I SA/Łd 504/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego "A" J.F., K.K. spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 2.919,- (dwa tysiące dziewięćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 504/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...], określającą Spółce jawnej "A" J. F. i K. K. wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 63.570,00 PLN. W dniu [...] Spółka jawna "A" J. F. i K. K. dokonała zgłoszenia celnego na dokumencie nr [...], załączając m.in. fakturę z dnia [...], nr [...], na kwotę 46.715,20 USD, specyfikację oraz deklarację wartości celnej (DWC). Towar w postaci koszul męskich objęto procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "A", organ pierwszej instancji ujawnił fakturę z dnia [...] nr [...], dotyczącą kosztów prowizji poniesionych na rzecz chińskiej firmy B (dalej: "B") i na podstawie art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", określił wartość celną towaru oraz kwotę podatku od towarów i usług. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w myśl tego przepisu, jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego, nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 230 § 4 Kodeksu celnego). Zgodnie bowiem z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) organ celny może wydać decyzję, w której uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Decyzja ta nie może być jednak wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Na podstawie art. 11c ust. 2 ustawy o VAT do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Organ podkreślił, że 3-letni termin przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie dotyczy wydania decyzji podatkowej, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przewidziana w Kodeksie celnym instytucja "powiadamiania" w sprawie podatkowej, do której odwołuje się art. 11c ust. 2 ustawy o VAT, ma znaczenie jedynie dla określenia terminu i sposobu płatności podatku. Wartością celną towarów, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana - o ile jest to konieczne - z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu (art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego). W myśl art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego prowizja od zakupu jest to opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegająca na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których jest ustalana wartość celna. Organ wskazał art. 33 Kodeksu celnego, na podstawie którego Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W załączniku do tego rozporządzenia opublikowane zostały Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, na które składają się Decyzje Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO) oraz Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zagadnienie prowizji od zakupu zostało omówione w Nocie Wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia" i w Komentarzu 17.1 "Prowizje od zakupu". Zgodnie z Notą Wyjaśniającą 2.1, wyrażenie "prowizja od zakupu" oznacza opłaty wypłacone przez importera swojemu agentowi za usługi związane z reprezentowaniem go za granicą przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość. Koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Jakkolwiek oznaczenie i dokładne zdefiniowanie funkcji tych pośredników nie jest takie samo w ustawodawstwach poszczególnych krajów, mają one następujące cechy wspólne: Makler (określany również jako "agent" lub "pośrednik") jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego. Wynagrodzeniem maklera jest prowizja, stanowiąca określony procent wartości towarów. Można rozróżnić maklerów (agentów) zakupu oraz maklerów (agentów) sprzedaży. Agenci sprzedaży działają na rzecz sprzedającego, poszukują klientów, zbierają zamówienia oraz ewentualnie zapewniają składowanie i dostawę towarów. Wynagrodzenie, jakie otrzymują w zamian za usługi świadczone w ramach zawarcia umowy, zwykle określone jest jako "prowizja od sprzedaży". Towary sprzedane za pośrednictwem agenta sprzedaży na ogół nie mogą zostać zakupione bez zapłacenia agentowi sprzedaży prowizji. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego, które mogą być pomocne przy interpretacji pojęcia umowy agencyjnej. Zgodnie z art. 758 § 1 K.c. przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizją) do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie albo do zawierania takich umów w jego imieniu. Umowa agencyjna należy do umów o świadczenie usług. W doktrynie prawa zwraca się zatem uwagę na możliwość istnienia dwojakiego typu umów agencyjnych: agencji pośredniczej i agencji połączonej z pełnomocnictwem. Agent pośrednik nie działa w imieniu dającego zlecenie, a jedynie na jego rachunek. Czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, skłanianie osób trzecich do zawierania umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i o właściwościach towaru. Natomiast agent przedstawiciel na podstawie udzielonego pełnomocnictwa jest upoważniony i zobowiązany do dokonywania czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie, czy prowizja wypłacona firmie B jest opłatą za usługę polegającą na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, czy też opłatą za pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Organ powołał się na umowę zawartą przez Spółkę "A" (nazywaną tam stroną A) z firmą B (strona B) na okres 5 lat, począwszy od 1 stycznia 2002 r. Na jej podstawie do zakresu odpowiedzialności strony A należy: upoważnić stronę B do reprezentowania strony A przy czynnościach handlowych związanych z zakupem towarów (wyszukiwanie kontrahentów, udział w imieniu strony A w negocjacjach wstępnych i rokowaniach handlowych, badanie jakości oferowanych towarów, informowanie strony A o oferowanych warunkach umów oraz pełne rozpoznanie rynku) a także pełnej obsługi i nadzoru interesów strony A na rynku chińskim, w szczególności do składania oświadczeń woli w imieniu strony A i zawierania w jej imieniu kontraktów. Za wykonane czynności strona A miała zapłacić należności wynikające z faktur wystawionych przez stronę B. Z umowy wynika, że należność ta stanowi prowizję od zakupu i powinna być uzasadniona w specyfikacji załączonej do faktury. Zakres odpowiedzialności strony B obejmuje: wykonywanie w imieniu i na rzecz strony A wszelkich czynności handlowych związanych z zakupem towarów (wyszukiwanie kontrahentów, udział w imieniu strony A w negocjacjach wstępnych i rokowaniach handlowych, badanie jakości oferowanych towarów, informowanie strony A o oferowanych warunkach umów oraz pełne rozpoznanie rynku), a także pełna obsługa i nadzór nad interesami strony A na rynku chińskim, a w szczególności do składania oświadczeń woli w imieniu strony A i zawieranie w jej imieniu kontraktów; wykonywanie przez czas trwania umowy obowiązków jedynego i wyłącznego pośrednika/agenta reprezentującego interesy Spółki "A" na rynku. Postanowieniem z dnia 14 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów wraz z urzędowym tłumaczeniem: 1) umów oraz kontraktów podpisywanych przez B z producentami sprowadzanych koszul męskich, 2) korespondencji pomiędzy eksporterem a dostawcą w postaci zamówień, ofert sprzedaży, dodatkowych oświadczeń np. odnośnie jakości, nieprzekraczalnego terminu dostawy, zmiany formy płatności, 3) faktur dostawców/producentów dotyczących przedmiotowych towarów, 4) innych dokumentów potwierdzających realizację umowy, 5) wyjaśnienia okoliczności i powodów wystawienia przez agenta faktury na towar gdy agent ten nie jest producentem i dostawcą, a jedynie dokonuje zakupu, 6) dowodów płatności na rzecz producenta, bądź wyjaśnienia kiedy taka płatność następowała. W odpowiedzi Spółka "A" przedłożyła korespondencję z innym kontrahentem (C). W ocenie organu postanowienia zawarte w punkcie 1 powołanej umowy, zgodnie z którymi firma B jest upoważniona do reprezentowania Spółki "A" przy czynnościach handlowych związanych z zakupem towaru, przesądzają o charakterze usług agenta działającego jako pośrednika, zaś płatności ponoszone przez Spółkę są kosztami noszącymi charakter prowizji, o której mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Organ zgodził się ze Spółką, że na mocy umowy strona chińska upoważniona była m.in.: do składania oświadczeń woli i zawierania kontraktów w imieniu Spółki A. Jednakże warunkiem uznania, że wynagrodzenie agenta jest prowizją od zakupu określoną w punkcie 4 umowy, jest udowodnienie, że agent wykonujący usługę był upoważniony także do składania oświadczeń woli w imieniu kupującego. Wobec braku dowodów, do przedłożenia których Spółka została zobowiązana, organ stwierdził, że nie udowodniono, że firma B składała oświadczenia woli i zawierała kontrakty w imieniu Spółki "A". Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi na etapie postępowania kontrolnego - Spółka "A" nie jest w posiadaniu specyfikacji załączonych do faktur za prowizje, a weryfikacji wynikających z nich należności dokonywała drogą telefoniczną, jeśli zaistniała taka potrzeba. Organ poddał analizie 11 faktur za usługi agencyjne, które zostały wystawione przez B w okresie od 5 marca 2003 r. do 25 lipca 2004 r. Porównując daty i numery, organ dokonał przyporządkowania faktur za usługi agencyjne do odpowiednich faktur sprzedaży. Ostatnia cyfra faktury prowizyjnej jest zgodna z ostatnią cyfrą faktury sprzedaży; odróżnia ją jedynie litera A. Faktury prowizyjne wystawiane były zawsze z opóźnieniem w stosunku do faktur sprzedaży. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W myśl ust. 4c podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 4, 4a i 4b, obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Na podstawie art. 54 ust.1 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. 1. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3 (art. 18 ust.1). Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ podkreślił, że nie jest możliwe uzupełnianie treści oświadczeń woli o elementy niewynikające z umowy, poza tym nie ma potrzeby odwoływania się do zasad interpretacji, jeżeli umowa sporządzona na piśmie jest sformułowana w sposób jasny i niebudzący wątpliwości. Zeznania stron nie mogą zastąpić dokumentów ani stać się dowodem zmieniającym ich treść. Ponadto przesłuchanie strony jest rzadko wykorzystywanym środkiem dowodowym, z uwagi na jego kontrowersyjność – podatnik jest bowiem bezpośrednio zainteresowany wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem całej sprawy. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., II SA 1947/87, ONSA 1988, nr 2, poz. 82, z którego wynika, że gdy na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki. W końcowej części uzasadnienia decyzji, Dyrektor IS uzupełnił podstawę prawną niewskazaną w decyzji Naczelnika UC. W ocenie organu odwoławczego uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż podatek został określony w prawidłowej wysokości. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki A, który zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu do poniesionej przez stronę prowizji od zakupu. - art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie. 2) przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej: - art. 122 poprzez uchylanie się od wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180 § 1 poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, - art. 188 poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy. - art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, - art. 199a § 1 poprzez pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu umowy agencyjnej, - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 poprzez błędne wskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, - art. 210 § 4 poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także brak odniesienia się do zarzutu przedawnienia, - art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu wskazano, że z dniem 21 sierpnia 2006 r. doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Zgodnie bowiem z art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego. Natomiast w myśl art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Strona skarżąca wyjaśniła, że umowa zawarta z B ma charakter przedstawicielski, uprawniający agenta m.in. do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie, zaś pełnomocnictwo wynika z treści tej umowy. W takiej sytuacji wynagrodzenie agenta stanowi prowizję od zakupu, której - w myśl art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego - nie wlicza się jej do wartości celnej towaru. W ocenie skarżącej organy zaakceptowałyby umocowanie chińskiej spółki tylko wtedy, gdyby posiadała również pełnomocnictwo na odrębnej kartce papieru, co oznaczałoby istnienie dwu pełnomocnictw. Jeżeli organy miały jakieś wątpliwości w tym zakresie - powinny były przeprowadzić dowód z przesłuchania stron umowy. Skarżąca podkreśliła, że od dłuższego czasu współdziałała z B przy importowaniu towarów z Chin na podstawie wskazanej umowy i zamiarem stron powziętym w chwili jej zawierania było reprezentowanie i zawieranie umów w imieniu Spółki "A". Przepisy prawa nie nakładają na strony umowy cywilno-prawnej obowiązku szczegółowego opisania funkcji spełnianych przez agenta. Zgodnie z art. 56 K.c. czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego oraz ustalonych zwyczajów. Natomiast art. 65 K.c. § 1 stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W myśl § 2 w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie przede wszystkim należy odnieść się do dwu najistotniejszych argumentów skarżącej Spółki dotyczących: 1) przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzut najdalej idący) oraz 2) oceny rzeczywistej treści umowy łączącej skarżącą z chińską firmą B. W pierwszym przypadku Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że 3-letni termin przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie dotyczy wydania decyzji podatkowej. Przepis ten jedynie zakreśla termin do wydania decyzji celnej i to przez organ pierwszej instancji. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 11c ust. 2 ustawy o VAT do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że w sprawie podatkowej zakres zastosowania przepisów dotyczących powiadomienia dłużnika o kwocie należności nie może być rozszerzany. Oznacza to, że uchybienie terminowi powiadomienia, określonemu w art. 230 § 4 (3 lata od powstania długu celnego), nie może wywołać w sferze sprawy podatkowej takiego skutku, jak w zakresie sprawy celnej. Związany z zarejestrowaniem i powiadomieniem o zarejestrowaniu długu celnego skutek - w postaci przedawnienia możliwości dochodzenia kwot należności (art. 242 § 4 Kodeksu celnego) - dotyczy tylko kwot należności celnych. Zastosowanie tej regulacji do przedawnienia podatku VAT nie mieści się zatem w zakresie odesłania zawartego w art. 11c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2007 r., I GSK 2616/06, LEX nr 394283). Przeanalizować należy również czy w rozpoznawanej sprawie organy zmieściły się w 5-letnim terminie, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w przypadku decyzji pierwszoinstancyjnej termin ten został dochowany, rozważenia wymaga jednak czy sytuacja taka dotyczy również rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego, które zapadło 13 marca 2009 r., co może sugerować, że nastąpiło to już po upływie terminu przedawnienia, powodującego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika jednak, że wydanie tego ostatniego rozstrzygnięcia zostało poprzedzone zdarzeniami skutkującymi przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Pismem z dnia 12 listopada 2009 r. skierowanym do akt o sygn. I SA/Łd 506/09, którego kserokopię załączono do akt tej sprawy (k.71), organ odwoławczy poinformował Sąd, że w dniu 20 listopada 2008 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego Spółki "A", stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, nr [...], w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł., a w dniu 13 listopada 2008 r. organ egzekucyjny skierował do skarżącej zawiadomienie o dokonanym zajęciu (zwrotne potwierdzenie odbioru z dnia 20 listopada 2008 r.). Powyższe oznacza, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przy okazji omawiania tego zagadnienia, należy również uznać za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z powodu braku odniesienia się do zarzutu przedawnienia, bowiem stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie zostało sformułowane na str. 9/10 uzasadnienia decyzji, chociaż nie obejmuje ono całej problematyki tej kwestii. Drugi istotny problem rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny treści umowy agencyjnej łączącej skarżącą z B od 1 stycznia 2002 r. i ustalenia czy jest to agencja typu pośredniczego czy też połączona z pełnomocnictwem. Rozważania w tym zakresie należy jednak poprzedzić stosownymi przepisami Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 23 § 1 tego aktu wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, co wynika z treści art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Wyłączenie z wartości celnej prowizji od zakupu ma więc charakter wyjątku od zasady i musi podlegać ścisłej wykładni zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 18 września 2008 r. III SA/Kr 248/05. LEX nr 465707). W myśl art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Przepisy Kodeksu celnego nie definiują pojęcia agenta ani umowy agencyjnej. Jednakże art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, wskazując definicję pojęcia "prowizji od zakupu", określa, że agent musi być upoważniony przez kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów, aby opłata za usługę uiszczona na jego rzecz przez kupującego została potraktowana jako prowizja niepodlegająca doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Organ trafnie posiłkował się przepisem art. 758 K.c., który wprowadza rozróżnienie agencji pośredniczej (§ 1) i przedstawicielskiej (§ 2). Zgodnie z § 1 art. 758 K.c. przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Natomiast w myśl § 2 do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. W skrócie można tu wskazać, że agent-pośrednik nie doprowadza do powstania więzi prawnej między dającym zlecenie i osobą trzecią, a stwarza jedynie pewien stan faktyczny; nie działa on w imieniu dającego zlecenie, a tylko na jego rachunek. Natomiast udzielenie agentowi pełnomocnictwa powoduje, że jest on upoważniony i zobowiązany do dokonywania czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie. Zaistnienie tego ostatniego przypadku w rozpoznawanej sprawie powodowałoby, że opłata za usługę wynikającą z takiej umowy (o charakterze agencji przedstawicielskiej) nie podlegałaby doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. W tym celu należy przeanalizować treść umowy łączącej skarżącą z B, a szczególnie pewne jej fragmenty które mają kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i które przytaczane są również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z pkt 1 umowy do zakresu odpowiedzialności Spółki "A" (strona A), należało: upoważnić stronę B do reprezentowania strony A przy czynnościach handlowych związanych z zakupem towarów (wyszukiwanie kontrahentów, udział w imieniu strony A w negocjacjach wstępnych i rokowaniach handlowych, badanie jakości oferowanych towarów, informowanie strony A o oferowanych warunkach umów oraz pełne rozpoznanie rynku) a także pełnej obsługi i nadzoru interesów strony A na rynku chińskim, a w szczególności do składania oświadczeń woli w imieniu strony A i zawierania w jej imieniu kontraktów. Z kolei zakres odpowiedzialności strony B, wynikający z pkt 5 umowy obejmował wykonywanie w imieniu i na rzecz strony A wszelkich czynności handlowych związanych z zakupem towarów (wyszukiwanie kontrahentów, udział w imieniu strony A w negocjacjach wstępnych i rokowaniach handlowych, badanie jakości oferowanych towarów, informowanie strony A o oferowanych warunkach umów oraz pełne rozpoznanie rynku), a także pełna obsługa i nadzór nad interesami strony A na rynku chińskim, a w szczególności do składania oświadczeń woli w imieniu strony A i zawierania w jej imieniu kontraktów. Przytoczona treść postanowień umownych w sposób oczywisty dowodzi, że strona B (firma B) działała na rzecz skarżącej jako agent przedstawiciel (pełnomocnik) umocowany na podstawie przedmiotowej umowy. Skro pkt 5 zobowiązuje stronę B do składania oświadczeń woli w imieniu strony A i zawierania w jej imieniu kontraktów, to nie ulega wątpliwości, że nie ma tu mowy o pośrednictwie, gdyż takich czynności nie może dokonywać agent pośrednik. Oczywiście w toku postępowania organy mogły zbierać dowody przeciwko treści dokumentu prywatnego, jakim była umowa agencyjna, który to dokument zgodnie z treścią art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) można uznać za dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej reguluje dopełnienie definicji dowodu, który zawiera art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodem w postępowaniu celnym jest dokument, a Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia, regulując tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Środkiem dowodowym w postępowaniu celnym mogą więc być dokumenty prywatne, które nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Za błędne jednak należy ocenić stanowisko organów, z którego można wywnioskować, że brak dowodów innych niż faktury potwierdzające wykonanie umowy, stanowi dowód na to, że treść umowy w istocie jest odmienna niż wynika to ze wskazanego dokumentu prywatnego. Organy nie powołały się bowiem na żaden przepis prawny, który wymagałby uwiarygodnienia treści tej czynności prawnej (umowy) określonymi innymi dowodami, których strona nie przedłożyła. Taka interpretacja doprowadziła do równie wadliwego wniosku, że zakwestionowane kwoty uiszczane przez skarżącą na rzecz B, stanowią w istocie koszt pośrednictwa inny niż prowizja od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego i podlegają doliczeniu do wartości celnej. Usługa, o której mowa w tym przepisie polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2002 r., I SA/Łd 1324-1383/2001 (ONSA 2003/3, poz. 104). W istocie zatem w rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały zgodne oświadczenie woli stron umowy, posiłkując się przepisami Kodeksu cywilnego oraz Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu, zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Podkreślić należy jednak, że Wyjaśnienia nie wprowadzały normatywnej definicji agenta zakupu, a jedynie zapewniały "wskazówki dotyczące zagadnienia dowodów wymaganych w celu postanowienia, w jakich okolicznościach opłaty ponoszone przez kupującego na rzecz pośrednika mogą być uważane za prowizję od zakupu" (pkt 4 Komentarza 17.1 Prowizje od zakupu). Niewątpliwie więc Wyjaśnienia dawały organom celnym wskazania dotyczące interpretacji kontraktów zawieranych przez importerów i agentów z punktu widzenia ich skutków prawnocelnych, w szczególności gdy umowa agencyjna nie została zawarta w formie pisemnej (pkt 7 Komentarza 17.1). Z punktu 3 Noty wyjaśniającej 2.1 Prowizje w Ramach Artykułu 8 Porozumienia, w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że celem tych wyjaśnień było ustalenie cech wspólnych dla różnych form pośrednictwa za udział w umowie kupna w oderwaniu od oznaczenia i zdefiniowania tych funkcji pośredników w ustawodawstwach krajowych właśnie dla celów ustalania wartości celnej towaru. Wskazuje na to także treść punktu 3 Komentarza 17.1 Prowizje od zakupu, w którym stwierdzono, że Nota wyjaśniająca 2.1 Komitetu Technicznego dokonuje analizy prowizji i pośrednictwa w kontekście Artykułu 8, podając ogólną charakterystykę pośredników i konkludując, że rodzaj i charakter zapewnianych przez pośredników usług często nie wynika jasno z dokumentacji handlowej, a administracje celne będą musiały podjąć odpowiednie kroki w celu zapewnienia właściwego stosowania powyższego postanowienia Porozumienia. W tym kontekście zauważyć należy, że zgodnie z omawianą umową z 1 stycznia 2002 r., rodzaj i charakter usług, które miały być zapewniane skarżącej przez pośrednika jest jednoznaczny i w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o agencję przedstawicielską. W punkcie 9 Noty 2.1 wskazano, że agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia transportu składowania i dostawy towarów. Na podstawie punktu 4 Noty 2.1 makler (określany również jako "agent" lub "pośrednik") jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem. Uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego. Zgodnie z pkt 4 Noty, usługi te zawsze dokonywane są w imieniu i na rachunek zleceniodawcy, na podstawie stosownego umocowania do reprezentacji. W rozpoznawanej sprawie umocowanie takie wynikało z umowy zawartej z B. Natomiast formę wynagrodzenia agentów zakupu stanowi właśnie prowizja od zakupu (pkt 10 Noty 2.1). Za trafne co do zasady należy ocenić stanowisko organu odwoławczego na temat poszukiwania zgodnego zamiaru stron czynności prawnych, o którym stanowi art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu nie ma potrzeby odwoływania się do zasad interpretacji, jeżeli umowa sporządzona na piśmie jest sformułowana w sposób jasny i niebudzący wątpliwości (s. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), z czym należy się zgodzić. Podkreślić należy jednak, że ocena treści przedmiotowej umowy jest całkowicie odmienna od tego poglądu, a na dodatek zawiera oczywiste sprzeczności. Z jednej strony bowiem organ zgodził się ze skarżącą, że na mocy wskazanej umowy strona chińska upoważniona była m.in. do składania oświadczeń woli i zawierania kontraktów w imieniu Spółki "A", z drugiej natomiast stwierdził, że warunkiem uznania wynagrodzenia agenta za prowizję od zakupu określoną w punkcie 4 umowy, jest udowodnienie, że agent wykonujący usługę był upoważniony także do składania oświadczeń woli w imieniu kupującego - czego strona nie dopełniła (s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że upoważnienie do składania oświadczeń woli i zawierania umów w imieniu Spółki "A" wynikało wprost z umowy z B i nie wymagało dodatkowego pełnomocnictwa. Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Ł. w wyroku z dnia 1 lipca 2009 r. III SA/Łd 157/09, wydanym w wyniku rozpoznania skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia kwoty długu celnego w innej sprawie. Na 14 stronie uzasadnienia (pięć ostatnich linijek) Sąd stwierdził na marginesie, że umowa zawarta z B (której kserokopię dołączono również do akt tamtej sprawy) zawiera wprost upoważnienie do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki "A" i zawierania w jej imieniu kontraktów. Podkreślić należy również, że brak dowodów na to, że B rzeczywiście składała takie oświadczenia woli i zawierała kontrakty w imieniu Spółki "A", nie stanowi automatycznie dowodu na to, że na podstawie przedmiotowej umowy firma chińska w ogóle dokonywała jakichkolwiek czynności pośrednictwa. Równie dobrze można tu przyjąć, że B wykonywała zupełnie inne czynności, lub nie wykonywała ich wcale. Zwrócić należy uwagę na jeszcze jeden istotny szczegół wynikający z treści zaskarżonej decyzji, że sprzedawcą towaru nabytego przez Spółkę "A" była także firma B (organ dokonał przyporządkowania faktur za usługi agencyjne do odpowiednich faktur sprzedaży). W ocenie Sądu fakt ten stanowić może potwierdzenie, że B kupiła ten towar pod własnym nazwiskiem, ale w imieniu i na rachunek zleceniodawcy, na podstawie umocowania do reprezentacji (pełnomocnictwa wynikającego z umowy), a następnie sprzedała go skarżącej. Właśnie taką sytuację przewiduje pkt 4 Noty Wyjaśniającej. Dowodów przeczących takiemu przebiegowi realizacji umowy nie zgromadzono w postępowaniu administracyjnym. Reasumując, należy stwierdzić, że w decyzjach organów obu instancji nie doszło do skutecznego obalenia stanowiska strony skarżącej, zgodnie z którym opłata za usługę świadczoną przez B na podstawie omawianej umowy stanowi prowizję od zakupu, niepodlegającą doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Świadczy o tym bowiem zarówno treść samej umowy, jak i faktury dokumentujące jej wykonanie, zaś organy w toku postępowania podatkowego nie zebrały żadnych dowodów potwierdzających stanowisko przeciwne. Odmienną kwestią natomiast jest ocena sposobu wyliczenia wysokości prowizji od zakupu, nie było to jednak przedmiotem rozważań organów obu instancji. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że doszło tu do naruszenia zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany, skoro organy skoncentrowały się bardziej na brakujących elementach, których wartość dla sprawy ustaliły wyłącznie na podstawie faktu ich niedostarczenia przez podatnika. Nie obaliły natomiast dowodów, którymi mogły dysponować (umowa, faktury), a z których istnienia strona wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne. Doszło zatem do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji doprowadziło niewłaściwego zinterpretowania przepisów prawa celnego, w szczególności art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał wprawdzie przyczyny dla których określonym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), jednakże uczynił to z naruszeniem prawa. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do dokonania prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy, z uwzględnieniem zaprezentowanej oceny Sądu. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. M.D.