I SA/Łd 504/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA Z. Kmieciak, J. Chlebny, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę W wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. stwierdzono, że spółka z o.o. A stosuje do sprzedawanych terminarzy o symbolu SWW 2711 obniżoną stawkę podatku od towarów i usług - 0% i 7%. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. - G. wystąpił z zapytaniem do Urzędu Statystycznego w Ł. o ustalenie symbolu SWW/KWiU dla wyrobów oznaczonych jako terminarze, kalendarze książkowe. Urząd Statystyczny zaklasyfikował wszelkiego rodzaju kalendarze (także w postaci książkowej, oraz tzw. terminarze) do grupowania: PKWiU 25.15.13-50.10 "Kalendarze drukowane różnych rodzajów", SWW 2713-25 "Kalendaria". Zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniu do tej ustawy nie zostały wymienione czynności polegające na sprzedaży terminarzy, do których miałyby zastosowanie preferencyjne stawki VAT 0% i 7%. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. - G. wydał decyzję z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. w wysokości 133.999 zł., nadpłatę w tym podatku w kwocie 25 zł. Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z dnia 16 grudnia 2002 r. Urząd Statystyczny w Ł. rozszerzył podaną wcześniej klasyfikację kalendarzy: - terminarz (np. Terminarz Uniwersalny, Terminarz Popularny, Terminarz Menadżera itp.): PKWiU 22.22.20-15.40 "Notesy i blok-notesy", SWW 1829-12 "Notesy i blok-notesy"; - pozostałe kalendarze - PKWiU 25.15.13-50.10 "Kalendarze drukowane różnych rodzajów", SWW 2713-29 "Akcydensy informacyjne osobno niewymienione". Powyższa klasyfikacja nie była podstawą do zastosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług oraz wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Pismo wpłynęło do Urzędu Skarbowego po wydaniu przedmiotowej decyzji. Ponadto w dniu 13 lutego 2002 r. firma A sp. z o.o. wystąpiła do Urzędu Statystycznego w W. z zapytaniem w sprawie klasyfikacji publikacji periodycznych wydawanych drukiem, opatrzonych stałym tytułem, numerem bieżącym i datą wydania. Na tak zadane pytanie Urząd Statystyczny w W. w dniu 15 marca 2002 r. wydał opinię, iż publikacje periodyczne wydawane drukiem, opatrzone stałym tytułem mieszczą się pod symbolem: PKWiU 22.13.10-00.29 "Czasopisma i magazyny wychodzące mniej niż cztery razy w tygodniu, pozostałe" SWW2711-2. W wyniku powyższych ustaleń w posiadaniu Urzędu Skarbowego znajdowały się dwa pisma z diametralnie różną opinią, co do przedmiotu sporu. Żadna ze stron składając zapytanie do Urzędu Statystycznego nie przedłożyła materiału dowodowego w postaci przedmiotowych terminarzy. Pytanie skierowane do Urzędu Statystycznego przez Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. - G. było sformułowane ogólnikowo. Urząd Statystyczny wydając opinię dysponował niepełną wiedzą potrzebną do prawidłowego sklasyfikowania wyrobów. Spółka posiadała szeroki asortyment terminarzy i nie można wykluczyć, iż w zależności od zawartych w nich treści mogą zostać one przez Urząd Statystyczny zaklasyfikowane do różnych grupowań. Przedmiotowa opinia Urzędu Statystycznego jest podstawowym dowodem w sprawie i na jej podstawie oparł się Urząd Skarbowy uznając, iż terminarze mają być opodatkowane stawką 22%. Podjęcie czynności zmierzających do uzyskania opinii opierającej się na pełnym materiale dowodowym powoduje, zdaniem Izby Skarbowej, konieczność przeprowadzenia postępowania niemalże w całości, gdyż przedmiotem sporu jest właściwa stawka, która uzależniona jest wprost od właściwego sklasyfikowania oferowanych przez spółkę terminarzy. Biorąc pod uwagę powyższe Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - G. i przekazała do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, pozwalającego na jednoznaczne sklasyfikowanie do właściwego grupowania SWW/KWiU zakwestionowanych terminarzy. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji w toku ponownego postępowania, winien pobrać wszystkie zakwestionowane w badanym okresie terminarze i wystąpić do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o wydanie opinii w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy. Wskazanym byłoby także, aby Urząd Statystyczny podał, o jakie kryteria klasyfikacyjne oparł się wydając opinię. Powyższą decyzję zaskarżyła skargą do Sądu spółka z o.o. A. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 125, art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego; art. 233 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 10 ust. 2, art. 18 ust. l i 2, art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe ich zastosowanie. Autor skargi w uzasadnieniu wskazał, że analiza treści zaskarżanej decyzji organu drugiej instancji świadczy, że organ ten bądź nie zapoznał się z aktami sprawy i zgromadzonym materiałem dowodowym, bądź kontynuuje przyjęty przez Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. schemat interpretacji zdarzeń w przedmiocie manipulowania faktami i kreowaniem nieprawdziwego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji zawężają postępowanie podatkowe do przedstawienia niekorzystnej dla podatnika opinii statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny. W ocenie skarżącego opinia statystyczna w sprawie kwalifikacji statystycznej stanowi jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i to podlegający ocenie zarówno organów podatkowych jak i sądownictwa administracyjnego. Organy skarbowe w przedmiotowej sprawie reprezentują stanowisko, że opinia statystyczna Urzędu Statystycznego zastępuje postępowanie podatkowe. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem Izby Skarbowej, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone. Urząd Skarbowy zebrał dostateczne dowody potwierdzające stanowisko podatnika w przedmiocie zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do spornych wydawnictw prasowych. To postępowanie dowodowe obarczone jest jedynie podstawową wadą - potwierdza ono stanowisko podatnika. Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie nie dokonała oceny przedmiotu sporu pod względem przepisów prawa materialnego. Brak tej oceny skutkuje zleceniem organowi pierwszej instancji zebrania materiału dowodowego jedynie w ograniczonym zakresie, co skutkować musi koniecznością przeprowadzenia w przyszłości dowodowego postępowania uzupełniającego, co jak należy domniemywać nastąpi po kolejnym uchyleniu do ponownego rozpatrzenia kolejnej wydanej w przyszłości decyzji organu pierwszej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja organu II instancji, wydana w trybie art. 233§2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem decyzja wydana na powyższej podstawie prawnej ma charakter kasacyjny, gdyż następuje uchylenie decyzji organu I instancji bez rozstrzygania o istocie sprawy. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) (obowiązującym w chwili wnoszenia skargi), jak i stosownie do aktualnie obowiązującego art. 52§1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), oczywistym jest to, że dopuszczalna jest skarga na decyzję organu odwoławczego, uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (zob. uchwała 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262). Przy czym zakres kontroli jest odmienny niż w odniesieniu do skarg na decyzje merytoryczne. Zakres kognicji Sądu jest bowiem zawężony do zbadania istnienia przesłanek z art. 233§2 Ordynacji podatkowej. Zatem zasadność skargi jest uzależniona od stwierdzenia, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ponieważ powyższy przepis stanowi wyjątek od zasady merytorycznego ponownego rozpoznawania spraw przez organ odwoławczy, wykładnia art. 233§2 Ordynacji podatkowej powinna być ścisła (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99; wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99). W powyższym kontekście zarzuty prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze, są bezzasadne i nie adekwatne do przedmiotu zaskarżenia. Organ odwoławczy bowiem nie dokonywał wykładni przepisów prawa materialnego ani nie dokonywał kontroli prawidłowości stosowania tych przepisów przez organ pierwszej instancji. Dlatego też należy stwierdzić, że skarga w tym zakresie jest niewątpliwie przedwczesna. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233§2 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że Izba Skarbowa nie dopuściła się naruszenia tego przepisu. Powyższa norma prawna, jak wyżej wskazano, dopuszcza wydanie decyzji kasacyjnej wówczas, gdy organ podatkowy drugiej instancji stwierdzi, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ocena prawidłowości zastosowania art. 233§2 Ordynacji podatkowej uzależniona jest, więc od następującej okoliczności, a mianowicie, czy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Niewątpliwie przeprowadzone przez Urząd Skarbowy postępowanie dowodowe było niepełne. Zresztą takie zarzuty w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji formułował podatnik w odwołaniu. Spółka w swym środku zaskarżenia wskazywała na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ podatkowych wszelkich niezbędnych działań w celu określenia charakteru wydawnictw będących przedmiotem sporu oraz naruszenie art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, co do charakteru wydawnictw. Zatem Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji podzieliła argumenty w tym zakresie prezentowane przez podatnika. Oczywiście jedyną konsekwencją uznania za zasadne tego typu zarzutów może być wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stawka podatku od towarów i usług. Stawka ta jest uzależniona od prawidłowości klasyfikacji towarów oferowanych do sprzedaży przez podatnika. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia. Jednym z aktów wykonawczych jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego należy między innymi interpretacja standardowych klasyfikacji, nomenklatur i definicji podstawowych kategorii, ustalanie wzajemnych relacji między nimi. Zadania w zakresie interpretacji wykonują urzędy statystyczne. Racje ma skarżący, że w judykaturze przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią one jednak dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług, i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (zob. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777; wyrok NSA z dnia 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97; wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96; wyrok NSA z dnia 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99; wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99; wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00). Jednakże bez wątpienia obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej, jest uzyskanie od organów statystycznych opinii w zakresie klasyfikacji towarów, będących przedmiotem obrotu. Warunkiem koniecznym uzyskania prawidłowej opinii klasyfikacyjnej jest przede wszystkim nie wadliwy wniosek o wydanie takiej opinii. Wniosek taki powinien zawierać dokładny opis towaru ewentualnie załączenie próbek. Szczególnie jest to istotne w przypadku wielości i różnorodności towarów. Ponadto opinia Urzędu Statystycznego powinna zawierać uzasadnienie w zakresie przyjętej klasyfikacji. Uwzględniając powyższe należy podkreślić, że podstawą orzekania przez organ pierwszej instancji była wyłącznie opinia Urzędu Statystycznego z dnia 6 grudnia 2001 r. Nie oceniono w ogóle opinii Urzędu Statystycznego w W. z dnia 15 marca 2002 r., wydanej na skutek zapytania skarżącej spółki. Ponadto już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, Urząd Statystyczny w Ł. wydał w dniu 16 grudnia 2002 r. klasyfikacje rozszerzającą. Zatem zgromadzono materiał dowodowy składający się m.in. z trzech odmiennych opinii klasyfikacyjnych, które zostały wydane w oparciu o niepełne wnioski i zapytania. Dlatego też zasadnie Izba Skarbowa uznała, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Dotychczas wydane w sprawie opinie klasyfikacyjne w istocie z uwagi na ich niepełny charakter, nie są wystarczającymi dowodami do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Dopiero wydanie przez Urząd Statystyczny opinii w oparciu o nadesłane próbki różnorodnego towaru sprzedawanego przez skarżącą spółkę, pozwoli na dokonanie prawidłowej klasyfikacji. Gdyby organ odwoławczy w tym zakresie zastąpił organ pierwszej instancji, podatnik mógłby podnosić zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Na marginesie należy podkreślić, że zarzut przewlekłości postępowania nie znajduje oparcia w faktach. Zaskarżona decyzja rzeczywiście jest drugą decyzją kasacyjną w sprawie. Poprzednio jednak podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było skierowanie decyzji do byłych wspólników spółki cywilnej a nie do następcy prawnego spółki cywilnej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. Z kolei warto podkreślić, że zaskarżenie decyzji kasacyjne niewątpliwie przyczynia się do opóźnienia zakończenia postępowania z uwagi chociażby na konieczność przekazania do Sądu akt administracyjnych. Przy czym należy podkreślić, że w razie uchybienia terminów przewidzianych w Ordynacji podatkowej na wydanie decyzji, podatnikowi przysługują środki prawne na bezczynność organu podatkowego. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.