I SA/Łd 504/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z/s w O. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r. nr 0110-KSI2-1.441.57.2021.2.EJ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji – wiążącej informacji skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – utrzymanie w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej – stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt. 1 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 13 u.p.t.u. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym dnia 11 stycznia 2021 r. Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O., złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek, uzupełniony w dniu 8 kwietnia 2021 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi kompleksowej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek dotyczył usługi (świadczenia kompleksowego) utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie. Dla tej usługi strona wskazała klasyfikację do pozycji 81.30.12.0. PKWiU. Wnioskodawca przedstawił szczegółowy opis usługi kompleksowej, wskazując iż w dniu 9 stycznia 2020 r. doszło pomiędzy Gminą O. a Spółką do zawarcia porozumienia w sprawie ustalenia zakresu i zasad realizacji przez Spółkę zadania własnego Gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie. W ramach porozumienia, od dnia 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wykonuje następujące zadania własne gminy (dalej: przedmiot porozumienia): I. w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, polegające na: 1. nasadzeniach i pielęgnacji kwiatów na klombach, gazonach, miejscach pamięci narodowej, wiszących i stojących kwietnikach kaskadowych, 2. zabiegach sanitarno-pielęgnacyjnych drzew i krzewów oraz wycince drzew, nasadzeniach drzew, formowaniu żywopłotów, 3. koszeniu trawy w pasach drogowych dróg-ulic gminnych z terenu miasta oraz na terenach komunalnych miasta i gminy, II. w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, polegające na: 1. bieżącym utrzymaniu czystości i porządku w pasach drogowych dróg gminnych oraz na terenach komunalnych, 2. odśnieżaniu i zwalczaniu śliskości na chodnikach i placach usytuowanych przy nieruchomościach komunalnych, 3. obsłudze szaletów toi toi na terenie przystanku kolejowego, 4. obsłudze szaletu na terenie zalewu, 5. utrzymaniu czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji i naprawie wiat przystankowych zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy, 6. utrzymaniu czystości oraz bieżących naprawach w poczekalni przystanku kolejowego, 7. utrzymaniu czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji fontanny, 8. utrzymywaniu estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, 9. malowaniu farbą olejną krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego, 10. naprawie i malowaniu ławek, usytuowanych w parkach i w ciągach pieszych. III. w ramach zadania w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, wykonawca zobowiązany jest do: 1. wykonywania bieżących prac pielęgnacyjnych terenów zielonych usytuowanych w pasach drogowych dróg gminnych i na terenach zielonych usytuowanych w pasach drogowych dróg gminnych i na terenach komunalnych, 2. sprzątania terenów chodników i dojść do budynków na terenach komunalnych, 3. pielęgnacji trawników poprzez koszenie traw, wygrabianie, oczyszczanie i odkrywanie krawężników i obrzeży trawnikowych, grabienie liści, 4. bieżącej pielęgnacji rabat kwiatowych, użyźniania gleby przed nasadzeniem, przekopywania ziemi, uzupełniania rabat kwiatowych i gazonów warstwą ziemi kompostowej, dokonania nasadzeń kwiatów na rabatach i w kwietnikach stojących i wiszących, pielęgnacji ich w formie usuwania przekwitniętych kwiatostanów, uzupełniania ubytków kwiatów, zasilania nawozami, pielenia z chwastów, właściwego podlewania w miarę potrzeb, dbałości o kwietniki, przycinania krzewów i usuwania z nich zdrewniałych pędów oraz ich zasilania nawozami, likwidacji nasadzeń i uporządkowania rabat i kwietników na okres zimowy, w tym do dowozu kwiatów do miejsca nasadzeń, dowozu wody i wywozu chwastów, 5. obsadzania rabat i kwietników kwiatami wskazanymi przez powierzającego, 6. prowadzenia zabiegów sanitarno-pielęgnacyjnych drzew, formowania koron, prześwietlania konarów drzew rosnących w pasach drogowych dróg gminnych i innych terenach komunalnych, sadzenia młodych drzew oraz wycinki drzew w miarę potrzeb i wywozu urobku, IV. w ramach zadania utrzymania i czystości i porządku w Gminie, wykonawca zobowiązany jest do: 1. bieżącego monitorowania stanu dróg gminnych oraz terenów komunalnych, 2. całodobowego monitorowania w okresie zimowym stanu chodników i placów przy nieruchomościach komunalnych oraz posypywania miejsc oblodzonych mieszanką piaskowo-solną oraz piaskiem podczas gołoledzi, 3. odśnieżania chodników i wywozu nadmiaru śniegu, zwalczania śliskości zimowej na chodnikach i placach komunalnych, 4. usuwania (zamiatanie, zbieranie) odpadów, liści i innych zanieczyszczeń z pasów drogowych dróg gminnych, terenów i placów komunalnych, chodników i wywożenia ich, 5. podcinania gałęzi utrudniających ruch drogowy, 6. utrzymania, w szczególności porządku i czystości oraz naprawy pomników, kapliczek, obelisków, tablic pamiątkowych oraz zakupu i zapalania zniczy i wywieszania flag państwowych z okazji świąt okolicznościowych, w zależności od potrzeb, a także posprzątanie tych miejsc przed i po świętach i uroczystościach, 7. usuwania wyrastającej roślinności między płytami chodnikowymi, kostką brukową, jezdni, 8. bieżącego grabienia i usuwania liści, 9. utrzymywania estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, usytuowanych na terenie Miasta, 10. utrzymywania czystości i porządku na przystankach i wiatach autobusowych, terenach przyległych oraz zatoce przystankowej i pętli autobusowej, a także do mycia w miarę potrzeb wiat przystankowych oraz malowania elementów metalowych, blach i wiat murowanych, a w przypadku stwierdzenia uszkodzenia wiat, do ich naprawy, 11. obsłudze imprez i uroczystości plenerowych organizowanych przez urząd miejski w zakresie utrzymania czystości i porządku terenów, na których są one organizowane. Za wykonanie wszystkich czynności stanowiących przedmiot porozumienia, wykonawcy przysługuje od powierzającego rekompensata w ujęciu rocznym, płatna w miesięcznych ratach. Nie jest ona uzależniona od ilości wykonywanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie, uzależniona jest od kosztu całkowitego wykonanego zadania. Wysokość rekompensaty co miesiąc jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. W porozumieniu zawartym pomiędzy Gminą O. a Spółką jest zapis, który mówi, że za wykonanie wszystkich czynności stanowiących przedmiot porozumienia, Wykonawcy przysługuje od Powierzającego rekompensata w ujęciu rocznym, płatna w miesięcznych ratach. Rekompensata zawiera wszelkie koszty Wykonawcy poniesione w związku z realizacją porozumienia, a także zysk w wysokości nieprzekraczającej 9% kosztów netto świadczenia usługi stanowiącej przedmiot porozumienia. Spółka nie jest rozliczana z ilości pojedynczych usług, lecz z realizacji całego zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie w sposób kompleksowy. Wszystkie czynności w ramach zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie są wykonywane przez Spółkę. Poszczególne czynności wchodzące w zakres zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie są ze sobą ściśle powiązane. Poszczególne czynności wchodzące w zakres zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie prowadzą do realizacji określonego celu. Celem tym jest należyte wykonanie zadania objętego porozumieniem (przedmiotu porozumienia). Spółka uznaje tę usługę za kompleksową i uważa, iż podlega ona jednorodnej stawce podatku VAT. W celu ustalenia stawki dokonała ujęcia tej usługi w PKWiU. W grupowaniu tym nie występuje literalnie taka usługa, jest to zgodnie z zasadami metodycznymi usługa złożona. Strona wskazała, iż zgodnie ze sposobem zaliczania do poszczególnych grupowań PKWiU na podstawie zasad metodycznych usługę złożoną należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Biorąc pod uwagę powyższe zgodnie z zasadami metodycznymi grupowania w PKWiU usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie należy sklasyfikować w grupowani 81.30.12.0, które się mieści w grupowaniu 81.30. Grupowanie 81.30 jest wymienione w załączniku nr 3 pozycja 52, co zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia do zastosowania 8% stawki VAT. Usługa ta była świadczona w 2020 roku również w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. W treści wniosku strona wskazała także, że w zakresie objętym wnioskiem, w dniu 4 grudnia 2020 r. została na jej rzecz wydana interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Spółka opisała, iż poszczególne czynności wchodzące w zakres zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest należyte wykonanie zadania objętego porozumieniem (przedmiotu porozumienia). Na fakturze cena ustalona za wykonanie przedmiotowego zadania obejmuje całość świadczenia, gdyż z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Spółki jednego (złożonego) świadczenia. Wysokość wynagrodzenia co miesiąc jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. W porozumieniu zawartym pomiędzy Gminą O. a Wnioskodawcą (Z.) jest zapis, zgodnie z którym, za wykonywanie wszystkich czynności stanowiących przedmiot porozumienia Wykonawcy przysługuje od Powierzającego rekompensata w ujęciu rocznym, płatna w miesięcznych ratach (§ 6 pkt. 1 porozumienia). Rekompensata zawiera wszelkie koszty Wykonawcy poniesione w związku z realizacją porozumienia, a także zysk w wysokości nieprzekraczającej 9% kosztów netto świadczenia usługi stanowiącej przedmiot porozumienia (§ 6 pkt. 7 porozumienia). Wszystkie czynności realizowane w ramach opisanego zadania są rozliczane w jednakowy sposób. Wnioskodawca nie jest rozliczany z ilości pojedynczych usług, lecz jest rozliczany z realizacji całego zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie w sposób kompleksowy. Odpowiedzialność za wykonanie czynności wykonywanych w ramach zadania własnego Gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku będzie ponosiła Spółka zgodnie z § 5 pkt. 2 porozumienia. Powierzający (Gmina) sprawuje nadzór nad prawidłowością wykonywania przez Spółkę przedmiotu porozumienia zgodnie z § 7 pkt. 1 tegoż porozumienia. Za niewykonanie celu umowy odpowiedzialność będzie ponosiła Spółka. Wykonawca odpowiada za szkody i straty spowodowane działaniem lub zaniechaniem Wykonawcy oraz osób, za pomocą których wykonuje on powierzone czynności, podczas i w związku z wykonywaniem przedmiotu porozumienia oraz ponosi wszelkie koszty powstałe z tego tytułu zgodnie z § 5 pkt. 4 porozumienia. Wykonawca wykonuje określone czynności w zakresie koniecznym do realizacji umowy, natomiast Zleceniodawca w każdej chwili może zgłosić konieczność wykonania dodatkowych czynności. Wykonawca świadcząc usługę samodzielnie lokalizuje problem, jak również realizuje wnioski oraz polecenia Zleceniodawcy. Czynności typu malowanie ławek usytuowanych w parkach i ciągach pieszych, naprawa wiat przystankowych, malowanie farbą krzyży na cmentarzu wykonywane w ramach porozumienia miały w roku 2020 charakter incydentalny, tzn. w jednym przypadku Spółka wykonała malowanie ławek. Do uzupełnienia wniosku strona załączyła kopię porozumienia nr 1 GKiM w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie, zawartego w dniu 9 stycznia 2020 r. pomiędzy Gminą O. a Z. Sp. z o.o. W oparciu o przedstawione przez Stronę informacje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 czerwca 2021 r. wydał Wiążącą Informację Stawkową, w której wskazał, że usługa (świadczenie kompleksowe) opisana przez Wnioskodawcę nie jest wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt. 1 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 13 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. – dalej jako: "u.p.t.u."). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, po wskazaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji świadczenia (usługi) w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że usługa będąca przedmiotem niniejszej sprawy ma charakter usługi (świadczenia kompleksowego) niewymienionej w tych klasyfikacjach. Następnie wyjaśnił, że w zakres usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku polegającej na utrzymaniu w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej wchodzą m.in. czynności w zakresie: - PKWiU 81.30 - zagospodarowania terenów zieleni (nasadzenia i pielęgnacja kwiatów na klombach, zabiegi sanitarno-pielęgnacyjne drze i krzewów, nasadzenia i wycinka drzew), - PKWiU 52 - usługi w zakresie użytkowania dróg publicznych (w tym monitorowanie stanu dróg, koszenie traw w pasie drogowym, odśnieżanie i wywóz śniegu, zwalczanie śliskości, usuwanie liści i innych zanieczyszczeń z pasów drogowych dróg gminnych, chodników), a także inne czynności, takie jak: - utrzymanie czystości i bieżąca naprawa w poczekalni przystanku kolejowego, - obsługa szaletów toi toi na terenie przystanku kolejowego, - utrzymanie czystości i bieżąca konserwacja fontanny, - malowanie farbą olejną krzyży na cmentarzu i ogrodzenia metalowego, - naprawa i malowanie ławek w parkach i w ciągach pieszych, - mycie wiat przystankowych, malowanie elementów metalowych, blach i wiat murowanych, - utrzymywania estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, - naprawa pomników, kapliczek, zakup i zapalanie zniczy, wywieszanie flag państwowych z okazji świąt okolicznościowych, - obsługa imprez i uroczystości plenerowych organizowanych przez urząd miejski w zakresie utrzymania czystości i porządku terenów, na których są one organizowane. Zdaniem organu, w analizowanej sprawie poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Organ doszedł do przekonania, że w opisanym stanie faktycznym brak jest możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To z kolei powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. PKWiU stosowana do celów opodatkowania podatkiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług, dotyczy bowiem zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki PKWiU nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE. Z tego względu organ uznał, że usługi złożonej, o której mowa w przedmiotowej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, bowiem trudno jest ustalić usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter. W odniesieniu do przyjętej w niniejszej sprawie stawki 23 %, organ wskazał na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22 % (obecnie 23% z uwagi na treść art. 146aa ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u.) z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę. Z tych względów, zdaniem organu, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 23 %. Strona nie zgodziła się z treścią powyższego rozstrzygnięcia i złożyła od niego odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 9 września 2021 r. utrzymał w mocy Wiążącą Informację Stawkową organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu z dnia 14 czerwca 2021 r., że usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, bowiem trudno jest ustalić usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługę o najbardziej zbliżonym charakterze. DKIS uznał, że organ pierwszej instancji słusznie przywołał w sprawie dyspozycję art. 41 ust. 13 cytowanej ustawy, który stanowi, że do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę. Zdaniem DKIS, dla omawianej usługi nie można ustalić odpowiedniego symbolu grupowania PKWiU, a w szczególności symbolu PKWiU 81.30, a tym samym nie można przyjąć, że jest to usługa wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy, która na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%. Wskazany przez stronę przepis art. 41 ust. 2 u.p.t.u. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania a Wiążąca Informacja Stawkowa prawidłowo określa dla usługi objętej porozumieniem stawkę podatku VAT w wysokości 23 %. Strona, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając decyzji z dnia 9 września 2021 r.: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie wykładni literalnej w wyniku czego dokonano błędnej klasyfikacji usługi wg PKWiU, co spowodowała nieprawidłowe ustalenie stawki podatku VAT w wysokości 23 % a nie 8 %, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy tj. art. 41 ust 2 u.p.t.u., poprzez zastosowanie wykładni literalnej, a nie odczytywanie ustawy zgodnie z celem ustawodawcy. Z uwagi na wskazane naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że powodem błędnie ustalonej przez organ stawki podatku jest zastosowanie wykładni literalnej usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie oraz niekonsekwencja stosowania zasad metodologicznych PKWiU przy kwalifikowaniu usługi. Podniosła, że brak jest uwzględnienia istotności jaki charakter ma opisana usługa oraz w ramach jakiej działalności jest świadczona. Zdaniem skarżącej organ ma błędne przeświadczenie, że usługa ta nie mieści się w zakresie usług wymienionych w załączniku nr 3, o którym mówi art. 41 ust. 2 u.p.t.u., co nie pozwoliło mu na zastosowanie w opisanym stanie faktycznym stawki VAT 8 %. Spółka podniosła, że organ przebrnął jedynie przez część procesu koniecznego do ustalenia przypisania usługi do właściwego grupowania PKWiU i w efekcie złożoności zagadnienia oraz mylnego zinterpretowania różnic słownych zastosowanych przez ustawodawcę w różnych aktach, a określających to samo zagadnienie dokonał błędnej wykładni i stwierdził niemożność sklasyfikowania usługi według klasyfikacji PKWiU. Skarżąca, uznała również, że w efekcie procesu klasyfikacji usługi do grupowania, organ wprowadził nowe sformułowanie - nazwę dla usługi, która nie ma uzasadnienia i ustalił dla niej stawkę podatku VAT w wysokości 23 %. Tymczasem, Spółka w ramach zawartego porozumienia nie przejęła od Gminy obowiązków zarządcy dróg i infrastruktury, a jedynie wykonuje prace administracyjne (co mieści się w zakresie sekcji N wspomnianej klasyfikacji) polegające przede wszystkim na utrzymaniu zieleni oraz czystości w miejscach publicznych. Uwzględniając okresy roku w jakim wykonywane są te czynności w ogólnodostępnej świadomości (wiosna, lato, jesień a nawet zima - to są okresy pielęgnacyjne i wymagające pracy przy terenach zieleni), jednoznacznie usługa ta ma charakter wiodący i najbardziej opisuje świadczoną usługę na poziomie tak szczegółowego grupowania jak wskazała strona we wniosku dla usługi kompleksowej (sklasyfikowanie według PKWiU w grupie 81.30.12.0). Spółka uznała, że dla przedstawionej usługi właściwa jest stawka preferencyjna w wysokości 8 %, gdyż grupowanie 81.30 jest wymienione w załączniku nr 3 pozycja 52, co zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. uprawnia do zastosowania 8% stawki VAT. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r. (I Sa/Łd 901/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową z dnia 14 czerwca 2021 r., gdyż są one dotknięte naruszeniami prawa skutkującymi ich uchyleniem. Sąd uznał, iż skoro w rozpoznanej sprawie organ uznał, że mamy do czynienia z czynnością kompleksową, to powinien wskazać, jaka czynność w jej ramach jest podstawowa. Następnie należy zastosować zasady przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), z którego wynikają ogólne reguły klasyfikowania usług i przyjąć, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować według grupowania, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Jeżeli okaże się to niemożliwe, wtedy należy ją zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. W ocenie sądu, organ nie miał racji uznając, że usługa kompleksowa powinna być wyraźnie (z nazwy) objęta stawką preferencyjną bądź, że w celu skorzystania z tej stawki wszystkie czynności składające się na usługę kompleksową Spółki muszą być wyraźnie tą stawką objęte. Sąd wskazał, iż z istoty konstrukcji usługi kompleksowej wynika coś odmiennego. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki VAT jest objęcie nią usługi podstawowej, nadającej całości zasadniczy charakter. Jeśli nie da się tego uczynić, usługę należy opodatkować według stawki dla usługi o charakterze najbardziej zbliżonym. Aby do tego doszło konieczne jest jednak wskazanie, co jest usługą wiodącą, a tego, w ocenie sądu, organ nie uczynił. Bez tego, poprzestanie na poczynionym przez organ stwierdzeniu, że wszystkie czynności strony muszą się mieścić w grupowaniu objętym stawką preferencyjną, winno zostać ocenione jako naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 118/21). Organ, nie podzielając ustaleń i wniosków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 5a u.p.t.u. w powiązaniu z § 1 rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na uznaniu, że w przypadku badanej usługi złożonej możliwe jest wskazanie usługi podstawowej, nadającej zasadniczy charakter, albo przynajmniej usługi o najbardziej zbliżonym charakterze, co w konsekwencji dawałoby możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podczas gdy, opierając się na niespornym stanie faktycznym, niemożliwe jest określenie, który z elementów specyficznej usługi złożonej ma charakter dominujący, albo która usługa jest najbardziej zbliżona, w konsekwencji nie jest możliwe dokonanie grupowania klasyfikacyjnego, co przy prymacie wykładni językowej przepisów określających ulgi podatkowe uniemożliwia zastosowanie stawki podatku w wysokości 8%; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim w zakresie oceny prawnopodatkowej opisanej usługi złożonej, skutkiem czego organ nie ma pewności, co do konieczności podjęcia właściwych działań; b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych zarzutów, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2025 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 695/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanowiska w kwestii właściwej stawki podatku VAT, gdyż uznał, że organ podatkowy nie miał racji uznając, że usługa kompleksowa powinna być wyraźnie (z nazwy) objęta stawką preferencyjną, bądź też że w celu skorzystania z tej stawki wszystkie czynności składające się na usługę kompleksową skarżącej muszą być wyraźnie tą stawką objęte. Zdaniem sądu, z istoty konstrukcji usługi kompleksowej wynika natomiast coś odmiennego – warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki VAT jest objęcie nią usługi podstawowej – nadającej całości zasadniczy charakter, a jeśli nie da się tego uczynić – usługę należy opodatkować według stawki dla usługi o charakterze najbardziej zbliżonym. Aby do tego doszło konieczne jest jednak wskazanie, co jest usługą wiodącą, a tego organ nie uczynił. Ocena ta stanowiła bezpośrednią przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją wiążącej informacji stawkowej. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, iż zachodzi potrzeba uzupełnienia przez organ podatkowy stanowiska we wskazanym wyżej zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższego zapatrywania sądu pierwszej instancji, gdyż jak słusznie organ podniósł w skardze kasacyjnej, wymagane przez sąd dane były uwidocznione w treści zaskarżonej decyzji oraz wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy konsekwentnie utrzymuje, iż w przypadku Spółki dochodzi do świadczenia usługi kompleksowej dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie. W związku z tym organ podatkowy wyraził pogląd, że opodatkowanie w całości ww. usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie stawką podatku w wysokości 8%, spowodowałoby bezpodstawne opodatkowanie stawką obniżoną czynności, które jako odrębne podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Według organu podatkowego, usługi dotyczące zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie stanowią dla celów VAT jedno świadczenie kompleksowe/złożone, które opodatkowane jest jedną stawką podatku VAT w wysokości 23%. NSA zwrócił uwagę, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy nie twierdził, że wszystkie czynności Spółki muszą się mieścić w grupowaniu objętym stawką preferencyjną, a stwierdził jedynie, że skoro świadczona przez stronę na podstawie porozumienia usługa (wiodąca) nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to opierając się na obowiązujących przepisach, nie ma podstaw do zastosowania stawki 8% dla usługi zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości i porządku w gminie. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż sąd pierwszej instancji dysponował wszystkimi niezbędnymi danymi, aby móc dokonać merytorycznej oceny stanowiska organu podatkowego w kwestii stawki podatku VAT właściwej dla usług świadczonych przez stronę skarżącą, przede wszystkim w kontekście przedstawionej przez organ podatkowy argumentacji. Zgodnie z zaleceniami sądu odwoławczego, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji przedstawi ocenę co do prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska w kwestii stawki podatku VAT właściwej dla wskazanych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej jako: "p.p.s.a."), polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2025 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 695/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 901/21 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok WSA w Łodzi uznał, iż sąd ten dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., zatem ocena merytoryczna sprawy byłaby przedwczesna. Przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu wynika z odmiennego stanowiska co do tego, jaka jest właściwa stawka podatku VAT dla usług kompleksowych opisanych we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż sąd pierwszej instancji dysponował wszystkimi niezbędnymi danymi, aby móc dokonać merytorycznej oceny stanowiska organu podatkowego w kwestii stawki podatku VAT właściwej dla usług świadczonych przez stronę skarżącą, przede wszystkim w kontekście przedstawionej przez organ podatkowy argumentacji. Zgodnie z zaleceniami sądu odwoławczego, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji przedstawi ocenę co do prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska w kwestii stawki podatku VAT właściwej dla wskazanych usług. Kontroli sądowej w przedmiotowym postępowaniu poddana jest decyzja utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, co do opodatkowania preferencyjną stawką VAT (8%) usługi kompleksowej dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie. Organ stwierdził w niej, że opisana usługa ma charakter usługi kompleksowej, ale dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT 8%, stąd należy ją opodatkować stawką podstawową. Strona skarżąca się z tym nie zgodziła, uznając, że organ popełnił błąd wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 2 u.p.t.u., przyjmując, że brak dokładnie sformułowanej literalnie usługi w załączniku nr 3, o którym stanowi art. 41 ust. 2 cytowanej ustawy, nie pozwala na zastosowanie stawki 8%. Prezentując swoje stanowisko, strona zaznaczyła, że ustawodawca w załączniku nie wymienia poszczególnych towarów i usług literalnie, a posiłkuje się w nim klasyfikacją PKWiU, co wskazuje na konieczność przypisania rozpatrywanej usługi do odpowiedniego grupowania zgodnie z metodologią, a nie dowolną interpretacją literalną. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę metodykę zaliczania do poszczególnych grupowań oraz zakresy usług w poszczególnych grupowaniach, należy uznać usługi dotyczące zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości porządku w Gminie za usługę złożoną na gruncie PKWiU. Zgodnie ze sposobem zaliczania do poszczególnych grupowań PKWiU na podstawie zasad metodycznych, usługę złożoną należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Po przeanalizowaniu poszczególnych grupowań najbardziej zbliżonymi grupowaniami są: - grupa 81.29.12.0 - usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (grupowanie to obejmuje także: usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych, usługi zamiatania i polewania ulic, usługi posypywania dróg piaskiem i solą, usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków); - grupa 81.30.12.0 - usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (grupowanie to obejmuje: usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: parków i ogrodów, przy domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.), na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., przy budynkach przemysłowych i handlowych, zieleni, budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), - terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,), wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków), zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp., usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.). W ocenie skarżącej, zgodnie z zasadami metodycznymi, grupowania w PKWiU usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie należy sklasyfikować w grupowaniu 81.30.12.0, które się mieści w grupowaniu 81.30. Grupowanie 81.30 jest wymienione w załączniku nr 3 pozycja 52, co zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia do zastosowania 8% stawki VAT. Organ natomiast uważał, że opisana we wniosku usługa jest usługą kompleksową dotyczącą zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie, co na gruncie podatku VAT wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego, tj. do określenia jednej stawki podatku. Niemniej jednak dla tej usługi nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT 8%. Grupowanie 81.30.12.0 nie obejmuje bowiem wszystkich wykonywanych przez skarżącą usług, takich jak: bieżące utrzymanie czystości i porządku w pasach drogowych dróg gminnych oraz na terenach komunalnych, odśnieżanie i zwalczanie śliskości na chodnikach i placach usytuowanych przy nieruchomościach komunalnych, utrzymanie czystości i porządku wiat przystankowych zlokalizowanych na terenie miasta i gminy, utrzymanie czystości w poczekalni przystanku kolejowego, utrzymywanie estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, sprzątanie terenów chodników i dojść do budynków na terenach komunalnych, bieżące monitorowanie stanu dróg gminnych oraz terenów komunalnych, całodobowe monitorowanie w okresie zimowym stanu chodników i placów przy nieruchomościach komunalnych oraz posypywanie miejsc oblodzonych mieszanką piaskowo-solną oraz piaskiem podczas gołoledzi, odśnieżanie chodników i wywóz nadmiaru śniegu, zwalczanie śliskości zimowej na chodnikach i placach komunalnych, usuwanie (zamiatanie, zbieranie) odpadów, liści i innych zanieczyszczeń z pasów drogowych dróg gminnych, terenów i placów komunalnych, chodników i wywożenie ich, utrzymanie, w szczególności porządku i czystości pomników, kapliczek, obelisków, tablic pamiątkowych oraz zakupu i zapalanie zniczy i wywieszanie flag państwowych z okazji świąt okolicznościowych, w zależności od potrzeb, a także posprzątanie tych miejsc przed i po świętach i uroczystościach, usuwanie wyrastającej roślinności między płytami chodnikowymi, kostką brukową, jezdni, bieżące grabienie i usuwanie liści, utrzymywanie estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, usytuowanych na terenie miasta, utrzymywanie czystości i porządku na przystankach i wiatach autobusowych, terenach przyległych oraz zatoce przystankowej i pętli autobusowej, a także mycie w miarę potrzeb wiat przystankowych, obsługa imprez i uroczystości plenerowych organizowanych przez Urząd Miejski w zakresie utrzymania czystości i porządku terenów, na których są one organizowane oraz obsługa szaletów toi toi, na terenie przystanku kolejowego, obsługa szaletu na terenie zalewu, utrzymanie czystości i porządku oraz bieżącej konserwacji fontanny. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 (8% - art. 146aa ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u.). W załączniku nr 3 znalazły się: poz. 50 PKWiU 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu; poz. 51 PKWiU 81.29.13.0 Pozostałe usługi sanitarne, poz. 52 PKWiU 81.30 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), jak słusznie wskazał organ, wynikają ogólne reguły klasyfikowania usług (pkt. 7.6). Wynika z nich, że gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. W załączniku wymieniono poszczególne usługi, w tym wskazane w załączniku 3 do u.p.t.u. (pod poz. 50-52). Z powyżej przywołanych regulacji prawnych wynika, w jaki sposób należy ustalić stawkę VAT przy usłudze kompleksowej, za którą zarówno strona, jak i organ uznały opisaną we wniosku usługę dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie. W przedmiotowej sprawie, strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu z dnia 9 września 2021 r. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie wykładni literalnej w wyniku czego dokonano błędnej klasyfikacji usługi wg PKWiU, co spowodowała nieprawidłowe ustalenie stawki podatku VAT w wysokości 23 % a nie 8 % a także naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy tj. art. 41 ust 2 u.p.t.u., poprzez zastosowanie wykładni literalnej, a nie odczytywanie ustawy zgodnie z celem ustawodawcy. Sąd w pierwszej kolejności, odnosząc się do zastrzeżeń strony, pragnie zwrócić uwagę, iż wykładnia literalna (językowa) ma w polskim porządku prawnym zasadnicze pierwszeństwo przed wykładnią systemową i funkcjonalną. Oznacza to, że interpretację rozpoczyna się od dosłownego brzmienia przepisu, a sięganie po inne metody jest dopuszczalne głównie wtedy, gdy tekst jest niejednoznaczny. Wykładnia literalna jest punktem wyjścia dla każdego procesu wykładni, co wynika z zasady bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa. Odstępuje się od niej wówczas, gdy prowadzi ona do absurdalnych rezultatów, rażąco niesprawiedliwych wniosków lub gdy jest sprzeczna z hierarchią wartości interpretującego. Zatem jeśli wynik wykładni językowej jest jasny i nie prowadzi do absurdu, inne metody wykładni (np. celowościowa czy systemowa) nie powinny go modyfikować. W prawie podatkowym prymat wykładni językowej jest szczególnie silny, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 października 2021 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 979/21 zwrócił uwagę na pierwszoplanowe znaczenie, przy interpretacji przepisów, wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92 - OTK 1992, nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93 - OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10 - publ. CBOSA). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11 - publ. CBOSA). Trudno przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby np. w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu. Oczywiście nie oznacza to, iż w procesie wykładni prawa wolno ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że nie można przyjąć, jak chciałaby tego strona, iż konieczne jest rekonstruowanie znaczenia normy prawnej wbrew znaczeniu językowemu. Świadczenie złożone (kompleksowe), powinno składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest wówczas jak element świadczenia kompleksowego. Z sytuacją tego rodzaju mamy do czynienia wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną a czynności głównej nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej. Natomiast jeżeli w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego (tak również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 a także w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP). W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. Aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt. 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt. 22 wyroku), Organ słusznie zauważył, że charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt. 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt. 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt. 36-38). Analizując orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19), organ doszedł do w pełni zasadnego wniosku, iż jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu. Mając powyższe na uwadze, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tj. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego (NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r.). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. W przedmiotowej sprawie organ nie tylko zauważył powyżej wskazane okoliczności i argumenty ale również wziął je pod uwagę dokonując ustalenia, a następnie oceny, stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analizując okoliczności niniejszej sprawy, organ doszedł do słusznego wniosku, iż Gmina O., nabywa jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze incydentalnym, np. czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Oznacza to, że w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Natomiast, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a świadczący usługę jej nie wykona, to automatycznie nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartego porozumienia, tj. dana infrastruktura nie zostanie utrzymana w odpowiednim standardzie. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie są czynnościami służącymi do utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej. Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków porozumienia w zakresie realizacji przez Spółkę zadań własnych Gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie, na które składają się: nasadzenie i pielęgnacja kwiatów na klombach, gazonach, miejscach pamięci narodowej, wiszących i stojących kwietnikach kaskadowych, zabiegi sanitarno-pielęgnacyjne drzew i krzewów oraz wycinki drzew, nasadzenie drzew, formowanie żywopłotów, koszenie trawy w pasach drogowych dróg-ulic gminnych z terenu miasta oraz na terenach komunalnych miasta i gminy, bieżące utrzymanie czystości i porządku w pasach drogowych dróg gminnych oraz na terenach komunalnych, odśnieżanie i zwalczanie śliskości na chodnikach i placach usytuowanych przy nieruchomościach komunalnych, obsługa szaletów toi toi, na terenie przystanku kolejowego, obsługa szaletu na terenie zalewu, jak również utrzymanie czystości i porządku oraz bieżąca konserwacja i naprawa wiat przystankowych zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy, utrzymanie czystości oraz bieżąca naprawa w poczekalni przystanku kolejowego, utrzymanie czystości i porządku oraz bieżąca konserwacja fontanny, utrzymywanie estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, malowanie farbą olejną krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego, naprawa i malowanie ławek, usytuowanych w parkach i w ciągach pieszych, niewątpliwie zmierza do właściwego i bezpiecznego wykonania przedmiotu porozumienia, jakim jest pielęgnacja zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymanie czystości i porządku w Gminie. Organ słusznie zauważył, że nie wykonanie którejkolwiek z wymienionych czynności może spowodować, iż nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia, pomimo że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. A zatem zrealizowanie celu porozumienia (zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń. Znamienne są również zasady dotyczące sposobu ustalenia wynagrodzenia za zadanie. Cena ustalona na fakturze za wykonanie przedmiotowego zadania obejmuje całość świadczenia. Wysokość miesięcznego wynagrodzenia jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. Wnioskodawca wskazał także, że wszystkie czynności realizowane w ramach opisanego zadania są rozliczane w jednakowy sposób. Wnioskodawca nie jest rozliczany z ilości pojedynczych usług, lecz z całego zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie w sposób kompleksowy. W porozumieniu zawartym pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą jest zapis, który stanowi, że za wykonywanie wszystkich czynności stanowiących przedmiot porozumienia, Wykonawcy przysługuje od Powierzającego rekompensata w ujęciu rocznym, płatna w miesięcznych ratach (§ 6 pkt 1 porozumienia). Rekompensata zawiera wszelkie koszty Wykonawcy poniesione w związku z realizacją porozumienia, a także zysk w wysokości nieprzekraczającej 9% kosztów netto świadczenia usługi stanowiącej przedmiot porozumienia (§ 6 pkt 7 porozumienia). Zdaniem Sądu, organ doszedł do słusznego wniosku, iż w przedmiotowej sprawie poszczególne usługi będące przedmiotem zawartego porozumienia, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są to czynności związane z realizacją zadania w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w Gminie. Co dobitnie świadczy o tym, że jest to usługa kompleksowa. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tego zadania, bez udziału podwykonawców, są bowiem podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu porozumienia i mają charakter elementów składowych tej usługi – tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i w efekcie nie prowadziłoby do wykonania zadania w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymaniu czystości i porządku w Gminie, Z treści wniosku wynika, iż przeważająca ilość zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę, mieści się w zakresie PKWiU 81.29.12.0 "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu", PKWiU 81.29.13.0 "Pozostałe usługi sanitarne" oraz w PKWiU 81.30 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni". Mając na uwadze, co również zauważył organ, że poszczególne usługi wchodzące w skład opisanego świadczenia nie stanowią jednak celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi w zakresie utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej, przypisanie poszczególnych czynności do odpowiedniego kodu pozostaje bez znaczenia. W sytuacji, jak występuje w rozpatrywanej sprawie poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Zatem ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Analizując niniejszą sprawę, sąd doszedł do przekonania, że mamy w niej do czynienia z usługą kompleksową w zakresie utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (Wykonawcę) w ramach zawartego porozumienia są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi. W przedmiotowej sprawie, sąd podziela stanowisko organu, że nie można wyróżnić usługi głównej ani także usług pomocniczych dla usługi głównej, gdyż w sprawie wykonywane są jednocześnie zadania w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, jak i zadania w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, a wszystkie zadania służą realizacji celu głównego. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. poz. 1676, ze zm. Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3). Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: − grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, − usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, − usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. W zakres usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku polegającej na utrzymaniu w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej wchodzą m.in. czynności w zakresie: − PKWiU 81.30 – zagospodarowania terenów zieleni (nasadzenia i pielęgnacja kwiatów na klombach, zabiegi sanitarno-pielęgnacyjne drze i krzewów, nasadzenia i wycinka drzew), − PKWiU 52 – usługi w zakresie użytkowania dróg publicznych (w tym monitorowanie stanu dróg, koszenie traw w pasie drogowym, odśnieżanie i wywóz śniegu, zwalczanie śliskości, usuwanie liści i innych zanieczyszczeń z pasów drogowych dróg gminnych, chodników), a także inne czynności, takie jak: − utrzymanie czystości i bieżąca naprawa w poczekalni przystanku kolejowego, − obsługa szaletów toi toi na terenie przystanku kolejowego, − utrzymanie czystości i bieżąca konserwacja fontanny, − malowanie farbą olejną krzyży na cmentarzu i ogrodzenia metalowego, − naprawa i malowanie ławek w parkach i w ciągach pieszych, − mycie wiat przystankowych, malowanie elementów metalowych, blach i wiat murowanych, − utrzymywania estetycznego wyglądu słupów ogłoszeniowych, − naprawa pomników, kapliczek, zakup i zapalanie zniczy, wywieszanie flag państwowych z okazji świąt okolicznościowych, − obsługa imprez i uroczystości plenerowych organizowanych przez urząd miejski w zakresie utrzymania czystości i porządku terenów, na których są one organizowane. W analizowanym przypadku, jak wynika z powyżej przywołanych regulacji, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Jednakże w rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zauważył organ, brak jest możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. Z tego względu nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. PKWiU stosowana do celów opodatkowania podatkiem podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług, dotyczy bowiem zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE. Organ zatem słusznie zauważył, że usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, bowiem trudno jest ustalić usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługę o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle dyspozycji art. 146aa ust. 1 pkt. 1 cytowanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Treść art. 146aa ust. 1a niniejszej ustawy wskazuje, że jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: 1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%. Zgodnie z art. 41 ust. 13 u.p.t.u., do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne, do usługi kompleksowej utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej, nie wymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, w oparciu o treść art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 13 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe, sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia zarzutów rozpatrywanej skargi za zasadne, nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń prawa i dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną. ds