnień, natomiast organ odwoławczy dokonał błędnej ich oceny. Zdaniem strony organy podatkowe bezpodstawnie zarzuciły, że skarżący nie ujawnił dowodów wskazujących na rzeczywiste źródło pochodzenia i charakter posiadanego paliwa. W ocenie strony, powyższy zarzut jest nieporozumieniem, gdyż nabywca paliwa może nie posiadać wiedzy co do rzeczywistego jego pochodzenia, co nie pozbawia podatnika prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca podniosła, że poddając w wątpliwość fakt poniesienia wydatków, organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie przyjętej oceny, a ponadto odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników podatnika, o co strona wnosiła w odwołaniu. W ocenie strony skarżącej przepisy u.p.d.o.f. nie wprowadzają żadnych ograniczeń dowodowych w celu wykazania, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, a w szczególności brak prawidłowo wystawionego dokumentu księgowego nie eliminuje możliwości wykazania faktu poniesienia wydatku innymi dowodami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 349/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi przytoczył treść art. 22 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku więc, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie ma podstaw, by podważać zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, kwestia istnienia związku pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przez podatnika przychodem jest oczywista. Sąd wskazał, że R. D. prowadził przedsiębiorstwo transportowe, w badanym okresie rozliczeniowym wykonywał usługi transportowe i osiągnął z tego tytułu przychód. Okoliczności tych organy podatkowe nie poważyły. Jest zatem oczywiste, że aby wykonać usługi transportowe podatnik musiał nabywać paliwo. W ocenie Sądu na istnienie tego związku nie mają wpływu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że przedmiotem transakcji był faktycznie olej przeznaczony do celów grzewczych, nie zaś do napędu samochodów. Nawet gdyby podatnik świadomie nabył olej grzewczy, czego organy podatkowe nie dowiodły, to związek pomiędzy zakupionym paliwem a przychodem ze świadczenia usług transportowych należałoby ocenić jako bezpośredni i oczywisty. Odrębną kwestią jest potencjalna odpowiedzialność karna podatnika związana z używaniem oleju opałowego do celów napędowych. WSA w Łodzi podkreślił, że podatnik nie został skazany za wykroczenie przewidziane w art. 52b Kodeksu wykroczeń ani na podstawie art. 72a Kodeksu karnego skarbowego. Również w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że podatnik świadomie kupował olej opałowy i zużył go do napędu samochodów, a zatem działał on w przekonaniu, że nabywa olej napędowy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczym argumentem przemawiającym, zdaniem organów podatkowych, za tym, iż podatnik nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających ze spornych faktur, dokumentujących nabycie paliwa, są wątpliwości co do poniesienia wydatku na nabycie paliwa. Są one konsekwencją tezy, że faktury nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, bowiem wystawca faktur nie był rzeczywistym sprzedawcą paliwa. WSA w Łodzi podniósł, że organ odwoławczy z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadził wniosek, iż warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest właściwe udokumentowanie jego poniesienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższy pogląd dotyczący obowiązku właściwego udokumentowania faktu poniesienia wydatków nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. WSA w Łodzi w całości zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że "R." nie zajmowała się obrotem paliwem oraz że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K. Jednak zdaniem Sądu powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pod względem podmiotowym. Ta konstatacja nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepisy u.p.d.o.f. nie nakładają na podatnika obowiązku udowodnienia, iż poniósł wydatek wyłącznie poprzez przedstawienie "właściwych" dokumentów. W szczególności tego rodzaju ograniczenie dowodowe nie wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu przepis ten w ogóle nie obejmuje swoją hipotezą kwestii, jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek. Skoro z przepisów prawa materialnego nie wynikają żadne ograniczenia dowodowe w tym zakresie, to ograniczeń tego rodzaju nie może nakładać organ podatkowy, żądając od podatnika "właściwego udokumentowania" poniesienia wydatku. Sąd zaakcentował, że organ podatkowy może i powinien żądać dowodów świadczących o poniesieniu tych wydatków; ciąży na nim również powinność oceny tych dowodów pod kątem wiarygodności. Zdaniem WSA w Łodzi w przypadku ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu można posłużyć się każdym środkiem dowodowym. A zatem, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktura będąca podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, bowiem wystawcą faktury był podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą paliwa, to podatnik może za pomocą innych dowodów wykazać, że mimo to poniósł dany wydatek. Organy podatkowe nie mają podstawy prawnej by wymagać od podatnika, aby w miejsce nierzetelnej faktury VAT, przedstawił fakturę od faktycznego dostawcy paliwa, bądź okazał np. dokument przelewu należności na rzecz tego podmiotu, ograniczając w ten sposób możliwości dowodowe wynikające z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie znajduje oparcia w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA w Łodzi podał, że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami, nie przedstawił innych dokumentów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Równocześnie jednak z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że faktycznie obrotem paliwa zajmował się A. K., który dokonywał jego zakupu, dostarczał je do bazy w M. oraz odbierał należności za jego sprzedaż. Sąd wskazał, że z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fragmentów zeznań M. B. wynika, iż pieniądze, które świadek otrzymywał za sprzedawane paliwo, oddawał G. M. i A. K. Z powyższego wynika, że wystawca spornych faktur otrzymywał pieniądze za paliwo, jakkolwiek ostatecznym odbiorcą tych należności była inna osoba. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności potwierdzają tezę organów podatkowych o nierzetelności faktur pod względem podmiotu sprzedającego paliwo, lecz jednocześnie wskazują, że nabywcy paliwa płacili za jego nabycie. W kontekście tych okoliczności Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się dowód z zeznań skarżącego w charakterze strony oraz zeznania pracowników skarżącego – kierowców, którzy osobiście uczestniczyli w transakcjach nabycia paliwa. Skarżący przesłuchany w dniu 22 czerwca 2010 r. zeznał m.in., że po zatankowaniu paliwa otrzymywał (podobnie gdy tankowali jego pracownicy) dokumenty potwierdzające zakup paliwa, które zawierały dane o ilości oleju i cenę oraz prawdopodobnie numery rejestracyjne pojazdu, do którego tankowano paliwo. Na podstawie tych dokumentów, po kilku dniach (maksymalnie dwóch tygodniach), była sporządzana faktura VAT – najczęściej zbiorcza. Skarżący oświadczył, że nie posiada tych dokumentów, bowiem po wystawieniu faktury nie były one potrzebne. Oświadczył, że płacił za paliwo gotówką do rąk pracownika stacji. Wysokość wypłacanych kwot odpowiadała należnościom uwidocznionym w fakturach. W wyniku przesłuchań kierowców ustalono, że odbierali oni faktury i regulowali należności gotówką lub kartą płatniczą albo przelewem. Wskazali też, że często to skarżący regulował płatności oraz odbierał faktury. WSA w Łodzi stanął na stanowisku, że zeznania skarżącego i jego pracowników są dowodem o znaczeniu zasadniczym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Dowody te, choć przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zostały w istocie ocenione w toku postępowania podatkowego, choć w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy był do tego zobowiązany. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w L. skoncentrował się na rozbieżnościach w zeznaniach skarżącego i świadków, nie przedstawił natomiast oceny, czy zeznania te są wiarygodne. W ocenie Sądu pierwszej instancji całkowicie pominięto okoliczność, że zeznania skarżącego i kierowców co do faktu, iż płacili za paliwo, są zbieżne z zeznaniami M. B., który oświadczył, że otrzymywał należności za paliwo. Zdaniem Sądu organy przemilczały i nie oceniły, czy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jest prawdopodobne, by skarżący nabywał paliwo od osoby należącej – wedle wskazanego na wstępie aktu oskarżenia – do zorganizowanej grupy przestępczej, bez uiszczania należności. Wydaje się oczywiste, że tego rodzaju grupa działała w celu osiągnięcia zysku, a zatem mało prawdopodobne jest by dostarczano skarżącemu paliwo pomimo braku płatności z jego strony. Wydaje się, że również skarżący, ze względu na atrakcyjną cenę paliwa, był zainteresowany kontynuowanie współpracy, zatem uiszczał należności. Zdaniem WSA w Łodzi organ odwoławczy wypunktowując rozbieżności w zeznaniach skarżącego i jego kierowców nie wziął pod uwagę, że z zeznań tych nie wynika, czy odpowiedzi przesłuchiwanych dotyczą transakcji z "R." czy z innymi podmiotami. Reasumując, Sąd pierwszej instancji podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. powinien ponownie ocenić zgromadzone w sprawie dowody oraz ewentualnie przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające. W zależności od tego, w jaki sposób zostałaby oceniona całość materiału dowodowego, dowody, wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak, w przypadku uznania powołanych wyżej zeznań strony i świadków za wiarygodne, winno się oprzeć na nich ustalenia co do samego faktu poniesienia wydatku, ilości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji – wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji zaś, gdyby pojawiły się wątpliwości co do ceny paliwa, pomocna mogłoby się okazać oszacowanie wysokości tych wydatków. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego H. D., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 52b Kodeksu wykroczeń i art. 72a Kodeksu karnego skarbowego, poprzez uznanie, że koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na zakup z niewiadomego źródła oleju opałowego do celów napędowych udokumentowane nierzetelnymi fakturami, co jest zakazane, i w konsekwencji narusza zasadę państwa prawnego, a ponadto godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników, skoro posługiwanie się nierzetelnymi fakturami zakupu powoduje takie same skutki w podatku dochodowym jak posługiwanie się fakturami rzetelnymi, i pomimo braku związku pomiędzy zakupem paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur a uzyskanym przychodem, - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 i 7, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami, a związek pomiędzy zakupionym paliwem i przychodem ze świadczenia usług transportowych należałoby ocenić jako bezpośredni i oczywisty, to obowiązek właściwego udokumentowania przez podatnika faktu poniesienia wydatku, aby stanowił koszt uzyskania przychodów, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, pomimo tego, że podatnik był zobowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 181 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że skoro organ podatkowy zakwestionował koszty uzyskania przychodów udokumentowane przedstawionymi przez podatnika, zobowiązanego do prowadzenia ksiąg, nierzetelnymi fakturami zakupu paliwa od "R.", to w tym przypadku to na organie podatkowym, a nie na podatniku, ciąży obowiązek poszukiwania dowodów na okoliczność, że skarżący poniósł wydatki na zakup paliwa i jaka była wysokość tych wydatków, podczas gdy z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że u podatników prowadzących księgi, dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 oraz art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przesądzenie niezgodne z aktami sprawy i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, jakoby skarżący nabywał paliwo od osób tworzących zorganizowaną grupę przestępczą lub związanych z tą grupą bez uiszczania należności z pominięciem wyjaśnień skarżącego i zatrudnionych przez niego kierowców oraz zeznań dostawców paliwa dla skarżącego, podczas gdy taka ocena Sądu jest nieuprawniona, bowiem wyjaśnień podatnika, jak i zeznań świadków, nie pominięto, lecz uznano je za nie mające wpływu na ocenę, że zużyte w prowadzonej działalności paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami i że brak jest związku pomiędzy zakupem paliwa na podstawie tych faktur a uzyskanym przychodem, jak i brak jest dowodów zapłaty za paliwo ujęte w fakturach od "R.", - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i wskutek tego jej uchylenie pomimo niezakwestionowania uznania przez organy podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów i niewyjaśnienie tego, co ponadto świadczy o wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w decyzji z dnia 19 stycznia 2011 r., jak i w odpowiedzi na skargę. R. D., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego M. M., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego wg norm prawem przepisanych, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z faktur wystawionych przez "R." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J.. Faktury dokumentujące ten zakup nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten wskazał m.in., że podmiot ten nie zajmował się obrotem paliwem oraz wywiódł, że sfałszowane faktury nie mogą być podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, zaznaczając jednakże, iż uznanie faktur za fałszywe nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur, może on bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł wydatek i że miał on kosztowy charakter. W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. Autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł naruszenie przez skarżącego powyższych zasad, prawidłowo wskazując, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący R. D. nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez R. D. paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotu, który widniał jako wystawca na spornych fakturach. Należy zgodzić się, że w analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego kierowców. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA w Łodzi, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu zakupu paliwa oraz zapłaty przez stronę za dostarczony towar w sytuacji, gdy dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów, zaś Sąd pierwszej instancji, oceniając tę kwestię odmiennie, dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami procedury podatkowej. Brak jest również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania, co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2280/10 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet prawidłowo pod względem formalnym sporządzona faktura potwierdzająca, że strona miała nabyć paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie z niej wynikającej, w sytuacji gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – kto inny wystawia fakturę, a kto inny jest dostawcą towaru – nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Skoro "R." nie był faktycznym dostawcą paliwa, to organy podatkowe nie miały podstaw do ich uwzględnienia i w konsekwencji zaliczenia kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]