I SA/Łd 502/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, B. Klimowicz, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 roku sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 807,- zł (osiemset siedem zł) tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił K.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 22.919,20 złotych, oraz powstała w związku z tym zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 4.800 zł. Organ podatkowy ustalił następujący stan sprawy. W dniu 28 grudnia 1998 roku K.W. ustanowiła na rzecz swojej córki – W.W.-G. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...] ) nieodpłatną rentę na czas od dnia l grudnia 1998 r. do dnia 31 grudnia 1999 roku. Zgodnie z oświadczeniem renta miała być płatna: w kwocie 12.000 złotych do końca grudnia 1998 roku a pozostała kwota w wysokości 12.000 płatna w roku 1999 w czterech równych ratach kwartalnie po 3.000 złotych każda, do końca miesiąca kończącego kwartał. W umowie renty określono cel jej ustanowienia - pokrycie części kosztów utrzymania. Rentobiorczyni potwierdziła odbiór otrzymania poszczególnych kwot. Jak wynika z przesłuchania, W.W.-G. przeznaczyła otrzymane kwoty na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, leczenie stomatologiczne, spłatę kredytów, pokrycie kosztów wycieczki zagranicznej oraz kupno kostiumów codziennych i scenicznych. Organ podatkowy zakwestionował dokonane przez podatniczkę odliczenie od dochodu za rok 1998 kwoty 12.000 zł, stwierdzając, że spełnienie w tym roku tylko jednego świadczenia nie jest wystarczające do stwierdzenia, że istniejący stosunek między stronami ma charakter renty. Zawarta umowa nie jest, zdaniem organu, umową renty a jedynie umową nienazwaną, nie spełnia bowiem podstawowego wymogu - okresowości, stawianego przez przepisy Kodeksu cywilnego. Wskazano ponadto, że renta ma charakter czynności kauzalnej, zaś causa - czyli cel wywiera decydujący wpływ na ważność renty. Przy umowach renty strony najczęściej dążą do zaspokojenia interesów życiowych o typie interesów alimentacyjnych. Zdaniem organu podatkowego, na skarżącej ciążył wobec córki obowiązek alimentacyjny, i udzielenie córce wsparcia nie daje podstaw do skorzystania z odliczeń. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie , zarzucając naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. Wskazała, że córka była przesłuchiwana przez organ podatkowy w charakterze strony, przez co naruszono przepis art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniosła, że z żadnego przepisu Kodeksu cywilnego nie wynika, że renta jest ustanawiana celem alimentacji. Zaprzeczyła twierdzeniom organu, że ciążył na niej obowiązek alimentacyjny, córka nie znajdowała się w niedostatku, renta przeznaczona była na realizację potrzeb bardziej duchowych niż materialnych . Podniosła, że umowa renty w formie aktu notarialnego, na której opiera swoje stanowisko urząd skarbowy, przewiduje pięć świadczeń, chybiony jest zatem zarzut braku okresowości. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Stwierdzono, że art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że świadczenie rentodawcy musi być okresowe, a dla określenia okresowości konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełniać szereg świadczeń jednorazowych, które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Uznano, że z zawartych w umowie z dnia 28 grudnia 1998 roku sformułowań wynika bezspornie że skarżąca w roku 1998 zobowiązała się do jednego świadczenia. Z uwagi na to, że w roku podatkowym 1998 miało miejsce tylko jedno świadczenie, to nie miało ono charakteru trwałego ciężaru i z racji swej syngulamości nie stanowiło świadczenia okresowego. Skoro z tytułu wykonania umowy renty w roku podatkowym spełnione zostało tylko jedno świadczenie, to zapłacona kwota nie uprawnia do odliczenia od dochodu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w świetle całokształtu okoliczności faktycznych należy stwierdzić, że rzeczywistą przyczyną, dla której podatniczka ustanowiła świadczenie nazwane rentą, było wykreowanie tytułu prawnego do skorzystania z ulgi podatkowej uregulowanej w art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego poprzez błędną interpretację oraz art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych. Podniosła, że w decyzji za rok 1997 wydanej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego. Urząd Skarbowy nie kwestionował zawartej umowy renty ani też charakteru świadczeń. Decyzja za rok 1997 dawała skarżącej, w jej ocenie , gwarancję prawidłowości postępowania, zarówno jeśli chodzi o treść umowy jak i jej podatkowe skutki. Podniesiono, że ilość spełnionych świadczeń w poszczególnych latach podatkowych czy częstotliwość świadczeń nie są wskazane w przepisach jako kryteria ważności umów czy istnienia uprawnienia do odliczenia świadczeń od dochodu. Zdaniem skarżącej, błędne jest stanowisko organów, że spełnienie w roku podatkowym jednego świadczenia powoduje, że nie można mówić o danej umowie jako umowie renty, ale o świadczeniu jednorazowym jak darowizna. Nie przecząc, że w roku 1998 spełniono jedno świadczenie, skarżąca podnosi, że należy oceniać je łącznie ze świadczeniami kolejnymi, płatnymi w następnym roku, co pozwoli zauważyć ich okresowy (periodyczny) charakter. Podniesiono ponadto, że umowa renty może być zawarta w dowolnym celu i mieć u swego podłoża dowolną przyczynę. Przy wykorzystaniu świadczeń rentowych mogą być zaspokajane nie tylko potrzeby życiowe w typie interesów alimentacyjnych, ale również inne, nie materialnej ale duchowej natury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że Urząd Skarbowy badając prawidłowość samoobliczenia podatku za rok 1997 skorygował jedynie omyłkowo wpisaną kwotę, natomiast nie badał kwestii rent, świadczenie nie było przedmiotem kontroli, zatem treść decyzji za rok 1997 nie przesądzała o prawidłowości odliczeń dokonanych w następnym roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Przywołana ustawa nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, iż w sytuacji, kiedy prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. o sygn. FSA 4/01). Stosownie do art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z definicji zawartej w tym przepisie wynika, że główną cechą umowy renty jest okresowość świadczenia. Co do tej kwestii zgodne są zarówno skarżąca jak też organy podatkowe. Bezsporna jest również i ta okoliczność, że w roku 1998 skarżąca spełniła jedno świadczenie - w dniu 28 grudnia 1998 wypłaciła rentobiorczyni - swojej córce, kwotę 12.000 zł. Należy zauważyć, że w decyzjach organów podatkowych brak jest odniesienia do umowy renty zawartej w dniu 27 listopada 1997 r w formie pisemnej, oraz Porozumienia z dnia 23 września 1998 r (znajdujących się w aktach administracyjnych). A skoro w sprawie niniejszej kwestią sporną jest ocena dokonanych czynności prawnych, to zgodnie z art. 69 § 2 Kodeksu cywilnego zasadniczą sprawą jest ustalenie zamiaru stron, bowiem w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Analiza umowy renty zawartej w dniu 27 listopada 1997 r. w formie pisemnej , porozumienia zawartego w dniu 23 września 1998 r. oraz umowy renty zawartej w dniu 28 grudnia 1998 r. w formie aktu notarialnego będącej kontynuacją -"ugruntowaniem" umowy renty zawartej w dniu 27 listopada 1997r. w formie pisemnej, daje podstawy do stwierdzenia że strony umówiły się co do trzech rent 4 rocznych. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie wyłącza to możliwości uznania, że były to świadczenia okresowe. Przyjęcie zasady, że warunek okresowości świadczenia musi być spełniony właśnie w ciągu roku podatkowego (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - roku kalendarzowego) nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa cywilnego ani podatkowego. Ocena skutków, jakie wywiera oświadczenie na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana jedynie w ramach jednego roku podatkowego. Przepis art. 904 Kodeksu cywilnego pozostawia stronom swobodę oznaczania terminów płatności świadczeń i nie wyłącza możliwości ustalenia rocznych terminów płatności. Brak legalnej definicji pojęcia "okresowości" pozwala jedynie na stwierdzenie, że jednorazowe świadczenia pozbawione są tej cechy. Jednorazowym jest takie świadczenie, którego spełnienie wymaga jednego tylko aktu, skutkiem czego zobowiązanie wygasa. Świadczenia okresowe, zwane inaczej periodycznymi lub powrotnymi polegają na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych, regularnych odstępach czasu, (por. wyroki z dnia 11 czerwca 2002r. NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1561/00 i 1562/00). Okresowość świadczeń wiąże się z ich trwałością i powtarzalnością (por. wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 10 lipca 2001 r. o sygn. I SA/Łd 934/99). Świadczenia ustalone przez skarżącą przez jedno oświadczenie woli z całą pewnością spełniały te warunki. Oceniając łącznie umowy jako całość nietrudno zauważyć powtarzalność i trwałość umówionych świadczeń , a zatem ich okresowy charakter. Zawarta umowa zarówno w formie aktu notarialnego jak również wcześniejsza sporządzona w formie pisemnej, przewiduje obciążenie skarżącej trwałymi (przez okres kilku lat) i powtarzającymi się świadczeniami a wypłacanie ich jednorazowo w ciągu roku, nie podważa ich oceny jako świadczeń okresowych. Z powyższego wynika, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły brak okresowości świadczeń a wyciągnięte wnioski naruszaj ą przepis art. 26 ust. l pkt. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zauważyć należy, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca musi mieć swoją przyczynę, nie może być pozorną czynnością prawną. Cel prawny przysporzenia (causa), chociaż nie musi być ujawniony w treści czynności prawnej, ma wpływ na jej ważność. W rozpatrywanej sprawie przyczyna prawna leżąca u podstaw zawarcia umowy renty została wyrażona w tejże umowie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie , brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że przyczyną ustanowienia renty musi być niedostatek rentobiorcy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w sytuacji nie wskazania dla jakich celów ustanowić można rentę należy przyjąć, że umowa taka może być zawarta w dowolnym celu, może również służyć zaspokajaniu potrzeb innej, niż materialna, natury. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że rzeczywistym celem umowy było wykreowanie tytułu prawnego, będącego podstawą prawną do skorzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu skorzystanie z przewidzianych przez ustawodawcę uprawnień do dokonania odliczeń nie uzasadnia jeszcze tezy, że jest to działanie sprzeczne z prawem czy też zmierzające do jego obejścia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela bowiem poglądy prezentowane w orzecznictwie, iż skoro w świetle przepisów prawa podatkowego brak jest zakazu osiągnięcia przez podatnika określonego skutku, to nie można na podstawie tych przepisów zarzucić podatnikowi obejścia przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 roku o sygn. akt III SA 2516/02). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniają podatników do pomniejszenia dochodu o kwoty rent. Skorzystanie z tego uprawnienia nie może stać się samoistną podstawą do stwierdzenia, że celem podatnika było dążenie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. 6