I SA/Łd 503/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędziowie NSA : A. Cudak, B. Klimowicz, Protokolant : K. Brykalska -Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2004 roku sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 715 zł (siedemset piętnaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił K.W. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 2.261,50 zł wraz z odsetkami. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organy podatkowe ustaliły następujący stan sprawy. W dniu 28 grudnia 1998 roku K.W. ustanowiła na rzecz swojej córki – W.W.-G. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) nieodpłatną rentę na czas od dnia l grudnia 1998 r. do dnia 31 grudnia 1999 roku. Zgodnie z oświadczeniem renta miała być płatna: w kwocie 12.000 złotych do końca grudnia 1998 roku a pozostała kwota w wysokości 12.000 płatna w roku 1999 w czterech równych ratach kwartalnie po 3.000 złotych każda, do końca miesiąca kończącego kwartał. Wypłata nastąpiła w 3 ratach po 4.000 zł, w dniach 3.10, 27.11, 20.12.1999 r. W umowie renty określono cel jej ustanowienia - pokrycie części kosztów utrzymania. Rentobiorczyni potwierdziła odbiór otrzymania poszczególnych kwot. Jak wynika z przesłuchania, W.W.-G. przeznaczyła otrzymane kwoty na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, leczenie stomatologiczne, spłatę kredytów, pokrycie kosztów wycieczki zagranicznej oraz kupno kostiumów codziennych i scenicznych. Organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez podatniczkę odliczenie od dochodu za rok 1999 kwoty 12.000 zł, stwierdzając, że świadczenie rentodawcy musi być okresowe, zaś z oświadczenia z dnia 28 grudnia 1998 r. sporządzonego w formie aktu notarialnego wynika zobowiązanie skarżącej do przekazania określonej z góry kwoty pieniężnej, wypłacanej w ratach kwartalnych. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca ustanowiła jedno świadczenie w wysokości z góry oznaczonej, którego płatność określono w czterech ratach, zatem świadczenie to nie ma charakteru okresowego, a przedmiotowa umowa nie jest umową renty. Wskazano, że renta ma charakter czynności kauzalnej, zaś causa - czyli cel wywiera decydujący wpływ na ważność renty. Przy umowach renty strony najczęściej dążą do zaspokojenia interesów życiowych o typie interesów alimentacyjnych. Zdaniem organu podatkowego, wyznaczone świadczenie nie miało charakteru alimentacyjnego, a uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, co czyni bezpodstawnym odliczenie kwot od dochodu. Udzielona pomoc była przeznaczona na cele ogólne, co nie daje podstaw do skorzystania z odliczeń. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w świetle całokształtu okoliczności faktycznych należy stwierdzić, że rzeczywistą przyczyną, dla której podatniczka ustanowiła świadczenie nazwane rentą, było wykreowanie tytułu prawnego do skorzystania z ulgi podatkowej uregulowanej w art. 26 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 26 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego poprzez błędną interpretację oraz art. 121 § l ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych. Podniosła, że w decyzji za rok 1997 wydanej w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego. Urząd Skarbowy nie kwestionował zawartej umowy renty ani też charakteru świadczeń. Decyzja za rok 1997 dawała skarżącej, w jej ocenie, gwarancję prawidłowości postępowania, zarówno jeśli chodzi o treść umowy jak i jej podatkowe skutki. Podniesiono, że ilość spełnionych świadczeń w poszczególnych latach podatkowych czy częstotliwość świadczeń nie są wskazane w przepisach jako kryteria ważności umów czy istnienia uprawnienia do odliczenia świadczeń od dochodu. Zdaniem skarżącej, błędne jest stanowisko organów, że spełnienie w roku podatkowym jednego świadczenia powoduje, że nie można mówić o danej umowie jako umowie renty, ale o świadczeniu jednorazowym jak darowizna. Za błędny skarżąca uważa również pogląd, że wobec określenia z góry wysokości świadczeń za rok 1999, to było to jedno świadczenie wypłacone w ratach. Skarżąca podnosi, że należy oceniać świadczenia łącznie za rok 1998 i 1999 co pozwoli zauważyć ich okresowy (periodyczny) charakter. Wskazano, że nie ma przeszkód co do zawierania umów rent na czas określony, a naturalną konsekwencją umowy terminowej jest możliwość określenia z góry łącznej wartości całego świadczenia. Podniesiono ponadto, że umowa renty może być zawarta w dowolnym celu i mieć u swego podłoża dowolną przyczynę. Przy wykorzystaniu świadczeń rentowych mogą być zaspokajane nie tylko potrzeby życiowe w typie interesów alimentacyjnych, ale również inne, nie materialnej ale duchowej natury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że Urząd Skarbowy badając prawidłowość samoobliczenia podatku za rok 1997 skorygował jedynie omyłkowo wpisaną kwotę, natomiast nie badał kwestii rent, świadczenie nie było przedmiotem kontroli, zatem treść decyzji za rok 1997 nie przesądzała o prawidłowości odliczeń dokonanych w następnym roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Przywołana ustawa nie definiuje pojęcia "renta". Oznacza to, iż w sytuacji, kiedy prawo podatkowe stosuje określony termin prawa cywilnego, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 17 grudnia 2001 r. o sygn. FSA 4/01). Stosownie do art. 903 Kodeksu cywilnego, poprzez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z definicji zawartej w tym przepisie wynika, że główną cechą umowy renty jest okresowość świadczenia. Co do tej kwestii zgodne są zarówno skarżąca jak też organy podatkowe. Należy zauważyć, że w decyzjach organów podatkowych brak jest odniesienia do umowy renty zawartej w dniu 27 listopada 1997 r w formie pisemnej, oraz Porozumienia z dnia 23 września 1998 r (znajdujących się w aktach administracyjnych). A skoro w sprawie niniejszej kwestią sporną jest ocena dokonanych czynności prawnych, to zgodnie z art. 69 § 2 Kodeksu cywilnego zasadniczą sprawą jest ustalenie zamiaru stron, bowiem w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Analiza umowy renty zawartej w dniu 27 listopada 1997 r. w formie pisemnej, porozumienia zawartego w dniu 23 września 1998 r. oraz umowy renty zawartej w dniu 28 grudnia 1998 r. w formie aktu notarialnego będącej kontynuacją -"ugruntowaniem" umowy renty zawartej w dniu 27 listopada 1997r. w formie pisemnej, daje podstawy do stwierdzenia, że strony umówiły się co do trzech rent rocznych. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie wyłącza to możliwości uznania, że były to świadczenia okresowe. Przyjęcie zasady, że warunek okresowości świadczenia musi być spełniony właśnie w ciągu roku podatkowego (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - roku kalendarzowego) nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa cywilnego ani podatkowego. Ocena skutków, jakie wywiera oświadczenie na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być dokonywana jedynie w ramach jednego roku podatkowego. Przepis art. 904 Kodeksu cywilnego pozostawia stronom swobodę oznaczania terminów płatności świadczeń i nie wyłącza możliwości ustalenia rocznych terminów płatności. Brak legalnej definicji pojęcia "okresowości" pozwala jedynie na stwierdzenie, że jednorazowe świadczenia pozbawione są tej cechy. Jednorazowym jest takie świadczenie, którego spełnienie wymaga jednego tylko aktu, skutkiem czego zobowiązanie wygasa. Świadczenia okresowe, zwane inaczej periodycznymi lub powrotnymi polegają na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych, regularnych odstępach czasu, (por. wyroki z dnia 11 czerwca 2002r. NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 4 1561/00 i 1562/00). Okresowość świadczeń wiąże się z ich trwałością i powtarzalnością (por. wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 10 lipca 2001 r. o sygn. I SA/Łd 934/99). Świadczenia ustalone przez skarżącą przez jedno oświadczenie woli z całą pewnością spełniały te warunki. Oceniając łącznie umowy jako całość nietrudno zauważyć powtarzalność i trwałość umówionych świadczeń, a zatem ich okresowy charakter. Zawarta umowa zarówno w formie aktu notarialnego jak również wcześniejsza sporządzona w formie pisemnej, przewiduje obciążenie skarżącej trwałymi (przez okres kilku lat) i powtarzającymi się świadczeniami a wypłacanie ich jednorazowe, czy też ustalenie z góry kwoty rocznej i wypłacanie jej kilkakrotnie w ciągu roku, nie podważa ich oceny jako świadczeń okresowych. Z powyższego wynika, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły brak okresowości świadczeń a wyciągnięte wnioski naruszają przepis art. 26 ust. l pkt. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zauważyć należy, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca musi mieć swoją przyczynę, nie może być pozorną czynnością prawną. Cel prawny przysporzenia (causa), chociaż nie musi być ujawniony w treści czynności prawnej, ma wpływ na jej ważność. W rozpatrywanej sprawie przyczyna prawna leżąca u podstaw zawarcia umowy renty została wyrażona w tejże umowie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia, że przyczyną ustanowienia renty musi być niedostatek rentobiorcy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w sytuacji nie wskazania dla jakich celów ustanowić można rentę należy przyjąć, że umowa taka może być zawarta w dowolnym celu, może również służyć zaspokajaniu potrzeb innej, niż materialna, natury. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że rzeczywistym celem umowy było wykreowanie tytułu prawnego, będącego podstawą prawną do skorzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu skorzystanie z przewidzianych przez ustawodawcę uprawnień do dokonania odliczeń nie uzasadnia jeszcze tezy, że jest to działanie sprzeczne z prawem czy też zmierzające do jego obejścia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela bowiem poglądy prezentowane w orzecznictwie, iż skoro w świetle przepisów prawa podatkowego brak jest zakazu osiągnięcia przez podatnika określonego skutku, to nie można na podstawie tych przepisów zarzucić podatnikowi obejścia przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 roku o sygn. akt III SA 2516/02). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniają podatników do pomniejszenia dochodu o kwoty rent. Skorzystanie z tego uprawnienia nie może stać się samoistną podstawą do stwierdzenia, że celem podatnika było dążenie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.