I SA/Łd 507/21

Dnia 25 stycznia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Ż. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz Ż. G. kwotę 25.017 (dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 507/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 7 § 1, art. 13 § 1 pkt 2a, art. 21 §1 pkt 1 oraz § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz § 3 i 4, art. 55 § 1, art. 63 § 1, art. 207, art. 210, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p" oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 2 ust. 1 pkt 23b, art. 5, art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 9b ust. 4, art. 9b ust. 5, art. 1 la pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ust. 1, art. 99a ust. 2, art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 722 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej "u.p.a.", po rozpatrzeniu odwołania Ż. G., dalej: "Podatniczki", od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określającej Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: maj 2014 r. w kwocie 20.028.809,00 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 17.235.691,00 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 35.934.444,00 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 8.448.149,00 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 192.629,00 zł - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia Podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie 35.934.444 zł i orzekł, że zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2014 r. wynosi 34.581.456 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. Ż. G. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu suszem tytoniowym. Działalność założona została 6 lutego 2013 r. Susz tytoniowy nabywany był przez Podatniczkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przechowywany w magazynie w Z. przy ulicy A 14. Pierwszego zakupu suszu tytoniowego Podatniczka dokonała 12 lutego 2013 r., zaś pierwszej sprzedaży w dniu 13 lutego 2013 r. Działalność gospodarczą Podatniczka zakończyła 10 stycznia 2017 r. Działając z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. , zespół kontrolny podjął w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatniczkę czynności kontrolne dotyczące sprawdzenia przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie przemieszczania suszu tytoniowego w szczególności jego przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy w okresie od 6 lutego 2014 r. do 25 listopada 2015 r. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych w dniu 8 sierpnia 2016 r. sporządzono protokół [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia Podatniczce zobowiązania podatkowego za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2014 r. Protokół kontroli wraz z zebraną dokumentacją został włączony do akt tej sprawy postanowieniem z [...] r. Decyzją z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2014 r. w łącznej wysokości 81.839.722,00 zł. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. W pierwszej kolejności zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, co w rezultacie było przyczyną błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że Podatniczka sprzedawała susz tytoniowy wyszczególnionym podmiotom, które nie były pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi. W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie: — art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5, art. 11 a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Podatniczka dokonała sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy; — art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 24a u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż Podatniczka jest podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo dokonania weryfikacji swoich kontrahentów; — art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.a., poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Podatniczki; Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie 35,934.444 zł i orzekł, że zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2014 r. wynosi 34.581.456 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem instrumentalnego traktowania postępowania karnego skarbowego wszczętego wobec skarżącej 14 listopada 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie tego postępowania nie było czynnością dokonaną dla pozoru, a wobec tego zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie było bezprawne i nie jest bezskuteczne. Organ odwoławczy podkreślił, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W rozpatrywanej sprawie zarówno postępowanie karne skarbowe, jak i postępowanie podatkowe dotyczyły zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2014 r. Zatem podejrzenie popełnienia przez Podatniczkę przestępstwa skarbowego, a w konsekwencji wszczęcie postępowania w tej sprawie, wiązało się w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że wydając decyzję po upływie podstawowego, pierwotnego terminu przedawnienia organ odwoławczy wykazał, że jest uprawniony do orzekania. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., doręczono Podatniczce 11 grudnia 2019 r. (w trybie art. 150 O.p.), zaś jej pełnomocnikowi 9 grudnia 2019 r., co zawiesiło biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego z dniem 14 listopada 2019 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał dodatkowo za pismem Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 3 marca 2021 r., iż śledztwo wszczęte pod sygn. akt [...] r. pozostaje w toku i nie zostało zawieszone (gromadzony jest materiał dowodowy). Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące prawa procesowego za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu wykorzystania w trakcie postępowania materiałów z innych postępowań organ, powołując się na przepisy art. 180 § 1, art. 181, art. 122 i 187 § 1 O.p. podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. W odniesieniu do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatniczkę, organ wyjaśnił, że jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Powołując się na brzmienie art. 188 O.p. wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, gdy dla procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, organ może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest niezasadne. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ I instancji zgromadził dowody umożliwiające ustalenie pełnego stanu faktycznego a zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. Organ poddał zgromadzone dowody wszechstronnej ocenie a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał także fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przedstawił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem organu odwoławczego, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiono wymienionym regułom postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszło do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego w warunkach określonych w treści art. 9b ust. 4 u.p.a. Przepisem tym ustawodawca nałożył na sprzedawcę obowiązek ustalenia czy sprzedaje susz tytoniowy podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Aby umożliwić sprzedawcy realizację tego obowiązku ustawodawca upoważnił go do żądania od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, przewidując, że w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy (art. 9b ust. 5 u.p.a.). Odwołując się sukcesywnie do okoliczności transakcji Podatniczki z kolejnymi kontrahentami organ wskazał na wstępie, że w okresie od maja do sierpnia 2014 r. Podatniczka wystawiła na rzecz B J. L. 14 faktur. Według zapisów na dokumentach jako przedmiot transakcji wskazano tytoń nieprzetworzony strips oraz blendowany strips, w łącznej ilości 140 kg. Należność za towar J. L. miał regulować gotówką. Co do weryfikacji statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego Podatniczka wskazała, że weryfikacja ta miała charakter wyłącznie formalny, poprzez pozyskanie dokumentacji od kontrahenta oraz analizę treści publicznie dostępnego rejestru. Wobec powyższego organ uznał, że pomimo formalnego spełniania wymogów pośredniczącego podmiotu tytoniowego w okresie, który Podatniczka objęła fakturami [...], [...], [...] zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że J. L. występował jako strona transakcji zakupu suszu tytoniowego. Istnieją nieprawidłowości w dokumentacji tych transakcji (listy przewozowe nie zawierają podpisu odbiorcy towarów), a czynności sprawdzające nie potwierdziły wiarygodności wskazań adresowych podmiotu dokonującego zakupu. Obowiązek weryfikacji kontrahenta nie został zrealizowany w zakresie pozostałego okresu, który fakturowała Podatniczka. J. L. został wykreślony z Ewidencji Pośredniczących Podmiotów Akcyzowych 27.05.2014 r., nie miał więc od 28.05.2014 r. statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Podatniczka dokonała sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. podmiotu innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy i nie opodatkowała sprzedaży podatkiem akcyzowym. Organ doszedł do przekonania, że ustalone w sprawie okoliczności wykluczają realność powyższych transakcji gospodarczych i wskazał, że niecelowa byłaby realizacja wniosków dowodowych pełnomocnika Podatniczki o przesłuchanie stron transakcji, gdyż z treści złożonych licznych oświadczeń Podatniczki wynika, iż nie potrafiłaby w żaden sposób uprawdopodobnić fakturowanych transakcji. Brak statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego jest ewidentny. W dalszej kolejności organ wskazał, że Podatniczka w dniu 14 maja 2014 r. wystawiła na rzecz C Sp. z o.o. 2 faktury. Według zapisów na dokumentach jako przedmiot transakcji wskazano tytoń FCV scrap oraz tytoń nieprzetworzony FCV B034/S strips, w łącznej ilości 350 kg. Należność za towar spółka miała regulować gotówką. Podatniczka wydawała susz tytoniowy D. S., który przewoził towar pojazdem o nr rej. [...] będącym własnością K. S.. Z pisemnych wyjaśnień właścicielki samochodu wynika, iż w okresie dokonywania transakcji pojazd był przedmiotem najmu przez firmę z Czech: D. Właścicielka nie miała wiedzy kto konkretnie pojazd użytkował. C Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ulicy B 25, w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. wykazała nabycie towarów i usług. Z dniem 30.10.2015 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników a przedstawiciele spółki dwukrotnie nie podjęli pism organu zawierających wezwania do przekazania dokumentów prezentujących transakcje handlowe z Podatniczką. W analizowanym zakresie, zdaniem organu odwoławczego, Podatniczka wykazując brak przezorności nie zbadała wymaganej prawem rzetelności kontrahenta. Płatność w formie gotówkowej może być elementem wskazującym na popełnianie oszustw podatkowych, jest ona wykorzystywana przede wszystkim w przypadku transakcji fikcyjnych. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest rzetelnie dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Brak pisemnej umowy także świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego, za uzasadnioną należało uznać tezę, że Podatniczka nie podjęła wszelkich możliwych działań, jakich można było oczekiwać od racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego. Organ wskazał, że Podatniczka w okresie od maja do lipca 2014 r. wystawiła na rzecz E Z. P. 11 faktur. Według zapisów na dokumentach jako przedmiot transakcji wskazano FCV scrap, tytoń typu Burley 11 PB 4FX, tytoń nieprzetworzony FCV B034/S, tytoń typu Burley 11PB 4FX, tytoń nieprzetworzony, tytoń nieprzetworzony FCV CX03/S, tytoń typu 11 DFS/A, tytoń typu Burley 12BX 4F, tytoń nieprzetworzony strips, w łącznej ilości 20410 kg. Sposób regulacji należności za towar: gotówka, przedpłata, przelew 3 dni. Ustalono, że towar wydawany był przez Podatniczkę lub R. K. (pracownika Podatniczki). Po stronie kupującego odbioru towaru dokonywali: T. K. (numery rejestracyjne środków transportu: [...], [...], [...], [...]) oraz Z. P. (numery rejestracyjne środków transportu:[...], [...], [...] ,[...]). Zgodnie z informacją pozyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec podmiotu nie były prowadzone czynności sprawdzające, nie przeprowadzono również kontroli podatkowej. Podatnik pomimo dwukrotnych wezwań nie okazał żadnych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji. W tym zakresie organ wskazał na brak należytej staranności Podatniczki przy relacjach z kontrahentem, stwierdzając, że Podatniczka nie zachowała wymaganej prawem procedury weryfikacji kontrahenta i nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji. Dalej organ wskazał, że Podatniczka w sierpniu 2014 r. wystawiła na rzecz F Sp. z o.o. 2 faktury. Według zapisów na dokumentach jako przedmiot transakcji wskazano tytoń typu Burley 12BX4F strips, tytoń nieprzetworzony CX04/S strips, w łącznej ilości 4500 kg. Sposób regulacji należności za towar: przedpłata. Towar opisany fakturą [...] wydany został przez Podatniczkę, natomiast odebrany przez R. Z., pojazdem o nr rej [...] oraz K. G., pojazdem o nr rej. [...]. Towar opisany fakturą [...] wydany został przez Podatniczkę, natomiast odebrany przez D. D., pojazdem o nr rej. [...]. W tym zakresie organ uznał, że Podatniczka nie dopełniła obowiązku sprawdzenia swojego kontrahenta a realizacja wniosku o przesłuchanie dodatkowych osób nie wniosłaby nowych informacji dotyczących sposobu weryfikowania strony transakcji. W opinii organu, zachowania Podatniczki w realiach tych transakcji, nie można opisać jako wypełniającego rzetelne wywiązanie się z obowiązku nałożonego przepisami prawa. Organ wskazał, że Podatniczka od czerwca do grudnia 2014 r. wystawiła na rzecz G. P. B. 4 faktury. Według zapisów na dokumentach jako przedmiot transakcji wskazano FCVscrap, tytoń typu 12 X 4O, tytoń nieprzetworzony CX04/S strips, tytoń nieprzetworzony FCVX6 strips, tytoń nieprzetworzony FCV-CXCLO strips, tytoń typu 13XC 3FS strips, w łącznej ilości 1120 kg. Sposób regulacji należności za towar: gotówka. Towar wydawany był przez Podatniczkę lub R. K., odbierany zaś przez P. B. pojazdami o nr rej.[...], [...], [...],[...] oraz składem [...] i [...]. Towar do odbiorcy dostarczany był również przez firmę kurierską "I." za pobraniem należności przez kuriera. Na listach przewozowych w polu nr 11 "Pobranie należności" wskazano nr konta: [...] oraz [...]. Listy przewozowe nie zawierają podpisu odbiorcy towaru. Nadto, wskazany na listach przewozowych adres firmy P. D. P. B. ul. C 17, [...] L., nie widnieje w aplikacji SERCE. W tym zakresie organ wskazał, że sprawa P. B. za kontrolowany okres 01.07.2013 r.-12.09.2013 r. prowadzona była przez Naczelnika Urzędu Celnego w S.. Z deklaracji VAT - 7 złożonych przez P. B. wynika, iż nie rozliczał żadnych nabyć, natomiast wykazywał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w jednakowej kwocie przez cały rok (tom I, karta 210). Pismem z dnia 26.09.2016 r. Urząd Celny w S. poinformował, że podmiot G. P. B. ul. D 24 lok. 5, [...] G. złożył w dniu 16.05.2013 r. powiadomienie o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, wskazując dodatkowo adres korespondencyjny: ul. E 3, [...] L. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. W dniu 05.12.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał jednak decyzję stwierdzającą utratę ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako PPT oraz dokonał skreślenia podmiotu z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych dokonując odpowiednich wpisów w bazie CARBO. Przesłuchana w charakterze strony 22 lutego 2018 r. Podatniczka oświadczyła, że dane podmiotu wzięła z aktualnej listy podmiotów pośredniczących ze strony Ministerstwa Finansów i wysłała do nich ofertę handlową. P. B. skontaktował się telefonicznie i umówił na spotkanie w firmie w Z.. Zdaniem organu, Podatniczka nie dołożyła należytej staranności w zakresie wyboru tego kontrahenta i nie dokonała oceny jego wiarygodności, gdyż, jak wykazało prowadzone wobec niego postępowanie, odbiorca suszu tytoniowego od Podatniczki nie posiadał siedzib w miejscach wskazywanych przez nią dostaw. W tym zakresie organ dokonał też korekty wyliczenia podstawy opodatkowania i skorygował błąd w ustaleniach faktycznych co do ilości tytoniu z faktury [...]. Jest: 250 kg, winno być: 200 kg. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka od maja do lipca 2014 r. wystawiła na rzecz H M.Ż. 6 faktur. Według zapisów na dokumentach jako przedmiot transakcji wskazano tytoń typu 12X4 O, tytoń nieprzetworzony strips, Cuban FCV 0X2 w łącznej ilości 3420 kg. Sposób regulacji należności za towar: gotówka, przedpłata. Towar wydawany był przez Podatniczkę lub R. K., odbierany zaś przez M. Ż. pojazdami o nr rej. [...], [...] [...]; K. S. pojazdem nr rej. [...]; R. S. pojazdem nr rej. [...]. Towar do odbiorcy dostarczany był również przez firmę kurierską "I.", za pobraniem należności przez kuriera. Na listach przewozowych w polu 11 "pobranie należności" wskazano numery dwóch kont. Listy przewozowe nie zawierają podpisu odbiorcy towaru. M.Ż. wyjaśnił, iż kontakt z Podatniczką nawiązał za pośrednictwem internetu. Towar kupował za gotówkę, odbierał transportem użyczanym przez znajomych i składował we własnym garażu. Nie pamięta adresu miejsca odbioru towaru. Pomimo skutecznie doręczonego wezwania do przedstawienia dokumentacji transakcji M.Ż. nie okazał dokumentów pozwalających na przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji. Oświadczył, że towar odsprzedawał. Wezwany w charakterze świadka M. S., właściciel pojazdu o nr rej. [...] nie podjął wezwania. M. W. potwierdzając, iż był właścicielem pojazdów o nr rej. [...] oraz[...], zaprzeczył by były one w dniach wymienionych na dowodach WZ przedmiotem najmu przez Podatniczkę lub inne osoby. Organ podatkowy ustalił, że pojazd o nr rej. [...] nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że transakcja nie jest rzetelnie udokumentowana a Podatniczka nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy dokonującego takich transakcji. Dalej organ wskazał, że Podatniczka od maja do sierpnia 2014 r. wystawiła na rzecz K. K. Z. 9 faktur. Według zapisów na dokumentach jako przedmiot transakcji wskazano tytoń typu 12X40, tytoń nieprzetworzony strips, tytoń typu 11 DFS/A w łącznej ilości 600 kg. Sposób regulacji należności za towar: gotówka. Towar wydawany był przez Podatniczkę zaś odbierany przez S. S. pojazdem o nr rej.[...], firmę kurierską "I.". Na listach przewozowych w polu 11 "pobranie należności" wskazano numery trzech kont. Listy przewozowe nie zawierają podpisu odbiorcy towaru. Zdaniem organu, o nierzetelnym charakterze tych transakcji świadczy sposób transportowania towaru (listy przewozowe nie zawierają podpisu odbiorcy towaru). Próba weryfikacji kontrahenta przez organ podatkowy nie powiodła się. Charakter transakcji pomiędzy K. K. Z. a Podatniczką był wyłącznie pozorny. Podatniczka winna była zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi zweryfikować kontrahenta pod kątem ustalenia czy jest wiarygodnym partnerem biznesowym poprzez zażądanie i sprawdzenie dokumentacji podmiotu. Podatniczka od lipca do sierpnia 2014 r. wystawiła na rzecz L. D. K. 4 faktury. Według zapisów na dokumentach jako przedmiot transakcji wskazano tytoń typu 12X40, FCV scrap, tytoń nieprzetworzony FCV B03/S strips, nieprzetworzone liście tytoniu Virginia w łącznej ilości 6270 kg. Sposób regulacji należności za towar: gotówka oraz przelew 3 dni. Towar wydawany był przez Podatniczkę lub R. K., zaś odbierany przez D. K. pojazdami o nr rej. [...], [...], [...]. Organ przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące transakcji uzyskując od przesłuchanego D. K. potwierdzenie dokonania powyższych transakcji. Przeprowadzono także weryfikację w zakresie środków transportowych wykorzystanych do przewozu towaru. Zdaniem organu, zebrane dowody nie pozwalają uznać, że susz tytoniowy został faktycznie dostarczony do kupującego. Występujące nieścisłości w obrocie suszem tytoniowym dotyczą środków transportowych. Podatniczka nie potwierdziła wiarygodności firmy i teza ta ma zastosowanie zarówno co do sposobu zachowania strony na etapie nawiązania kontaktów z firmą L. D. K., jak i tych okoliczności, które pojawiały się już w toku samej "współpracy". Kolejno organ wskazał, że Podatniczka od maja do sierpnia 2014 r. wystawiła na rzecz PPHU M H. L. 11 faktur. Według zapisów na dokumentach jako przedmiot transakcji wskazano tytoń nieprzetworzony strips, blendowany strpis w łącznej ilości 170 kg. Sposób regulacji należności za towar: gotówka. Towar do odbiorcy dostarczany był przez firmę kurierską "I.", za pobraniem należności. Na listach przewozowych w polu 11 "pobranie należności" wskazano numery dwóch kont bankowych. Listy przewozowe nie zawierają podpisu odbiorcy towaru. W celu przeprowadzenia czynności sprawdzających wezwano H. L. do przekazania dokumentów handlowych potwierdzających transakcje opisane powyższymi fakturami. Podatnik oświadczył, że nie zawierał żadnych transakcji z Podatniczką. Wyjaśnił, że w okresie 01.01.2014 r. do 31.08.2014 nie był obecny w domu, natomiast w okresie 22.05.2014 r. do 28.08.2014 r. przebywał w Zakładzie Karnym w P., na dowód przedstawiając świadectwo zwolnienia z osadzenia. Organ podatkowy ustalił, że z dniem 01.04.2014 r. H. L. został wykreślony z ewidencji podatników podatku VAT. W zakresie tych transakcji organ wskazał, że w tym przypadku nie mamy do czynienia z transakcjami rzeczywistymi. Brak jest bowiem podstaw, by nie dać wiary oświadczeniu H. L., o tym, że nie zawierał żadnych transakcji z Podatniczką. W świetle przedstawionego przez niego dokumentu potwierdzającego przebywanie w dniach zafakturowania transakcji w zakładzie karnym, w ocenie obu organów podatkowych, nie ulega wątpliwości, że wyszczególnione tabelarycznie transakcje nie odbyły się między podmiotami wskazanymi na fakturach. W tym stanie sprawy nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy przedstawiony przez pełnomocnika Podatniczki w piśmie z 26 czerwca 2020 r. o przesłuchanie H. L. na okoliczność współpracy z Podatniczką. Dalej organ wskazał, że Podatniczka od maja do sierpnia 2014 r. wystawiła na rzecz N LT 40 faktur. Według zapisów na dokumentach jako przedmiot transakcji wskazano tytoń nieprzetworzony strips, tytoń typu Burley 11 PB 4FX strips, tytoń typu 12X40, tytoń nieprzetworzony FCV CX03/S, tytoń typu 11 DFS/A, nieprzetworzone liście tytoniu Virginia, tytoń typu PK-ML 30/HS strips w łącznej ilości 67200 kg. Sposób regulacji należności za towar: przelew 3 dni. Litewska administracja podatkowa poinformowała, że nie znaleziono firmy N LT [...] pod adresem rejestracyjnym: K. g.1-18, V. m. V. m. sav. Firma N nie prowadzi działalności na Litwie. Dokumenty do kontroli i wyjaśnienia menadżera firmy zostały przedłożone przez Panią M. L. świadczącą usługi księgowe dla firmy N. Menadżer firmy N nie poinformował kto i jakim sprzętem dokonał załadunku/rozładunku towarów. Według dokumentów okazanych do kontroli towary nabyte od Podatniczki zostały odsprzedane tego samego dnia do firmy P, s.r.o. [...] oraz O. s.r.o. Na przedłożonych wyciągach nie było żadnych płatności od firm nabywających towar, przedłożono natomiast dokumenty potwierdzające płatność dokonaną w gotówce przez czeską firmę, jednak dokumenty nie zostały wypełnione w pełni, a transakcje nie zostały zaewidencjonowane. Z dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynika że firma O. s.r.o. od [...] r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna sprzedaży stali zbrojeniowej oraz kupna sprzedaży metali nieżelaznych i złożyła ostatnią deklaracje w miesiącu marcu 2014 r. Od tego czasu nie składa deklaracji, a jej siedziba zlokalizowana jest pod tzw. wirtualnym adresem. Z kolei firma P, s.r.o. jest niedostępna dla czeskiej administracji podatkowej, nie składa deklaracji podatkowych, a jej biuro znajduje się pod adresem wirtualnym. J. M. nie wskazał kto organizował transport towarów, nie potwierdził adresów oraz dat załadunku i rozładunku towarów, nie wskazał osób czy firm przyjmujących towar. Wyjaśnił jedynie, że towary były transportowane własnym pojazdem Podatniczki, jednak nie znajduje to potwierdzenia w przedłożonych dokumentach. Przesłuchany P. M. nie podał informacji dotyczących miejsca i daty załadunku/rozładunku towarów, ani nie wskazał kto transport zorganizował, nie wskazał danych firm przyjmujących towar. Oświadczył, że towary Podatniczki transportowane były jej własnym pojazdem, jednakże nie znajduje to potwierdzenia w materiale dowodowym. Wskazane numery rejestracyjne pojazdów poddano weryfikacji. W jej wyniku ustalono, że pojazdy nie zostały zarejestrowane na Litwie. W świetle poczynionych ustaleń, organ stwierdził, że czynności, które nie zostały wskazane w katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wewnątrzwspólnotowa dostawa suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu. Warunkiem koniecznym uznania realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie na terytorium państwa członkowskiego suszu tytoniowego oraz posiadanie przez dostawcę dowodów potwierdzających wywiezienie suszu tytoniowego z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe i zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak kontaktu firmy N LT z właściwą administracją podatkową, nie funkcjonowanie w miejscu wskazywanym jako siedziba firmy (adres wirtualny), nie przedstawienie dokumentacji księgowej, nie zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wskazuje na nierzeczywistość transakcji. Dokumenty dostawy wewnątrzwspólnotowej nie mogą być uznane za prawidłowe, gdyż nie zawierają danych umożliwiających uznanie, iż doszło do tej dostawy. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku, bowiem z własnej inicjatywy i we własnym zakresie podatnikowi przysługuje możliwość ubiegania się o dokumenty potwierdzające zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Podatniczka jako przedsiębiorca zajmujący się profesjonalnie obrotem wyrobami tytoniowymi, musiała być świadoma konieczności dochowania czynności prawem przepisanych i winna była odstąpić od kooperacji z podmiotem stwarzającym pozory legalności dokonanej transakcji. Podatniczka w sierpniu 2014 r. wystawiła na rzecz R LT 4 faktury. Według zapisów na dokumentach jako przedmiot transakcji wskazano tytoń typu Burley 12BX 4F strips, tytoń typu 12X40, tytoń typu 11 DFS/A w łącznej ilości 3200 kg. Sposób regulacji należności za towar: przelew 3 dni. Litewska administracja poinformowała, że zakupiony od Podatniczki towar został przetransportowany bezpośrednio do Czech. Nie transportowano go na Litwę. Firma nie ma zarejestrowanego magazynu na Litwie. Towar zakupiony od Podatniczki został wg. CMR przywieziony pojazdem numer rejestracyjny: [...] (pojazd nie został zarejestrowany na Litwie), a następnie odsprzedany do firmy P s.r.o. P. 9, M. 643 (płatność w gotówce, potwierdzenia odbioru gotówki podpisane wyłącznie przez R. W. W.). Na podstawie dokumentów źródłowych wydania towarów ustalono, iż towar był wydawany przez Podatniczkę a odbierany przez R. W. pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] . Na CMR w polu 16 jako przewoźnik występuje firma R: (okrągła pieczątka firmy), natomiast w polu 3 "Miejsce przeznaczenia" wskazano adres K., Republika C.. W polu 24 brak potwierdzenia "Przesyłkę otrzymano". Firma P, s.r.o. jest niedostępna dla czeskiej administracji podatkowej, nie składa deklaracji podatkowych, a jej biuro znajduje się pod adresem wirtualnym. Z dokumentów SCAC przekazanych za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynika, że firma R sprzedaje tytoń do czeskiej firmy O. s.r.o. Z dokonanych ustaleń wynika, że firma O. s.r.o. od czerwca 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna sprzedaży stali zbrojeniowej oraz metali nieżelaznych i złożyła ostatnią deklarację w miesiącu marcu 2014 r. Od tego czasu, pomimo wezwań organu podatkowego, nie składa deklaracji, a jej siedziba jest zlokalizowana pod tzw. wirtualnym adresem. W tym zakresie organ powtórzył, że opodatkowaniu akcyzą podlega wszelki obrót suszu tytoniowego w formach określonych w art. 9b ust. 1 u.p.a. z wyjątkiem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W sytuacji, gdy dostawa taka, jako wyjątek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to Podatniczka, powołując się na wykonanie takiej dostawy winna dołożyć staranności w jej udokumentowaniu. Zdaniem organu, brak jest dowodów na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (w dokumentacji brak potwierdzenia otrzymania przesyłki, wirtualne adresy kontrahentów) a konsekwencją uznania, że nie było dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionej ilości suszu tytoniowego jest wniosek, że doszło do jego sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.a. Kolejno organ wskazał, że Podatniczka w sierpniu 2014 r. wystawiła na rzecz S s.r.o. 1 fakturę. Według zapisów na dokumencie jako przedmiot transakcji wskazano tytoń typu Burley 12BX 4F strips, tytoń nieprzetworzony CX04/S strips w łącznej ilości 300 kg. Sposób regulacji należności za towar: przelew 3 dni. Czeska administracja podatkowa poinformowała, że firma S s.r.o. rozpoczęła działalność gospodarczą 17.04.2014 r. i zadeklarowała w lipcu 2014 r. nabycie towarów od Podatniczki, nie określiła jednak, jak zamawiano towar i jak nawiązano kontakt z firmą Podatniczki. W tym zakresie organ wskazał, że na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych wydania towarów ustalono, iż towar był wydawany przez Podatniczkę, a odbierany przez S. S. pojazdami (składem) nr rej. [...] i [...]. Według dokumentów CMR przewoźnikiem była firma S s.r.o. Jednak zdaniem organu, całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie nie daje podstaw do uznania, że deklarowana sprzedaż suszu tytoniowego miała charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej i związanego z tą dostawą przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. W dalszej kolejności ustalono, że Podatniczka w okresie od maja do lipca 2014 r. wystawiła na rzecz T 5 faktur. Według zapisów na dokumentach jako przedmiot transakcji wskazano tytoń typu Burley 12BX 4F strips, tytoń typu Burley 11 PB 4FX strips w łącznej ilości 49500 kg. Sposób regulacji należności za towar: przedpłata, przelew 3 dni. Czeska administracja podatkowa poinformowała, że siedziba firmy T s.r.o. znajduje się pod wirtualnym adresem F 93/22, a jej dyrektorem wykonawczym jest obywatel narodowości polskiej. Firma nabywa liście tytoniu od polskiego dostawcy m.in. od firmy Podatniczki, które następnie dostarczała do polskiego klienta firmy U R. M.. Z ustaleń wynika, iż pod wskazanym adresem F 93/22, [...] B. siedzibę łącznie posiada 510 firm. Firma T s.r.o. posiada status tzw. "nierzetelnego podatnika VAT" w Republice Czeskiej. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono ponadto, że prokurentem firmy T s.r.o. jest S. P. S., zamieszkały w Ł., przy ul. G 56 m 17. S. S. prowadził w kontrolowanym okresie również działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce na własne nazwisko w zakresie sprzedaży różnego rodzaju tytoniu pod nazwą: "W" S. S., ul. H 1/7, [...] W.. W zakresie tych transakcji organ odwoławczy wskazał, że dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie zakwestionowano te transakcje co do ich prawdziwości, podważając ich wewnątrzwspólnotowy charakter i kwalifikując te transakcje jako sprzedaż "suszu tytoniowego" na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. innego podmiotu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, która to czynność podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Dodatkowo wskazano, że obowiązek weryfikacji podmiotu uprawnionego do nabycia suszu tytoniowego spoczywa na sprzedawcy, co wynika z art. 9b ust. 4 u.p.a. Organ wskazał, że Podatniczka w lipcu 2014 r. wystawiła na rzecz X 2 faktury. Według zapisów na dokumencie jako przedmiot transakcji wskazano nieprzetworzone liście tytoniu Virginia w łącznej ilości 18360 kg. Sposób regulacji należności za towar: przedpłata, przelew 3 dni. Czeska administracja podatkowa poinformowała, że towary zakupione od Podatniczki zostały sprzedane w części do osób fizycznych. Zapłata za dokonaną sprzedaż była w gotówce. Zgodnie z oświadczeniem czeskiego podatnika, transport towarów był prowadzony przez jego polskich znajomych bez odpowiednich dokumentów transportowych ponieważ transporty są prowadzone przez osoby prywatne ich własnymi pojazdami. Kontakt z Podatniczką nawiązał za pomocą internetu. Komunikacja była prowadzona tylko z Podatniczką osobiście lub przez telefon. Najpierw podatnik czeski zamawiał towar, następnie wpłacał uzgodnioną kwotę w gotówce (EUR) na rachunek Podatniczki nr [...] . Podatnik czeski nie posiada żadnych dokumentów odnośnie wpłat gotówkowych. Faktury dostawy zostały przekazane przez Podatniczkę osobiście, po tym jak zostały odebrane towary. Podsumowując swoje wywody, organ odwoławczy wskazał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego, co wynika z pełnej treści art. 9b u.p.a. określającego zakres jego podatkowania. Podatniczka miała świadomość istnienia określonych zasad przy sprzedaży suszu tytoniowego i konieczności ich stosowania, lecz nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów nie podejmując prób zdobycia szerszych informacji na temat odbiorców. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe są natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Dla oceny tej istotne są okoliczności i stan wiedzy podatnika istniejący w momencie dokonywania transakcji. Organ wskazał, że przepis art. 9b ust. 4 u.p.a. wskazuje, że w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego to sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy (art. 9b ust.5). Żądanie przedłożenia tych dokumentów nie jest jedynym sposobem weryfikacji potencjalnego nabywcy suszu. Zdaniem organów, okoliczności, w jakich Podatniczka realizowała transakcje powinny były skłonić ją do wnikliwej weryfikacji. Tym bardziej, że przepisy mające zastosowanie w sprawie posługują się sformułowaniem "ustalić", co wprost wskazuje, że podmiot dokonujący sprzedaży suszu tytoniowego bez akcyzy winien mieć pewność co do statusu nabywcy. W interesie sprzedającej było zatem ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości statusu podmiotu na rzecz którego dokonywana była sprzedaż. Organ I instancji szczegółowo opisał łańcuch powiązań osobowych i powielany schemat transakcji, co powinno było wzbudzić u Podatniczki wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż analizowane transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz jedynie w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji. Podatniczka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży towarów, które nie należą do kategorii dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co powoduje powstanie po stronie Podatniczki obowiązku podatkowego. Organ I instancji prawidłowo ustalił, że sprzedaż suszu tytoniowego przez Skarżącą w kontrolowanym okresie następowała na rzecz innych podmiotów niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a dokumentacja transakcji nie jest wystarczająca do udowodnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych (brak pełnej weryfikacji kontrahentów, podmioty nierzetelne bądź nieistniejące, faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak potwierdzenia wywozu towaru), w związku z czym zasadnie zastosował stawkę sankcyjną. Dalej wskazał, że w okolicznościach sprzedaży suszu tytoniowego dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania suszu tytoniowego (art. 11 a pkt 2 u.p.a.). Jako podstawę obliczenia należnego podatku akcyzowego przyjęto ilość suszu tytoniowego udokumentowaną fakturami. W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a.). Organ odwoławczy podkreślił, że jakkolwiek podzielił dokonaną przez organ I instancji interpretację przepisów mających zastosowanie w sprawie, to w wyniku rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym, stwierdziwszy obarczenie decyzji błędem rachunkowym poprzez niepoprawne wskazanie ilości towaru uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie 35.934.444,00 zł i orzekł, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc wynosi 34.581.456,00 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi pełnomocnik Podatniczki podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, jak również prawa materialnego. Zarzuty skargi obejmowały: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a. art, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art, 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej w skrócie: "O.p. poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uznania, że sposób i okoliczności przeprowadzenia transakcji z podmiotami N, R, S, X, T, B J. L., Z. P., G. P. B., F Sp. z o.o., Y Sp. z o.o., H M.Ż., K. K. Z., L. D. K., PPHU M H. L. wskazuje, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania tych transakcji, co skutkowało uznaniem, iż strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży towarów, które nie należą do kategorii dokumentów odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co z kolei powoduje po stronie Podatniczki powstanie obowiązku podatkowego, b. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w wyniku: — nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczności transakcji z wszystkimi zakwestionowanymi podmiotami i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony jedynie na okoliczność transakcji z B J. L., G. P. B., co stanowi również o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady praworządności; — niepodjęcia wszechstronnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w wyniku nieprzeprowadzenia bezpośrednich czynności dowodowych z przesłuchania w charakterze świadków osób nabywających susz i osób odbierających bądź transportujących susz, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na wybranej części materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań; — zaniechania podjęcia wszechstronnego działania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprzeprowadzenia w ramach niniejszego postępowania bezpośrednich czynności dowodowych z przesłuchania funkcjonariuszy celnych z daw. Urzędu Celnego [...] w Ł., którzy dokonywali czynności kontrolnych u Podatniczki w badanym okresie, tj. K. O., P. K., M. L., M. K., L. T. oraz pracowników Urzędu Skarbowego w Z. B. G., A. G., A. C. oraz pracowników Urzędu Skarbowego Ł.- P. U. K. oraz P. D., ponieważ kontrole te nie wykazały nieprawidłowości w działaniu Podatniczki a przeprowadzenie przesłuchań ww. świadków potwierdziłoby, iż strona prowadziła działalność gospodarczą zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy prawa; — zaniechania weryfikacji i poddania analizie dokumentacji pozyskiwanej przez stronę bezpośrednio przy zawieraniu transakcji na okoliczność wypełnienia wszelkich nałożonych przez ustawę o podatku akcyzowym obowiązków, w szczególności badania przez stronę, iż dokonuje sprzedaży wyrobów na rzecz osób uprawnionych tj. prowadzących działalność gospodarczą i posiadających status pośredniczącego podmiotu tytoniowego; c. art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób stronniczy i pominięcie w postępowaniu: — wydanego wobec strony protokołu kontroli nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie przemieszczania suszu tytoniowego, jego przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, w okresie od 06.02.2014 r. do dnia wszczęcia kontroli tj. 25.11,2015 r., w którym w wyniku badania przeprowadzonych w 2014 r. transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości; — dokumentów przedłożonych przez stronę za pismem z dnia 08.07.2020 r. tj. protokołu z [...] r. nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. wraz z załącznikami, protokołu z [...] r. nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. wraz z załącznikami, protokołu wraz z załącznikami z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za 06/2014 r. i prawidłowości rozliczania podatku naliczonego za okres 04-05/2014 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. [...] r., protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. nr [...] dotyczącego zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za okres 01.03.2016-31.03.2016, które to w ocenie strony zaświadczały o braku stwierdzenia podczas bezpośrednich kontroli w miejscu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej nieprawidłowości przy współpracy z poszczególnymi kontrahentami oraz potwierdzały przestrzeganie przez stronę obowiązujących przepisów w zakresie obrotu suszem tytoniowym; d. art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Podatniczce czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek zaniechania powołania w charakterze świadków w toku niniejszego postępowania osób nabywających wyroby, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym; e. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną dla organów podatkowych analizą zeznań świadków, bowiem pomimo potwierdzenia przez nabywców zakupu wyrobów i przedłożenia dokumentów na dowód dokonanych transakcji, organy negują zbycie towarów na rzecz tych osób; f. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż Podatniczka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz przeprowadzanych transakcjach i nie podjęła niezbędnych działań celem ich weryfikacji i była świadoma nieprawidłowości po stronie kontrahentów nabywających susz tytoniowy; g. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową analizę zebranych w sprawie dowodów oraz zaniechanie ich uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje wymienione na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca na rzecz podmiotów w nich wskazanych; h. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Strony, brak wskazania faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że Podatniczka sprzedawała w 2014 r. susz tytoniowy podmiotom innym niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub prowadzący skład podatkowy. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; a. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieprawidłowym uznaniem przez organ, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. z uwagi na wszczęcie w dniu 14.11.2019 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. W ocenie pełnomocnika Podatniczki postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (dla pozoru), niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego; b. art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5. art. 11 a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki do opodatkowania akcyzą czynności dokonanych przez Podatniczkę we wskazanych okresach rozliczeniowych 2014 r.; c. art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 24a u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż Podatniczka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, pomimo wypełnienia przez nią wszelkich stawianych ww. przepisami prawa wymogów tj. dokonania weryfikacji kontrahentów; d. art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.a., poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Podatniczki w wyniku uznania, iż pomimo wypełnienia nałożonych ustawą wymogów i pozyskania wszelkich jawnych i dozwolonych prawem dokumentów kontrahentów potwierdzających posiadane uprawnienia do prowadzenia tego rodzaju działalności, na Podatniczce ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organów na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Jednakże uwzględnienie części zarzutów jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu z punktu 2a skargi, czyli zarzutu błędnego uznania przez organ odwoławczy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r. został skutecznie zawieszony, co umożliwiało wydanie skarżonej decyzji. W ocenie Skarżącej natomiast wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które powołał się organ, miało charakter instrumentalny, uczynione zostało jedynie w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym a nie w celu realizacji celów postępowania karnoskarbowego, a więc powołanie się przez organ podatkowy na ten fakt oznacza wykorzystanie instytucji zawieszenia postępowania podatkowego niezgodnie z jej funkcją i przeznaczeniem. Podnosząc ten argument i uzasadniając go Skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19. Potraktowanie tego zarzutu jako zasadniczego jest oczywiste, bowiem ewentualne podzielenie stanowiska Skarżącej oznaczałoby brak potrzeby rozpatrywania pozostałych zarzutów dotyczących niezgodnego z prawem prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe i zastosowania przez nie prawa materialnego - przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ponadto ocena, czy decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań jest zasadnicza nie tylko dlatego, że w skardze podniesiony został zarzut przedawnienia, lecz także dlatego, że kwestię przedawnienia zobowiązania sąd administracyjny, a wcześniej organ podatkowy, powinien brać pod uwagę niezależnie od zarzutów skargi. W sprawie tej jest poza sporem, że zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia 2014 r. uległyby przedawnieniu, co do zasady, z upływem 31 grudnia 2019 r. a za grudzień 2014 r. z upływem 31 grudnia 2020 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 24a ustawy o podatku akcyzowym, o ile jednak w sprawie nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. została wydana i doręczona jeszcze przed końcem 2019 r, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych w skarżonej decyzji, natomiast decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym, czyli decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana [...] r. i doręczona pełnomocnikowi Podatniczki 15 kwietnia 2021 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań określonych w tej decyzji, chyba że termin przedawnienia został zawieszony lub przerwany. Gdyby w chwili procedowania przez organ odwoławczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął, to oczywiście organ ten nie mógłby utrzymać w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej ani też w części jej uchylać i określać zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, ale powinien ją uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Poza sporem jest fakt, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone zarówno Podatniczce, jak i jej pełnomocnikowi w grudniu 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za maj – sierpień i grudzień 2014 r. A zatem sprawa wymaga oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane wyżej okresy. Dokonując oceny sprawy w tym aspekcie Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA w www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych (wskazana wyżej uchwała ma taki charakter), jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. teza 6 do art. 269, Bogusław Dauter, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opublik. LEX/el 2019). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego". Jak wynika z treści powyższej uchwały dokonanie przez sąd administracyjny, a wcześniej przez organ podatkowy oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma polegać na ocenie wprost czasu i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej, ale na analizie i wykazaniu, czy wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało na celu rzeczywistą realizację celów postępowania karnego, czy też jedynie doprowadzenie do zahamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przekonująco wykazał, że postępowanie karnoskarbowe miało na celu realizację celów tego właśnie postępowania określonych w przepisach prawa karnego, czyli ustalenia, czy został popełniony czyn zabroniony przez ustawę, kto jest sprawca tego czynu i czy zachodzą podstawy do ukarania sprawcy. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było jedynie spowodowanie zahamowania biegu terminu przedawnienia. W zawiadomieniu z 19 listopada 2019 r. dokonanym na podstawie art. 70c O.p. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wskazał na datę wszczęcia śledztwa (14 listopada 2019 r.), na podmiot, którego śledztwo to dotyczy (Ż. G.), na podmiot, który wszczął śledztwo (Prokuratur Regionalny w Ł.), na kwalifikację czynu, z którego podejrzeniem popełnienia śledztwo zostało wszczęte (m.in. art. 54 § 1 k.k.s.) i na związek pomiędzy czynem zabronionym a uchyleniem się od opodatkowania (akcyza za maj-sierpień i grudzień 2014 r.). A zatem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wykonał obowiązek z art. 70c O.p. W sprawie jest istotne, że śledztwo zostało wszczęte przez organ odrębny od organów administracji skarbowej, przez prokuraturę, a więc przez instytucję, której zasadniczym zadaniem jest ściganie przestępstw i stanie na straży praworządności, co wynika z art. 2 ustawy z 26 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (tekst jedn. z 2021 r. poz. 66), w skrócie u.p.p. Zadanie to prokuratura wykonuje m.in. poprzez prowadzenie lub nadzorowanie postępowania przygotowawczego w sprawach karnych oraz sprawowanie funkcji oskarżyciela publicznego przed sądami (art. 3 ust. 1 pkt 1u.p.p.). Zgodnie z art. 6 i art. 7 § 1 u.p.p. prokurator jest obowiązany do podejmowania działań określonych w ustawach, kierując się zasadą bezstronności i równego traktowania wszystkich obywateli a przy wykonywaniu czynności określonych w ustawach jest niezależny, z zastrzeżeniem § 2-6 oraz art. 8 i art. 9. Ponadto należy mieć na uwadze zasadę legalizmu wyrażoną w art. 10 kodeksu postępowania karnego, mającym odpowiednie zastosowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe, zgodnie z którą organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Mając powyższe na uwadze trudno założyć i przyjąć, że prokurator wszczynając postępowanie oznaczone sygn. [...] miał na uwadze inne cele niż wyznaczone przepisami kodeksu karnoskarbowego i kodeksu postępowania karnego. Takiej oceny nie zmienia fakt powierzenia prowadzenia śledztwa Ł. Urzędowi Celno-Skarbowemu w Ł.. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dość niewielkim odstępie czasowym od upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za maj-sierpień 2014 r., co jednak nie oznacza, że prokuratura wszczęła śledztwo kierując się innymi względami niż uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Jak wynika z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy postępowanie karne skarbowe nie zostało zawieszone, jest w toku i sukcesywnie jest gromadzony materiał dowodowy. Organ podatkowy nie ma możliwości bezpośredniego kontrolowania i oceniania zasadności czynności dokonywanych w postępowaniu karnym, ale polega w tym zakresie na informacjach przekazanych przez organ prowadzący postępowanie karne. Dodać można także, że organ podatkowy nie ma możliwości precyzyjnego wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, bowiem inne są cele postępowania karnego i przesłanki odpowiedzialności za czyn o charakterze karnym, a inne są przesłanki określenia kwoty zobowiązania podatkowego. O instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można mówić wtedy, gdy prawie oczywistym jest, że cel wszczęcia postępowania karnego był inny niż ustalenie i ukaranie winnego popełnienia czynu zabronionego. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała. Ponadto nawet ewentualne oczekiwanie przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe na ustalenia, zebrane dowody i na wynik postępowania podatkowego nie jest niczym dziwnym, bo ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakresu i kwalifikacja prawnokarna często zależy od ustaleń poczynionych wcześniej właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W takich sytuacjach w art. 114a kodeksu karnego skarbowego przewidziana została możliwość zawieszenia postępowania karnoskarbowego. Określony wyżej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest zatem uzasadniony. Uzasadnione są natomiast częściowo zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niedokonanie właściwej oceny materiału dowodowego, w tym różnych dowodów przedstawionych przez Podatniczkę, i w rezultacie wyprowadzenia przedwczesnych wniosków o niepodjęciu przez Skarżącą właściwych działań w celu weryfikacji kontrahentów pod kątem ustalenia czy nabywcy suszu tytoniowego byli nabywcami, sprzedaż na rzecz których uprawniała do zbycia suszu po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wyszczególnione w skarżonej decyzji krajowe transakcje sprzedaży przez Skarżącą suszu tytoniowego na rzecz wymienionych w tym akcie nabywców dokonane zostały w warunkach określonych w art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a więc czy Skarżąca ustaliła w dostateczny sposób, że sprzedaje towar podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, co uprawniało do sprzedaży po cenie nieuwzględniającej akcyzy, a ponadto, w odniesieniu do dostaw w zakresie Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (w skrócie WDT), czy zaistniały warunki do potraktowania poszczególnych transakcji jako spełniających wymogi WDT. W kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i sprzedaży suszu tytoniowego, w tym także w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (w skrócie WDT). Skarżąca prowadziła handel suszem tytoniowym jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobem akcyzowym jest m.in. susz tytoniowy. Zgodnie zaś z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tej ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, przy czym za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8. Z treści wskazywanych w decyzjach przepisów u.p.a., to jest art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a., wynika, że w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu i w tym celu może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. W ocenie Sądu z powyższych przepisów wynika obowiązek sprzedawcy suszu tytoniowego ustalenia, czyli upewnienia się, że sprzedaje towar podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, o ile dokonuje sprzedaży po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Ustawodawca wskazał także jeden ze sposobów na dokonanie takiego ustalenia statusu nabywcy. Sposób ten polega na uzyskaniu formalnych dokumentów określonych w przepisie. Sąd zgadza się z twierdzeniem organu, że przedłożenie przez nabywcę suszu tytoniowego określonych w art. 9b ust. 4 dokumentów nie oznacza możliwości poprzestania przez sprzedawcę jedynie na uzyskaniu takich dokumentów. Jednakże sformułowanie "ustalić" nie należy wykładać jako pozyskanie bezwzględnej pewności niebudzącej wątpliwości co do statusu nabywcy suszu tytoniowego, bowiem w praktyce uzyskanie takiej całkowitej pewności przez sprzedawcę byłoby niemożliwe, a po drugie oznaczałoby przerzucenie na nabywcę ryzyka sprzedaży suszu bez akcyzy, mimo podjęcia przez niego aktów staranności co do sprawdzenia statusu nabywcy. W ocenie Sądu sformułowany w art. 9b ust. 4 u.p.a. obowiązek ustalenia statusu nabywcy oznacza zatem obowiązek podjęcia przez sprzedawcę takich aktów staranności w tym zakresie, jakie są realnie możliwe w chwili dokonywania sprzedaży. To czy sprzedawca wywiązał się z tego obowiązku zależy od konkretnych okoliczności transakcji. Ponadto oceniając, czy sprzedawca dokonał takich ustaleń odpowiednio starannie, należy oceniać wiedzę pozyskaną i możliwą do pozyskania przez sprzedawcę przed dokonaniem konkretnych transakcji, a nie wiedzę dostępną organowi podatkowemu już później, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym także pozyskaną z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów danego podatnika. Omawiając transakcje z poszczególnymi nabywcami suszu tytoniowego organ często przedstawiał dość szczegółowe informacje odnośnie każdego z wyszczególnionych w decyzji kontrahentów, przepisy mające zastosowanie w sprawie, głównie wskazane wyżej przepisy u.p.a., przebieg postępowania i podejmowane w jego ramach czynności, jednakże nie zawsze z decyzji jasno wynika, co było przyczyną przyjęcia ustaleń opisanych w decyzji. Odnośnie sprzedaży na rzecz B J. L. Sąd zgadza się z organem podatkowym, że sprzedaż suszu na rzecz tego podmiotu po 28 maja 2014 r. bez akcyzy była nieuprawniona, bowiem po tej dacie nabywca nie figurował już w ewidencji pośredniczących podmiotów tytoniowych, co Podatniczka mogła i powinna sprawdzić. Argumenty Skarżącej, że w każdym wypadku dokonywała formalnego sprawdzenia nabywcy pozyskując od niego potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, wypis z CEIDG, potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej, ewentualnie jeszcze inne dokumenty, nie są uzasadnione w odniesieniu do takiej sytuacji, gdy dokonanie sprawdzenia formalnego było możliwe. Organ nie wyjaśnił jednak dlaczego zastosował opodatkowanie akcyzą do transakcji przed 28 maja 2014 r. Nie jest wystarczające wyjaśnienie, że organ nie mógł przeprowadzić czynności sprawdzających u J. L., że osoba ta nie reagowała na wezwania organu. Organ nie wskazał jakie czynności realnie możliwe w maju 2014 r. mogły być podjęte przez Skarżącą w celu ustalenia statusu tego nabywcy. Podobne uwagi można odnieść do transakcji zbycie suszu tytoniowego na rzecz G P. B.. Organ nie zaprzecza, że Skarżąca ustaliła status nabywcy jako pośredniczącego podmiotu tytoniowego i że jeszcze przed ostatnią transakcją nabywca ten nie był skreślony z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. Organ zakwestionował transakcje zawarte z tym podmiotem głównie na podstawie braku ustalenia siedziby odbiorcy w miejscach dostawy suszu i częściowego braku weryfikacji tytułów prawnych do dysponowania pojazdami wymienionymi na dokumentach WZ. Jednakże te ustalenia były dokonywane później, w toku postępowania. Nie wiadomo w jaki sposób Skarżąca miałaby ustalać tytuł prawny do pojazdu, którym odbierano susz. W odniesieniu do C Sp. z o.o. organ podkreślił brak dostarczenia przez ten podmiot dokumentów związanych z nabyciem suszu od Podatniczki, ale fakt ten nie może jednoznacznie wykluczać rzeczywistości spornych transakcji i podejmowania przez Skarżącą w 2014 r. działań sprawdzających kontrahenta. Ponadto, brak pisemnej umowy jak i płatność w gotówce może być elementem wskazującym na popełnianie oszustw podatkowych ale nie musi. Organ nie stwierdził przecież, że Skarżąca brała udział w oszustwach podatkowych. Być może brał udział jej kontrahent. W odniesieniu do E Z. P. organ także stwierdził, że o braku należytej staranności Podatniczki świadczy brak pisemnej umowy z nabywcą i przyjmowanie płatności gotówką. Jednak organ ustalił, że towar był odbierany przez nabywcę, dochodziło do zapłaty, a wobec tego kontrahenta nie przeprowadzano czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Nie wiadomo jakie dowody miałaby przedstawić Skarżąca na okoliczność rzeczywistości transakcji z tym podmiotem, skoro brak pisemnej umowy i przyjmowanie zapłaty w gotówce nie wyklucza rzeczywistości transakcji. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że prowadziła handel z wieloma pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi, na koniec listopada 2013 r. miało ich być ok. 230. Należałoby zatem sprawdzić, czy Skarżąca w taki sam sposób weryfikowała status i rzetelność wszystkich podmiotów i czy w czasie kontroli tej działalności za inne okresy organ kontrolujący zwracał uwagę na ewentualne niestaranności w działaniu Podatniczki. Organowi nie udało się sprawdzić dokumentacji następnego kontrahenta, to jest F Sp. z o.o., co przecież nie wyklucza rzeczywistości transakcji z tym podmiotem, zwłaszcza że spółka ta wykazała w deklaracji VAT-7 nabycie towarów i usług, a jeden z kierowców mających odbierać towar od Podatniczki przyznał, że świadczył nieodpłatnie usługi transportowe na rzecz tej spółki w dacie wystawienia drugiej faktury. Podobne uwagi należy odnieść do transakcji z firmą H M. Z.. Jakkolwiek M. Z. nie okazał dokumentów potwierdzających transakcje z Podatniczką, to jednak transakcje potwierdził. Należy zatem ocenić, czy nieokazanie przez kontrahenta Podatniczki dokumentacji związanej z transakcjami z Podatniczką świadczy także o niestarannym działaniu Podatniczki, a jeżeli tak, to dlaczego, i jakich aktów staranności powinna ona dokonać. Także brak możliwości sprawdzenia w toku postępowania działalności K. K. Z. nie świadczy o tym, że Skarżąca nie sprzedała mu suszu w 2014 r. Organ nie stwierdził, że Skarżąca nie ustaliła statusu tego podmiotu jako pośredniczącego podmiotu tytoniowego. W odniesieniu do L. D. K., D. K. potwierdził dokonanie transakcji z Podatniczką, a powodem nieuznania tych zeznań za wiarygodne było stwierdzenie nieścisłości w materiale dowodowym w zakresie transportu suszu. Jednak należy mieć na uwadze, że organowi nie udało się przesłuchać dwóch właścicieli pojazdów, którymi susz miał być transportowany, co oznacza, że okoliczność ta nie została dostatecznie wyjaśniona. Organ wykazał natomiast nierzetelność transakcji sprzedaży suszu H L.. Skoro w datach transakcji przebywał ona w zakładzie karnym lub poza domem, a poza tym nie potwierdził żadnych transakcji ze Skarżącą, to organ miał podstawę do poczynienia ustaleń o nierzetelności transakcji. Było to wystarczające do zakwestionowania rzetelności transakcji z tym podmiotem. Organ nie miał obowiązku wyjaśniania, kto był rzeczywistym odbiorcą suszu (jeśli nie H. L.). W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ podatkowy WDT suszu tytoniowego stanowisko organu jest takie, że opodatkowaniu akcyzą podlega wszelki obrót suszu tytoniowego w formach określonych w art. 9b ust. 1 u.p.a. z wyjątkiem dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż ta czynność nie jest wymieniona w przepisie. W sytuacji, gdy dostawa taka, jako wyjątek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to Podatniczka, powołując się na wykonanie takiej dostawy, winna dołożyć staranności w jej udokumentowaniu i wykazać, że rzeczywiście doszło do WDT. Zdaniem organu, brak jest dowodów na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (w dokumentacji brak potwierdzenia otrzymania przesyłek, wirtualne adresy kontrahentów) a w konsekwencji należało uznać, że nie było dostawy wewnątrzwspólnotowej zakwestionowanej ilości suszu tytoniowego i że doszło do jego sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.a. Jednakże stanowisko to nie końca jest jasne. Nie wiadomo bowiem dokładnie, czy organ przyjął, że brak jest dowodów (nie ma ich Podatniczka) na przemieszczenie suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, czy też uznał, że transakcje z podmiotami zagranicznymi nie były rzeczywiste, a Podatniczka nie upewniła się dostatecznie co do rzetelności swych zagranicznych kontrahentów i rzeczywistości zawieranych z nimi transakcji. Jednakże organ wskazuje na ustalenia dokonane już po spornych transakcjach i na informacje uzyskane od innych organów. Ponadto organ powołuje się też na jakieś nieprawidłowości i dotyczące dalszych nabywców (np. nabywców od N LT). Jednakże Skarżąca nie miała przecież żadnych możliwości sprawdzania, co dalej działo się z towarem sprzedanym zagranicznemu kontrahentowi lub jak te dalsze transakcje były dokumentowane. Przyczyną zakwestionowania transakcji Podatniczki z firmami zagranicznymi może być wykazanie niepodjęcia przez nią aktów należytej staranności w weryfikacji jej bezpośrednich kontrahentów, biorąc pod uwagę posiadane przez nią realne możliwości w chwili zawierania poszczególnych transakcji. Sąd zgadza się z zarzutami skargi z pkt 1c dotyczącymi naruszenia zasady z art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści protokołów dokumentujących kontrole przeprowadzane u Podatniczki, zwłaszcza, choć nie tylko, protokołu z 8 sierpnia 2016 r. nr 362000-UDZR.741.81.2015 z kontroli dotyczącej przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w okresie od lutego 2014 r. do listopada 2015 r. Podczas kontroli sprawdzono wszystkie faktury zakupu w kraju i nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego oraz faktury sprzedaży w kraju i dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru. Uznano, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży zostały zweryfikowane z ewidencjami prowadzonymi przez biuro rachunkowe i nie stwierdzono innych nieprawidłowości poza ustaleniem, że Podatniczka dokonała sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz dwóch podmiotów, które zostały wykreślone z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych (B i G.). Kontrola została przeprowadzona na podstawie dostarczonej przez Skarżącą dokumentacji, ale przecież także weryfikacja kontrahentów dokonywana przez Podatniczkę przed zawarciem transakcji z poszczególnymi nabywcami odbywała się poprzez żądanie i sprawdzanie przekazywanych przez kontrahentów dokumentów. Trudno przyjąć, że w 2014 r. Podatniczka miała większe, realne możliwości sprawdzenia swoich kontrahentów od możliwości kontrolujących w chwili dokonywania kontroli. W odniesieniu do znaczenia przeprowadzonych u Podatniczki kontroli podatkowych i ich wpływu na ocenę Skarżącej w zakresie sprawdzania rzetelności kontrahentów Sąd podziela pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 sygn. akt I SA/Łd 20/21, że "fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 O.p., zasada zaufania do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2D r., I FSK 323/18, CBOSA). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 stwierdził, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach. We wspomnianym wyroku o sygn. I FSK 323/18 NSA zaznaczył, że jakkolwiek w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to jednak protokół z kontroli stanowi jednak niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. Zdaniem NSA, przy ocenie kwestii dobrej wiary należy w szczególności brać pod uwagę informacje pochodzące od organów potwierdzające prawidłowość praktyki postępowania podatnika. Mimo zatem, że aktualna pozostaje teza, że sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonymi kontrahentami, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem". Sąd stwierdza zatem, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami. Organ będzie obowiązany wziąć to pod uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od maja do sierpnia i za grudzień 2014 r. Analizie i ocenie należy poddać wszystkie załączone do skargi protokoły z czynności kontrolnych wobec Skarżącej. Zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia procedury okazały się więc zasadne, co przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (tekst jedn. z 2022 r. poz. 329), w skrócie P.p.s.a. Przedwczesna jest ocena zarzutów z punktów 2 b i c skargi, bowiem ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowym zebraniem i właściwą oceną materiału dowodowego i dokonaniem na tej podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800). P.C.