I SA/Łd 506/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz pełnomocnika skarżącego adwokata P. S. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności również własnej decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającej C. M. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] r. wskazaną powyżej decyzję wymiarową w następstwie ustalenia, iż podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w dniu 15 września 1999 r. przez S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A". Zdaniem organu podatkowego wystawca przedmiotowej faktury był podmiotem nieuprawniony do jej wystawienia, ponieważ w dniu 30 września 1999 r. złożył zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 15 września 1999 r. Organ podatkowy dokonał wykreślenia wystawcy faktury z dniem wskazanym w zgłoszeniu. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.t.u." oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy przedstawioną powyżej decyzję organu pierwszej instancji. Następnie podatnik podjął próbę wyeliminowania niekorzystnej decyzji wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji. Z kolei pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji tego organu z dnia [...] r. stwierdzając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem wnioskodawcy decyzje dotyczące zobowiązania za wrzesień 1999 r. oraz październik i listopad tego roku, zostały wydane na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, sprzecznego z faktami przedstawionych przez podatnika. Strona oświadczyła, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą utrzymywała kontakty handlowe z przedsiębiorstwem P.H.U. "A". W ocenie wnioskodawcy wymieniony podmiot wystawiając we wrześniu 1999 r. fakturę VAT był do tego uprawniony, ponieważ przedstawił deklaracje podatkowe i dowody wpłat podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur. Wystawca faktur pozostał uprawniony do ich wystawienia również w dniu 1 października 1999 r., bowiem według informacji posiadanych przez podatnika, do wykreślenia "spółki" doszło dopiero w ciągu trzech miesięcy od daty złożenia wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów zawartych we wniosku, a także w odwołaniu złożonym od decyzji z dnia [...] r. W motywach rozstrzygnięć wskazał na zasadę stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych. Wyjaśnił, że decyzje ostateczne mogą być wyeliminowane z obrotu prawnego m.in. w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności, zaś jedną z przesłanek nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "o.p.". Organ przyjął, że pojęcie rażący to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny oczywisty, niewątpliwy i bezsporny, natomiast rażące naruszenie prawa ma miejsce, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu przyznano prawo lub go odmówiono, lub też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono ów obowiązek. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Podał, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony, bowiem wystawca faktury złożył zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych z dniem 15 września 1999 r. Ponadto ów podmiot nie złożył deklaracji VAT-7 za wrzesień 1999 r. w obowiązującym terminie. Deklarację złożono dopiero w dniu 17 października 2001 r., po rozpoczęciu kontroli podatkowej. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że to nie brak zapłaty podatku wynikającego ze spornej faktury był okolicznością przesądzającą o wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okolicznością tą było wykreślenie wystawcy faktury z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Podatnik wniósł jedną skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymierzających wysokość zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik i listopad 1999 r., w której zarzucił, że wszystkie rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi wskazał m.in. na problemy zdrowotne. Na rozprawie pełnomocnik podatnika oświadczył, że skarżący nie posiada wiedzy prawniczej i wnosi by jako uzasadnienie skargi potraktować odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, które stanowi załącznik skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi uzasadniając swoje stanowisko tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. O jej uwzględnieniu przesądziły jednak inne argumenty niż przedstawione w skardze. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie znaczenie, jakie organ przypisuje terminowi rażące naruszenie prawa. Z całą pewnością jest to naruszenie oczywiste, dające się z łatwością stwierdzić przez zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prawa. Takie rozumienie rażącego naruszenia prawa jest powszechnie akceptowane (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz" LexisNexis W-wa 2009, wydanie 5 str. 857 i nast.). Rażące naruszenie prawa może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów regulujących postępowanie podatkowe, pod warunkiem, że jest to wada tkwiąca w samej decyzji (ibidem, str. 859 a także J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Unimex, Wrocław 2009, str. 977). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 o.p. zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy czym wadliwość ta ma zdaniem Sądu charakter oczywisty. Konsekwencją powyższego było błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego - § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w oparciu o który zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez S. M. w dniu 15 września 1999 r. Stosownie do przywołanego przepisu rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe przyjęły, że podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT, w rozumieniu cytowanego przepisu jest podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Oceniły, że do tej grupy należą ci podatnicy, którzy zostali wykreśleni z powyższego rejestru. Powyższa ocena jest co do zasady trafna, bowiem przyjmuje się, że podmiot nieuprawniony w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu, to podatnik który nie jest zarejestrowany w trybie art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 328/07, uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne pod adresem www.nsa.gov.pl). Podatnikiem podatku od towarów i usług na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podmiot spełniający warunki określone w art. 5 tej ustawy. Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Wykonując tę delegację Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia. Jednocześnie z § 50 ust. 1 tegoż rozporządzenia wynika, że jeżeli podatnik nie jest obowiązany do wystawiania faktur na zasadach określonych w § 36, 37 i 38 ust. 3, to wystawia nabywcy rachunek uproszczony. Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - upoważniają odbiorców tych faktur do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że podmiotem nieuprawnionym jest podatnik niezarejestrowany, natomiast błędnie ocenił, że w dacie wystawienia spornej faktury, tj. w dniu 15 września 1999 r. wystawca faktury – S. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A", był podmiotem niezarejestrowanym. Jak wynika z akt podatkowych wystawca faktury w dniu 30 września 1999 r. złożył zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 15 września 1999 r. i z tą datą został wyrejestrowany. W ocenie Sądu jest oczywiste, że skoro zawiadomienie zostało złożone organowi podatkowemu 30 września 1999 r., to do wskazanej daty wystawca faktury był nadal podatnikiem zarejestrowanym. Dokonując w dniu 15 września 1999 r. czynności podlegającej opodatkowaniu kontrahent skarżącego, zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. i § 36 rozporządzenia, był podmiotem zobowiązanym i jednocześnie uprawnionym do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż. Skarżący jako nabywca był w konsekwencji podatnikiem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury (por. wyrok NSA z 8 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 705/08 orzeczenie dostępne pod adresem www.nsa.gov.pl. oraz w bazie LEX nr 552170). Stanowisko przeciwne, które przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za wrzesień 1999 r., rażąco wykracza poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów wymienionej w art. 191 o.p. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). t.n.