I SA/Łd 507/16

Dnia 5 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 roku sprawy ze skargi Przychodni Weterynaryjnej spółki cywilnej A z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach zadań Inspekcji Weterynaryjnej oddala skargę. I SA/Łd 507/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Przychodni Weterynaryjnej spółki cywilnej A T. i J. W. z siedzibą w Ł., przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach zadań Inspekcji Weterynaryjnej, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący przebieg postępowania. W dniu 17 grudnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych w ramach zadań Inspekcji Weterynaryjnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, m.in. w zakresie usług weterynaryjnych. Jeden ze wspólników (mąż) jest lekarzem weterynarii, drugi (żona) nie posiada uprawnień lekarza weterynarii. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2015 roku Wnioskodawca, jako spółka cywilna, zamierza zawrzeć z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, tzw. umowę wyznaczenia. Zgodnie z Procedurą Powiatowego Lekarza Weterynarii w Ł. z dnia 18 listopada 2014 r. w sprawie wyznaczenia na czas określony lekarzy weterynarii oraz osób posiadających odpowiednie kwalifikacje do wykonywania niektórych czynności pomocniczych, niebędącymi pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej do niektórych czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, m.in. to: – Powiatowy Lekarz Weterynarii wyznacza lekarzy weterynarii lub osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonywania niektórych czynności pomocniczych, niebędących pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, – lekarze weterynarii wyznaczeni w zakresie obowiązków realizowanych w ramach wyznaczenia są lekarzami urzędowymi i obowiązują ich rzetelność, bezstronność i terminowość wykonywania powierzonych obowiązków, – podczas wykonywania czynności urzędowych osoby wyznaczone podlegają ochronie prawnej przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych. Jednocześnie to zleceniodawca - Powiatowy Inspektor Weterynarii - ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez zleceniobiorcę osobom trzecim na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych w umowie czynności. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem pełnienie nadzoru weterynaryjnego sklasyfikowane jest w PKWiU w dziale 75 - "usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych", pod symbolem PKWiU 75.13.11-00 - usługi administracji państwowej związane z rolnictwem, leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy odpłatne świadczenie usług Spółki, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań Inspekcji Weterynaryjnej wykonywane przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt - spółki cywilnej małżonków, gdzie drugi wspólnik nie jest lekarzem weterynarii, a Spółka w tym zakresie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z inspekcją Weterynaryjną podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowana sprzedaż z tytułu umowy wyznaczenia nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż umowa wyznaczenia jest w rzeczywistości umową zlecenia, w której wyłączona została odpowiedzialność zleceniobiorcy w stosunku do osób trzecich, a zatem stosownie do ust. 3 art. 15 ustawy o ptu nie uznaje się jej za samodzielną działalność gospodarczą. Zatem dla tych transakcji spółka cywilna nie będzie podatnikiem. Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), a także art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1a i ust. 6 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1482, z późn. zm.) oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2013 r., poz. 424), podkreślono, że z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wynika, iż dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków: 1. wykonywania tych czynności, 2. wynagrodzenia oraz 3. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem organu definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wnioskodawca jest spółką cywilną świadczącą usługi w zakresie weterynarii, a zatem jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą odpowiadającą działalności zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Podkreślono, że z wniosku wynika ponadto, iż wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z Powiatowym Lekarzem Weterynarii. Zdaniem organu okoliczności opisane we wniosku, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa pozwalają uznać, że czynności wykonywane na podstawie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT wykonywane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazano, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, ponieważ przepis ten odnosi się do osób fizycznych. W analizowanym przypadku podatnikiem podatku VAT jest Spółka cywilna a nie poszczególni jej wspólnicy. Reasumując podkreślono, że spółka cywilna jako podmiot leczniczy - w okolicznościach opisanych we wniosku - wykonując czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań Inspekcji Weterynaryjnej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe. Po wcześniejszym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: – błędną wykładnię art. 15 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe przyjęcie, iż spółka cywilna jako czynny podatnik VAT nie może świadczyć zarówno usług podlegających opodatkowaniu jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, – brak oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uznanie skargi za zasadną, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy w trybie niejawnym. W ocenie autora skargi interpretacja indywidualna w rozpatrywanej sprawie narusza przepisy prawa. Błąd dotyczy wykładni art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez różnicowanie skutków podatkowych dla różnych podmiotów prawa podatkowego realizujących tą samą usługę w ramach takiej samej umowy - tzn. iż inaczej należy rozumieć definicję samodzielnej działalności gospodarczej dla osoby fizycznej (np. lekarza weterynarii), a inaczej dla spółki cywilnej (np. zakładu leczniczego dla zwierząt). W ocenie strony można zakładać, że spółka cywilna A nie może osiągać również przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu VAT tylko dlatego, że jest czynnym podatnikiem VAT. Tym bardziej, iż same przepisy ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej zezwalają na zawieranie umów wyznaczenia nie tylko z osobami fizycznymi, ale również z podmiotami prowadzącymi zakłady lecznicze dla zwierząt - np. spółkami cywilnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia , czy odpłatne świadczenie usług przez skarżącą Spółkę, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywane przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt - spółki cywilnej małżonków, gdzie drugi wspólnik nie jest lekarzem weterynarii, a Spółka w tym zakresie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Inspekcją Weterynaryjną, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie strony skarżącej, zrealizowana sprzedaż z tytułu umowy wyznaczenia nie będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż umowa wyznaczenia jest w rzeczywistości umową zlecenia, w której wyłączona została odpowiedzialność zleceniobiorcy w stosunku do osób trzecich, a zatem stosownie do ust. 3 art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się jej za samodzielną działalność gospodarczą. Zatem dla tych transakcji spółka cywilna nie będzie podatnikiem. Zdaniem organu interpretującego, spółka cywilna jako podmiot leczniczy - w okolicznościach opisanych we wniosku - wykonując czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań Inspekcji Weterynaryjnej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe w tym sporze jest stanowisko prezentowane przez organ interpretujący. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, m.in. w zakresie usług weterynaryjnych i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeden ze wspólników jest lekarzem weterynarii, drugi nie posiada uprawnień lekarza weterynarii. Wnioskodawca, jako spółka cywilna, zamierza zawrzeć z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, tzw. umowę wyznaczenia. Lekarze weterynarii wyznaczeni w zakresie obowiązków realizowanych w ramach wyznaczenia są lekarzami urzędowymi i obowiązują ich rzetelność, bezstronność i terminowość wykonywania powierzonych obowiązków. Podczas wykonywania czynności urzędowych osoby wyznaczone podlegają ochronie prawnej przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych. Jednocześnie zleceniodawca, tj. Powiatowy Inspektor Weterynarii, ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez zleceniobiorcę osobom trzecim na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych w umowie czynności. Wskazać przy tym należy na art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1482, z późn. zm.), zgodnie z którym - powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej, jest organem Inspekcji Weterynaryjnej. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do zadań wymienionych w tym przepisie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej zezwala na wyznaczenie na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Wyznaczenie do wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania (art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej). W przypadku zaś wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 2a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej). Zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z: 1) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, 2) podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a - określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, minister właściwy do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Głównego Lekarza Weterynarii oraz Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej, określi, w drodze rozporządzenia: 1) zakres czynności wykonywanych przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz kwalifikacje osób wyznaczonych do wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, 2) warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 - mając na względzie zapewnienie odpowiedniego poziomu i jakości wykonywanych czynności. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2. W § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2013 r., poz. 424) wskazano, jakie wynagrodzenie przysługuje za wykonywanie czynności określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Przechodząc do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy na art. 15 ust. 1 i 2, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Odnosząc powyższe uregulowania do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku podnieść trzeba, że umowę wyznaczenia z Powiatowym Lekarzem Weterynarii zamierza zawrzeć skarżąca, czyli spółka cywilna, występująca jako podmiot leczniczy, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, świadczącym usługi w zakresie weterynarii. Jest ona zatem podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Skoro tak, to Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów słusznie stwierdził, że odpłatne świadczenie usług przez skarżącą spółkę, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań Inspekcji Weterynaryjnej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu jest prawidłowe szczególnie, że wskazywany w skardze jako naruszony zaskarżoną interpretacją przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem odnosi się on do osób fizycznych, a podmiotem wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, który ma zawrzeć umowę z Powiatowym Lekarzem Weterynarii jest spółka cywilna a nie osoba fizyczna. Wbrew twierdzeniom skarżącego powyższa okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia i skutkuje uznaniem zaskarżonej interpretacji za prawidłową. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że jest on również nieuzasadniony. Stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, wbrew zarzutom skargi, daje jednoznaczną odpowiedź na postawione we wniosku pytanie. Uzasadnienie interpretacji zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko i wyjaśnienie ich znaczenia w kontekście podanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wydana interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym.. Mając na uwadze powyższe względy, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako bezzasadną. P.C.