I SA/Łd 506/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę. Pismem z 4 kwietnia 2015 r. J. C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, października, listopad i grudzień 2010 r. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec firmy PPHU A- J. C. z siedzibą w A. w zakresie rzetelności prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2010 r. ustalono, iż podatnik dokonał niezasadnego obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: - B- M. Ż., C., [...] I.; - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D- W. G., [...] B., ul. E, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, które zakończone zostało wydaniem decyzji z [...] maja 2014 r. którą określono stronie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec oraz miesiące od września do grudnia 2010 r. We wniesionym odwołaniu podatnik decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a, ustawy Ordynacja podatkowa: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 § 1 i § 4, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię ww. przepisów, co doprowadziło organ podatkowy I instancji do niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, w wyniku czego obciążono go obowiązkiem podatkowym w kwocie 364.123 zł. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził powołując się w szczególności na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, że zebrane w sprawie dowody świadczą o tym, iż podatnik niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur na których jako wystawcy figurują firmy B i D, które nie dokonały faktycznej sprzedaży złomu na rzecz podatnika. Organ podkreślił, że J. C. przesłuchany 19 marca 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r. na okoliczność transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotami podał, iż rozpoczęcie współpracy z firmami nastąpiło poprzez ich przedstawicieli, z tym, że nie potrafił jednoznacznie wskazać, czy byli to M. Ż. i W. G., przy czym zeznał, że wcześniej nie znał tych podmiotów, nie zawierał z nimi również żadnych umów. Ustalenia dotyczące spornych transakcji odbywały się drogą telefoniczną lub osobiście przez przedstawicieli. Stwierdził, że przed dokonaniem pierwszych transakcji przedstawiono mu dokumenty rejestracyjne ww. firm, a w ramach współpracy doszło do rzeczywistego obrotu złomem. Wyjaśnił ponadto, że transportem towaru zajmowali się sami sprzedawcy, którzy dowozili złom na ul. F w Z., przy czym poza zakwestionowanymi fakturami podatnik nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających dostawy, w tym transport towarów. Przeładunkiem towaru zajmowała się G Sp. z o.o., której prezesem był D. M., z którą podatnik prowadził współpracę w zakresie handlu złomem. Nabyty towar był ładowany na wagony PKP i trafiał bezpośrednio do odbiorców, tj. H (Huta [...]) i K (prawdopodobnie Huta [...]). Odnośnie nabycia złomu od firmy D podatnik wyjaśnił, że w momencie przeładunku nie były wystawiane żadne dokumenty dotyczące transakcji. Po dostarczeniu złomu do hut towar był ważony, po czym podatnik otrzymywał informację odnośnie wagi i rodzaju złomu. Następnie kontaktował się z firmą D, która na tej podstawie wystawiała fakturę zakupową. W przypadku transakcji z ww. dwoma firmami złom nie trafił fizycznie na plac strony w B. oraz nie był w żaden sposób obrabiany. J. C. nie wiedział, dlaczego ww. podmioty sprzedawały złom podatnikowi, a nie ostatecznemu odbiorcy. Nie miał też informacji odnośnie źródła pochodzenia złomu, ponieważ jak stwierdził, nie interesował się tym. Wskazał, że nie żądał od ww. firm zezwoleń na obrót złomem oraz nie występował do żadnej instytucji celem ich sprawdzenia, gdyż nie widział takiej potrzeby. Faktury dostarczane były podatnikowi przez przedstawicieli firm B i D. Zapłata za towar dokonywana była po otrzymaniu zapłaty z huty (od ostatecznego odbiorcy). Numery rachunków, na które dokonywał wpłat, widniały na fakturach. Cena złomu nie odbiegała od cen oferowanych przez inne firmy. Podatnik zeznał również, że nigdy nie był w siedzibach firm swoich kontrahentów, gdyż nie ma takiego zwyczaju. Przesłuchany w 25 kwietnia 2012 r. D. M. – Prezes firmy G potwierdził fakt wykonywania na rzecz J. C. usługi przeładunku złomu na ul. F w Z. Zeznał, że przeładunek z samochodów na wagony kolejowe odbywał się tego samego dnia, zaś złom przywożony był przez kierowców, którzy nie pochodzili z firmy podatnika, numery rejestracyjne samochodów zaczynały się na literę "C". Ponadto świadek zeznał, że docelowo złom trafiał do hut [...] i [...], a cena ustalana była według ilości ton zgodnie z kwitami wagowymi wystawianymi przez PKP lub hutę. D. M. podał, że podatnik faktycznie kupował złom od B i D, którą to informację uzyskał od kierowców firm dostarczających złom. W odniesieniu do firmy B organy ustaliły w wyniku oględzin miejsca prowadzenia działalności przez tę firmę pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym – C., [...] I., że brak jest jakichkolwiek oznak jej wykonywania, co w oświadczeniu z 27 lipca 2010 r. potwierdził sam M. Ż. Świadek zeznał też podczas przysłuchania w charakterze podejrzanego 28 lipca 2010 r., że wynajmował samochód, którego marki nie pamięta od p. M. mieszkającego w J. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. stwierdził natomiast, że umowa użyczenia samochodu była fikcyjna, ponieważ w rzeczywistości nie dysponował żadnym pojazdem. Postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS w B. zakończyło się wydaniem wobec M. Ż. [...] lutego 2012 r. decyzji ostatecznej, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT z faktur wystawionych m.in. na rzecz firmy J. C. W odniesieniu do kolejnego kontrahenta podatnika – W. G. pracownicy Urzędu Skarbowego w Ż. ustalili, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: B., ul. E brak jest jakichkolwiek oznak jej funkcjonowania. Świadkowie w osobach Z. S. (właściciela nieruchomości) oraz W. A. nie potwierdzili, by W. G. prowadził działalność polegającą na handlu złomem. W szczególności ustalono, że na placu nie znajdowała się żadna waga do ważenia złomu, czy też inne urządzenie należące do W. G., które mogło służyć do prowadzenia działalności polegającej na handlu złomem; także wynajęte biuro i hala były puste. Dodatkowo przesłuchany 17 sierpnia 2011 r. W. G. przyznał, że plac znajdujący się po wskazanym adresem nie był zagospodarowany i nie było tam żadnych urządzeń do przeładunku czy ważenia. Decyzją ostateczną wydaną wobec W. G. Dyrektor UKS w B. z [...] marca 2012 r. orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał ponadto, że zarówno M. Ż., jak i W. G. zostali oskarżeni o popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu faktur VAT (w tym na rzecz J. C.), które nie dokumentowały rzeczywistych zderzeń gospodarczych, w wyniku czego Sąd Rejonowy w S. w prawomocnych wyrokach z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt. [...] oraz 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt [...] uznał W. G. za winnego zarzucanych mu czynów. Organ podkreślił również, iż nie dał wiary zeznaniom T. N. oraz T. L. – pracowników firmy transportowej L w Z., która miała świadczyć usługi transportowe na rzecz W. G., którzy zeznawali, iż odbierali złom z placu w B., ponieważ zdaniem organu poczynione ustalenia jednoznacznie potwierdziły, iż w tym miejscu nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik J. C. zarzucił kwestionowanej decyzji naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. póz 267) - dalej kpa, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2014 r. pomimo, że zawierała uchybienia, które powinny skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem spraw do ponownego rozpatrzenia; - art. 86 ust 1 i 2 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło organ instancji do stwierdzenia, że organ I instancji wydał prawidłowo decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego; - art 7 kpa oraz art 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w miejsce czego oparto się na niejasnościach oraz nieokreślonych zbiorach działań weryfikujących i również nieokreślonych standardach należytej staranności, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia; - art. 77 § 1 kpa - poprzez jego niezastosowanie i niezebranie oraz nierozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia w sprawie. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z [...] maja 2014 r. a także zasądzenie na rzecz strony od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Ż. i W. G. wywodząc, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji zauważyć należy, że wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zmianami) prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, gdyż zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji – A. Bartosiewicz, VAT Komentarz Wydawnictwo Lex, s. 655). Nie oznacza to jednak, że prawo do odliczenia nie doznaje żadnych wyjątków i ma charakter nieograniczony. Na podstawie art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe są więc uprawnione do badania prawidłowości dowodów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Organy te są przy tym zobowiązane do oceny materiału dowodowego dotyczącego odliczenia podatku VAT, zaś sąd administracyjny bada zgodność z prawem ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe oraz prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie badanie to potwierdziło trafność stanowiska tychże organów. Odnośnie obu wymienionych rzekomych dostawców, w ocenie sądu I instancji decydujące znaczenie ma okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznych decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Jak trafnie wywiódł ETS w wyroku z dnia 13 grudnia 1999 r., C-342/97 sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, zaś prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jednocześnie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, że zakresem art. 108 ust.1 są objęte tzw. puste faktury, to jest faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu. W wyroku WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. (I SA/Rz 88/08, LEX nr 363787), który WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się w całej rozciągłości stwierdzono: "Nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy. (...). Wynika z niego jednoznacznie, że każdy podmiot, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku - jest zobowiązany do jego zapłaty". Jak ustaliły organy podatkowe w dniu [...] lutego 2012r. w stosunku do M. Ż. została wydana ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotycząca także faktur wystawionych na rzecz skarżącego, będących przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Z kolei w odniesieniu do W. G. ostateczne decyzje dotyczące obowiązku zapłaty podatku wynikającego między innymi z faktur będących przedmiotem rozpoznawanej sprawy zapadły w dniach [...] września 2011 r. oraz [...] marca 2012 r. Przedstawione wyżej ostateczne decyzje zostały sporządzone w formie przewidzianej prawem i wydane przez upoważniony do tego organ władzy publicznej – Urząd Kontroli Skarbowej w B. Z tych względów decyzje te na podstawie art. 194 § 1 O.p. korzystają z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą. Jak wywiedziono w doktrynie "dokument prawdziwy to taki, który jest niepodrobiony, tj. pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca. Dokument prawdziwy jest więc dokumentem autentycznym. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza, że to co wynika z treści dokumentu urzędowego jest zgodne z prawdą. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu (...). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy" – B. Dauter Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2011, Wydawnictwo Lexis Nexis s. 797. Przenosząc powyższe wywody o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że przywołane decyzje podatkowe są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Oznacza to, że zawarte w nich ustalenia co do tego, że M. Ż. i W. G. w rzeczywistości nie sprzedawali złomu na rzecz skarżącego pozostają pod ochroną art. 194 § 1 O.p. i nie podlegają swobodnej ocenie jak inne dowody, lecz stanowią podstawę stanu faktów w rozpoznawanej sprawie. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przeprowadzenie takiego przeciwdowodu daje możliwość obalenia zarówno domniemania autentyczności jak i zgodności z prawdą. Stwierdzić jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone postępowanie nie dało podstaw do obalenia powyższych domniemań. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe były uprawnione do odmowy dania wiary zeznaniom M. Ż. co do tego, że prowadził rzeczywistą działalność polegającą na obrocie złomem. Na zasadność stanowiska organów wskazuje brak urządzeń wagowych, narzędzi do segregacji i cięcia złomu, podnośników do obsługi zakupów i sprzedaży złomu w tak znacznej ilości, jaką wskazywał, a w szczególności brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących transakcji, których był stroną. Mało tego, świadek nie potrafił wskazać właściwie żadnego ze swych dostawców i odbiorców, w tym skarżącego, na rzecz którego miał dokonać sprzedaży na kwotę niemal miliona złotych. Na marginesie należy zauważyć w tym miejscu, że wbrew stanowisku zawartemu w skardze obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 wskazuje wprost, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie wykorzystano jako dowód i oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyjaśnienia M. Ż. złożone w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwa skarbowe to znaczy, że zarzut braku bezpośredniego przesłuchania wymienionego świadka nie może być uznany za zasadny. Organy podatkowe były również uprawnione do odmowy uwzględnienia zeznań W. G. co do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Jak trafnie wywiodły organy podatkowe są one sprzeczne z zeznaniami samego skarżącego. Świadek W. G. twierdził, że złom będący przedmiotem sprzedaży był zawożony do siedziby firmy skarżącego i tam ważony, a po dokonaniu płatności wystawiano fakturę VAT. Tymczasem skarżący konsekwentnie twierdził, że złom był przewożony do Z., na teren PKP, przeładowywany do wagonów kolejowych, a płatność i wystawianie faktury miały miejsce dopiero po otrzymaniu informacji z huty na temat wagi i rodzaju sprzedawanego złomu. Wobec tak znacznych rozbieżności twierdzeń organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania istnienia współpracy gospodarczej skarżącego i wymienionego świadka. Ponadto zasadnie organy podatkowe uznały zeznania świadków T. N. i T. L. co do wykonywania przez W. G. działalności gospodarczej za niewiarygodne. Zasadnicze wątpliwości organów wzbudziło stwierdzenie świadków, iż na placu w B., gdzie W. G. miał prowadzić działalność, odbywały się transakcje, oni sami przewozili na raz 20-30 ton złomu, co działo się to kilka razy w tygodniu przy braku jednak jakichkolwiek urządzeń do ważenia i segregacji złomu. Nie wnoszą nic do sprawy zmienne zeznania W. A. i Z. S. co do wykorzystania placu w B. przez W. G. Powyższej oceny nie mogły zmienić zeznania świadka D. M., prezesa zarządy spółki G zajmującej się przewozem złomu. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że trafnie wywiodły organy podatkowe, iż firma reprezentowana przez D. M. woziła złom na teren PKP w Z. Jednak, co istotne świadek D. M. nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć, że przewoził złom pochodzący od firm M. Ż. i W. G. W związku z tym nie wykraczało poza granice zasady swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że przewożony był złom nie należący do obu wymienionych. Nie może być także uznany za zasadny zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu, iż skarżący działał w dobrej wierze. W rozpoznawanej sprawie zarzut ten jest nie do uwzględnienia. Skarżący nie przedstawił umów zawartych z wymienionymi firmami, jak również dokumentów obrazujących poszczególne transakcje, poza spornymi fakturami VAT. Skarżący zadowolił się uzyskaniem dokumentów rejestracyjnych obu wskazanych firm i nie zażądał choćby okazania zezwoleń na obrót złomem. Tym bardziej nie występował o zweryfikowanie prawidłowości funkcjonowania tychże firm do stosownych władz. Wreszcie skarżący nie posiada żadnych informacji o pochodzeniu złomu, który był przedmiotem obrotu. Z powyższych względów uprawniona jest teza organów podatkowych, że co najmniej powinien przypuszczać, iż wystawcy faktur nie dokonują rzeczywistych sprzedaży, a wystawiane przez nich faktury nie dokumentują faktycznych transakcji. Wszystkie powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że trafnie organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i odmówiły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane wyżej osoby. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia licznych przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi rozstrzygnięcie w sprawie oparto na dowodach pozwalających na wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 O.p. Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia zasad legalności, zaufania i prawdy obiektywnej. Jednocześnie zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ocenie sądu spełnia wszystkie warunki przewidziane w art. 210 § 1 i 4 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało oddalić skargę. m.m.