I FSK 323/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1760/16 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 44.081 (słownie: czterdzieści cztery tysiące osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 31 grudnia 2015 r. określił Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2009 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy od lutego do września 2009 r. listopad - grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., okres od marca do grudnia 2010 r., a także kwoty zwrotów różnicy podatku za październik 2009 r., luty 2010 r., okres od kwietnia do grudnia 2010 r. 1.1.1. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego ustalono, że towar będący przedmiotem wykazanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw do M. [...], P. J. K. B., R. M., O. s.r.o., A. s.r.o. i A. K. N. nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa VAT). W konsekwencji DUKS stwierdził, że Spółka nie dokonała WDT na rzecz ww. podmiotów i nie nabyła prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0% podatku od towarów i usług na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PTU. Towary, które rzekomo miały być przedmiotem WDT w rzeczywistości zostały dostarczone do polskich podmiotów. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 1 kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 1.2.1. Na wstępie organ odwoławczy przeanalizował kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług i wskazał, że w sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy - pismem z dnia 4 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował Stronę, że z dniem 10 czerwca 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe pismo doręczone zostało Stronie 7 lipca 2014 r. Zgodnie z zawiadomieniem [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 lipca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., pismem z dnia 10 czerwca 2014 r., poinformował, że postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec Spółki w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistnienia przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, zatem możliwe było dalsze orzekanie w sprawie. 1.2.2. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Wskazał, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3-4, ust. 11 ustawy o PTU, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Jak natomiast wynika z akt sprawy oświadczenia odbiorcy sporządzone w formie pisemnej o odbiorze towaru, załączone do faktur nr [...] z dnia 19 stycznia 2009 r., nr [...] z dnia 29 maja 2009 r., nr [...] z dnia 30 września 2009 r., nr [...] z dnia 07 maja 2009 r., nie spełniają warunków wymienionych w przywołanym wyżej art. 42 ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy o PTU, gdyż nie wskazują rodzaju oraz numeru rejestracyjnego środka transportu, którym wywieziony został towar. Warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest posiadanie dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów, będących przedmiotem dostawy, z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Za taki dowód nie można uznać kopii przedmiotowej faktury z pieczątką firmową podmiotu i nieczytelną parafką. 1.2.3. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że towar będący przedmiotem wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw do: M. [...], P. J. K. B., R. M., O. s.r.o., A. s.r.o., A. K. N. nie został faktycznie wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o PTU. Powyższe ustalenia oraz fakt, że sprzedaż towaru zafakturowanego przez Spółkę na rzecz P. J. K. B. i R. M. została dokonana faktycznie na terenie kraju przez podmioty zarejestrowane w Polsce, m.in. S. S. i R. M., jest spójna z informacjami przesłanymi przez administrację podatkową Niemiec. Również z informacji przekazanej przez administrację podatkową Słowacji wynika, że towar zafakturowany przez Spółkę na rzecz M. [...] został sprzedany na terytorium Polski. W związku z powyższym, Dyrektor nie uznał za wiarygodne zeznań złożonych przez przesłuchanych w charakterze świadków: T. L., Ł. B., T. K. i Ł. K., którzy stwierdzili, że przewozili towar do Niemiec. Za niewiarygodne uznał również w części zeznania świadka R. W., w których stwierdza, że miał jechać do Niemiec, ale zamienił się autami z innym kierowcą na trasie do Wrocławia, gdyż ustalono, że towar uwidoczniony na fakturze nr [...] dostarczony został do firmy znajdującej się ok. 30 km od W. W opinii Dyrektora również zeznania K. D., w których stwierdza, że nie odbierał towaru w Spółce i nie wykonywał transportu, a którego podpis w ocenie organów widnieje na fakturze nr [...], nie zasługują na uwzględnienie. Według dokonanych ustaleń towar został przez niego pobrany i przetransportowany na terytorium kraju, gdyż jak ustalono - towar w ilości wynikającej z ww. faktury dostarczony został do I. E. R. Zdaniem organu odwoławczego o niewiarygodnych zeznaniach Ł. B. świadczy m.in. zeznanie z dnia 06 września 2011 r., w których stwierdził, że nigdy dla niemieckiej firmy P. J. K. B. nie odbierał towaru, w M. [...] nie przechowywał innych towarów oprócz swoich. Powyższemu zaprzecza pozostały zgromadzony materiał dowodowy, np. zeznania P. J. K. B. z dnia 10 stycznia 2011 r., 05 września 2011 r., czy też R. M. z dnia 03 lutego 2012 r., jak też samego Ł. B. z dnia 10 listopada 2011 r. Ł. B. przesłuchany w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu zeznał, że jeździł do Niemiec, lecz nie pamiętał jakimi samochodami, pożyczał od kolegów, nie pamiętał jakich, jednocześnie zeznał, że nie potrafił i nie potrafi jeździć samochodami o większej ładowności. Ponadto L. B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 marca 2011 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego W. zeznał, że nie wynajmował samochodów od innych firm, osób "(...) Pożyczałem samochód DAF siostrze, koledze, ale nie do przewozu towarów do działalności (...)", stwierdził również, że nie posiada prawa jazdy na samochód ciężarowy, tylko na osobowy. 1.2.4. Organ odwoławczy podkreślił, że z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Doświadczony przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych w postaci sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego. Co więcej, Spółka jako doświadczony przedsiębiorca, musiała mieć świadomość zagrożeń jakie niosą ze sobą transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. 1.2.5. Dyrektor podkreślił, że w świetle zebranych dowodów, nie sposób ocenić zachowania Spółki jako należycie starannego. Jak ustalono w sprawie, ww. kontrahenci regulowali zobowiązania wobec Spółki poprzez przelewy z polskich rachunków bankowych, wpłatę gotówkową na rachunek bankowy Spółki lub w kasie Spółki. W przypadku P. J. K. B. widniały dane P. J. K. B., ul. [...] W.; w jego imieniu płatności dokonywali również: L. M., ul. [...], [...] S., L. B. [...] M. Odnośnie V. M. widniał adres, ul. [...], B.. Korespondencja handlowa przedstawiona przez Spółkę wykazała, że V. M. składał zamówienia pocztą elektroniczną w języku polskim - wskazywał ilość towaru, czasem wraz z jego ceną i datą odbioru; często przesyłał dowody potwierdzające uiszczenie należności za zamówiony towar - w formie przelewu z jego rachunków bankowych, bądź wpłaty na rachunek Spółki, na których widniała informacja, że dokonywane są w B. M. P. przesyłał na adres [...]@wp.pl faktury wystawione na rzecz P. J. K. B., jak i R. M., otrzymuje zamówienia towaru fakturowanego na A. s.r.o. i P. J. K. B. z adresu [...]@yahoo.pl. B. K. przesyła oferty cenowe adresując je na O. s.r.o. R. K. Przesłane e-maile nie dotyczą wszystkich transakcji zawartych z tymi kontrahentami. 1.2.6. Dyrektor podkreślił, że w toku prowadzonych postępowań Strona nie okazała dodatkowych dowodów w postaci faksów zamówień, dokumentów CMR przesyłanych za pośrednictwem faksu z zagranicy kraju, co uprawdopodobniłoby faktyczne działanie firm na Słowacji, czy w Niemczech, co więcej w dokumentacji Spółki znajduje się fax oświadczenia do faktury [...] z dnia 30 września 2009 r., wystawionej na rzecz M. [...], przesłany w dniu 19 października 2009 r. z numeru 048 [...], a więc z Polski, kierunkowy B. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji służącej rejestracji korespondencji. W trakcie przesłuchań pracowników Spółki ustalono, że często dokumentacja wysyłana była na wskazane przez kontrahentów adresy w kraju, tj. w przypadku V. M. była to B., ul. [...], P. J. K. B. - W. W trakcie przesłuchania B. K. - pracownika Spółki ustalono, że w przypadku dostaw na rzecz innych firm zagranicznych, z wyjątkiem firmy J. H., nie stwierdzono, aby w ich imieniu kontaktowali się Polacy "(...) Inni kontrahenci kontaktują się ze mną w języku obcym, np. z Węgier, Słowacji w języku angielskim (...)". W trakcie przeprowadzonych przesłuchań kierowców i przewoźników ustalono również, że kierowcy świadczący usługi transportowe na trasę przejazdu nie otrzymali dokumentów CMR, a co za tym idzie nie mieli możliwości fizycznego potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższy fakt potwierdzili m.in. J. F., A. G., A. M., P. D. oraz D. P. Organ zauważył, że w większości przypadków w przedłożonych przez Spółkę listach przewozowych CMR, Pole 24 - "potwierdzenie otrzymania przesyłki, miejscowość, dnia" brak jest daty doręczenia przesyłki, jak i miejsca odbioru. Natomiast zamieszczona data w polu 24 na dokumentach CMR, w których jako odbiorca widnieje M. [...] od sierpnia 2010 r. w każdym przypadku to data następna po dniu pobrania towaru. Ponadto dokumenty CMR wystawiane były nie tylko do dostaw wykazanych przez Spółkę jako WDT, ale również do dostaw krajowych, co wynika zarówno z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, jak i wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Spółki. Stwierdzono również m.in., że: - na pieczątce z danymi R. M. naniesionymi m.in. na dokumentach dołączonych do faktur nr [...] i [...] z 2009 r., czy [...] z 2010 r. widnieją dwa numery telefonów – [...] i [...], drugi z podanych numerów widnieje również na pieczątce z danymi P. J. K. B. naniesionymi m.in. na dokumentach dołączonych do faktur nr [...], [...], [...] z 2009r. czy [...] z 2010 r., - do faktury [...] z dnia 05 lutego 2009 r. brak dokumentu CMR, pomimo, że towar został odebrany przez kierowcę W. R., zatrudnionego w firmie transportowej prowadzonej przez E. N. i pojazdem należącym do niego, - na CMR do faktury [...] z dnia 30 września 2009 r. w polu "miejsce przeznaczenia" widnieje K., - na CMR do faktur wystawionych w 2009 r.: [...], [...], [...], [...] w polu 16 widnieje jako przewoźnik P. J. K. B., pomimo tego, że towar został odebrany pojazdami należącymi do L. K. i na dokumentach widnieją podpisy jego kierowców, - na CMR do faktur wystawionych w 2009 r.: [...], [...], [...] w polu 16 widnieje jako przewoźnik A. (...) i naniesiona jest również pieczątka o treści P. J. K. B. (...), - wystawione zostały druki CMR, w których jako przewoźnik widnieje P. S.A. np. do faktury nr: [...] podczas gdy faktycznie spedycją zlecającą było P. S.A., a transport wykonany został przez kierowcę zatrudnionego w Stacji Paliw M. R., [...] podczas gdy towar przewieziony został przez A. M., [...] podczas gdy towar przewieziony został przez S. K., [...], [...] podczas gdy towar przewieziony został przez P. Z., [...] podczas gdy towar przewieziony został przez D. R. Według organu odwoławczego wystawianie kilku faktur w tym samym dniu i odbiór towaru na nich widniejącego przez różnych kierowców, różnymi środkami transportu, często dzień po dniu w małych ilościach, wydaje się działaniem co najmniej nieracjonalnym. Z informacji uzyskanych od Spółki wynika, że zarówno R. M. E. jak i P. J. K. B. F. byli kontrahentami Spółki przed 2009 r. Natomiast na adres e-mail [...]@wp.pl odpowiadający nazwie firmy zarejestrowanej na R. M. w Polsce przesyłane były faktury wystawione przez Spółkę zarówno na rzecz P. J. K. B. [...] i R. M. [...]. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również fakt, że S. S. - prezes zarządu Spółki był przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14.06.2007 r. w Komendzie Miejskiej Policji w R., podczas którego stwierdził, że współpraca z firmą F. P. K. B. rozpoczęła się ok. 2005 r. i polegała na zakupie przez "(...) naszą firmę folii". Strona wiedziała więc, że P. J. K. B. i R. M. są obywatelami polskimi, mieszkającymi w W., prowadzącymi działalność na terenie kraju. Ww. osoby posługiwały się pieczęciami, na których widniały polskie numery telefonów komórkowych bez numeru kierunkowego do Polski, co więcej na pieczątce R. M. i P. J. K. B. widnieje ten sam nr telefonu [...]. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka w latach wcześniejszych nabywała folię w firmie P. J. K. B. zarejestrowanej w Polsce, jak i sprzedawała na rzecz R. M. (również zarejestrowanego w kraju), powinna dochować większej staranności przy dokonywaniu sprzedaży wykazywanej jako WDT do P. J. K. B. i R. M. zarejestrowanych w Niemczech. W opinii organu wątpliwości odnośnie dostaw powinien budzić również fakt, że zamówienia dla trzech podmiotów - dwóch zarejestrowanych na terytorium Niemiec i jednego na terytorium Słowacji, dokonywała jedna i ta sama osoba – P. J. K. B., który również kontaktował się w sprawie transportu dla ww. podmiotów. Nie można również pominąć kwestii, że P. K. B. jako podmiot niemiecki posługiwał się pieczątką, na której użyty jest skrót stosowany w polskim prawie podatkowym "NIP", czy też podana jest nazwa miejscowości "G.". Natomiast na pieczątce słowackiego podmiotu A. użyto nic nie znaczącego skrótu "o.r.o.". Strona posiadała wiedzę również o fakcie, że K. N., R. F. i D. C. posiadają miejsce zamieszkania w Polsce oraz że R. K., do którego zwracała się odnośnie zakupów dokonywanych na rzecz O. s.r.o. miał na terenie kraju kilka firm. Jak zeznała D. K. – R. K. "(...) kojarzę z firmą widniejącą jako kontrahent E. obsługiwał go Pan R. S., wiem jak wygląda, wiem że były z tym Panem problemy (...)". Ponadto wątpliwości Strony powinien również budzić fakt braku stron internetowych podmiotów, które miały dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów znacznych co do ilości i wartości. Zdaniem organu odwoławczego, każdy podmiot funkcjonujący w legalnym obrocie gospodarczym jest zobligowany do podjęcia działań mających na celu wyeliminowanie ryzyka współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Działania takie mają bowiem zabezpieczyć uczestników obrotu gospodarczego przed ewentualnymi negatywnymi skutkami. 1.2.7. Zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania świadków, faktury sprzedaży, pozwoliły w zdecydowanej większości przypadków ustalić rzeczywiste miejsca rozładunku folii, mającej być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych przez Stronę w latach 2009-2010 na rzecz P. J. K. B., R. M., O. s.r.o., A. s.r.o., A. K. N. i M. [...]. Opisane okoliczności świadczą o tym, że wystawione dokumenty CMR są niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie potwierdzają przemieszczenia towarów do nabywców znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W opinii Dyrektora, w świetle dokonanych ustaleń trudno dać wiarę temu, że Spółka współpracując z ww. kontrahentami nie miała świadomości, czy też podstaw do przypuszczeń, że towary będące przedmiotem dostaw do ww. kontrahentów zarejestrowanych na terenie Słowacji i Niemiec, nie opuściły w rzeczywistości terytorium RP. Za zasadnością takiego twierdzenia przemawiają okoliczności faktyczne związane z realizacją transakcji z tymi kontrahentami, a w szczególności to, że korespondencja kierowana była na adresy w Polsce, zapłata za dostawy była dokonywana w kraju lub z polskiego rachunku bankowego, kierowcy nie otrzymywali na trasę przejazdu dokumentów CMR, pracownicy Spółki wypełniali dokumenty CMR, chociaż usługi zgodnie z okazanymi dokumentami miały być świadczone przez firmy spedycyjne. Z zeznań D. K. - pracownika Spółki - wynika, że wypełniając dokumenty CMR pracownicy Spółki nie weryfikowali wpisów z kierowcami, dokonywali ich wyłącznie na podstawie danych podanych przez nabywców towaru. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że Strona ograniczyła się jedynie do sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta, a nie ustalenia, czy wywóz towaru poza terytorium kraju faktycznie nastąpił. Jak zeznała D. K. "(...) warunkiem dokonania sprzedaży na rzecz kontrahenta eksportowego było, że podmiot zagraniczny wysyłał nam kopie swoich dokumentów rejestrowych, w dniu złożenia zamówienia sprawdzaliśmy czy taki podmiot istnieje, czy jest aktywny, dokonanie później przelewu za fakturę proforma przez klienta i na tej podstawie mieliśmy informację, że skoro podmiot istnieje, jest aktywny to możemy sprzedać towar ze stawką zerową, czyli wystawić fakturę sprzedaży (...)". Z treści korespondencji e-mailowych przesłanych przez B. K. o treści: "(...) Proszę dopilnować, aby osoba odbierająca towar miała przy sobie pieczątkę firmową, która będzie potrzebna do potwierdzenia faktury VAT (...)", "(...) Proszę pamiętać o odesłaniu mi skanu faktury z pieczątką i podpisem. To bardzo ważne (...) ", "(...) Zwracam się z pytaniem czy wysłał mi już Pan opieczętowaną i podpisaną kopię faktury VAT? To bardzo ważne, bo kończy się miesiąc (...)" wynika, iż nieistotne było miejsce faktycznej dostawy towaru, a jedynie posiadanie dokumentów mających uprawdopodobnić, że towar dotarł pod adres widniejący na wystawionej fakturze. Kontrolowana Spółka nie interesowała się, czy kontrahent posiada własne środki transportu, nie weryfikowała tego, jak zeznała D. K. "(...) Nie mam pojęcia jakie środki transportowe posiadał V. M. Swojego samochodu nie przypominam sobie, że miał (...)", a mimo tego do faktury [...] z dnia 19.01.2009 r. wystawiła oświadczenie, z treści którego wynika, że wywóz zakupionego towaru miał nastąpić "własnym transportem" V. M. Organ zauważył, że w piśmie z dnia 15 października 2015 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że Spółka nie ma wiedzy, jakimi własnymi środkami transportu dysponował w latach 2009-2010 P. J. K. B. - a z dokumentów CMR, np. do faktury [...] z dnia 26.02.2009r., [...] z dnia 19.03.2009r. wynika, że wywóz zakupionego towaru miał nastąpić środkami transportowymi przewoźnika, którym miał był również P. J. K. B. Jak ustalono w trakcie postępowania V. M., P. J. K. B., nie dysponowali własnymi środkami transportu. R. M. i W. F. (A. s.r.o.) również zeznali, że firmy zarejestrowane odpowiednio w Niemczech i na Słowacji nie posiadały środków transportu, nie zatrudniały pracowników. Ponadto zauważył, że przewoźnicy przewożący folię stretch w latach 2009-2010 byli przewoźnikami krajowymi, a Strona nie posiadała i nie była zainteresowana pozyskaniem wiedzy czy dysponują oni koncesją na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów. Fakt wynajęcia przez omawianych kontrahentów Spółki przewoźników krajowych był również z oczywistych względów znany Skarżącej. Trudno uznać, aby żądanie okazania koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów w momencie podjęcia do przewozu ładunku folii stretch, było czynnością wykraczającą poza racjonalne środki jakich można wymagać od dostawcy działającego w dobrej wierze. Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko powyższe, w odniesieniu do kwestii dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze dostawcy unijnego, znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 1.2.8. Reasumując DIS stwierdził, że z materiału dowodowego i wypływających z niego okoliczności, całkowicie uprawnione jest stwierdzenie, iż Spółka nie dokonała WDT, bowiem towary te nie opuściły terytorium kraju i nie zostały faktycznie wywiezione na teren innego państwa członkowskiego. Natomiast działania, na które wskazuje Spółka takie jak: zgromadzenie dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o PTU, które zdaniem Strony są wystarczające dla zastosowania stawki 0%, są zdaniem organu odwoławczego niewystarczające, aby można było uznać ją za podatnika działającego w dobrej wierze, który przedsięwziął wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia czy podejmowane transakcje nie są elementem oszustwa podatkowego (orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Niezachowanie zaś przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami powoduje przerzucenie ciężaru opodatkowania tych transakcji według zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie organów, Spółka jako wewnątrzwspólnotowe kwalifikowała wszystkie dostawy wykazane ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, nie analizując, czy posiada dowody wskazujące na wywóz towarów z terytorium kraju oraz czy dowody te można uznać za wiarygodne. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że towar będący przedmiotem wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw do M. [...], P. J. K. B. [...], R. M. [...], O. s.r.o. [...], A. s.r.o. [...] i A. K. N. [...]nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tym samym nie nastąpiła WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o PTU. Biorąc pod uwagę powyższe, DIS uznał przedmiotowe transakcje za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) opodatkowaną według stawki podatku 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o PTU - a nie według stawki 0% określonej w art. 41 ust. 3. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na jego zastosowaniu w sprawie pomimo braku przesłanek jego zastosowania, w sytuacji gdy transakcje dokonane przez Stronę miały charakter WDT, a co za tym idzie zostały prawidłowo wykazane w ewidencji VAT, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, poprzez opodatkowanie dokonanych przez podatnika transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw stawką 22%, a nie stawką 0%, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU w zw. z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika, w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów, 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 i 233 § 2 zd. 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej było niepełne, ponieważ organ w dalszym ciągu nie ustalił, co ostatecznie stało się z towarem sprzedanym przez Stronę kontrahentom ze Słowacji i Niemiec i czy rzeczywiście nie opuścił on terytorium Polski. Skarżąca zarzuciła, że: - nie ustalono pełnego przebiegu transportu towarów zakupionych przez V. M., A. s.r.o., O. s.r.o. czy A., a następnie odsprzedanych ich kontrahentom w Polsce, a w szczególności organy nie podjęły próby ustalenia, gdzie były zlokalizowane kolejne miejsca załadunku tych towarów i czy towary te były wyładowane na Słowacji. - nie ustalono pełnego przebiegu transportu towarów zakupionych przez R. M., a następnie odsprzedanych jego kontrahentom w Polsce. - nie ustalono pełnego przebiegu transportu towarów zakupionych przez P. J. K. B., które miały trafić do Niemiec, a w szczególności nie ustalono, do jakich odbiorców trafiła folia rozładowana na posesji M. , i czy był to ten sam towar, który wcześniej został zakupiony od Strony. - zaniechano przeprowadzenia dowodów z zeznań kolejnych nabywców towarów, celem ustalenia pełnego przebiegu transportu i kolejnych miejsc ich załadunku. - niewystarczająca była inicjatywa w celu przesłuchania P. J. K. B., co skutkowało poczynieniem ustaleń w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy. - zaniechano przeprowadzenia dowodów z zeznań większości spedytorów na okoliczności związane z przebiegiem transportu towarów, pomimo iż uczestniczyli oni w transporcie towarów i mogli posiadać informacje, które pozwoliłyby zweryfikować informacje pochodzące od kierowców i z dokumentów. - zaniechano prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczności dostawcy i nabywcy folii dostarczonych do M. Sp. z o. o. wyłącznie z tego powodu, że zakończono postępowanie upadłościowe M. Sp. z o. o. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na: - nieuzasadnionym przyjęciu, że Strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, - zupełnym zmarginalizowaniu zeznań świadków, którzy podawali, że w miejscach wyładunku towaru na terenie Polski nie trafiał on do ostatecznego nabywcy, a zatem należało ustalić, kto jest tym nabywcą i czy rzeczywiście towar nie opuścił terytorium kraju, - przyjęciu nieuprawnionego wniosku, że nie doszło do WDT w oparciu o twierdzenia organów podatkowych Słowacji i Niemiec o tym, że kontrahenci nie posiadali powierzchni magazynowych, co nie przesądza, że transakcje takie nie mogły dojść do skutku, - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy kontrole Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego prowadzone wcześniej wobec Strony, obejmujące również WDT, nie wykazały nieprawidłowości, a zatem nieuprawnione są późniejsze twierdzenia organów podatkowych kwestionujące rozliczenia Strony, - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ organ nie wskazał, w których dokumentach CMR wystąpiły rzekome braki i nie odniósł się do określonych transakcji wymienionych w treści decyzji, a także nie wyjaśnił, co stało się z towarem sprzedanym przez Stronę, czy rzeczywiście nie opuścił on terytorium Polski, a także jaki był ostateczny nabywca. 2.2. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, zaskarżonej decyzji zarzuciła dodatkowo: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, w której zaakceptowany został fakt, iż decyzja DUKS została wydana z pominięciem wytycznych (wskazań) DIS zawartych w decyzjach uchylających pierwotne decyzje Dyrektora UKS. 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., III SA/Wa 1760/16 oddalił skargę. Sąd przychylił się do argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Pismem z dnia 29 września 2017 r., skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem przepisów: . 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, w której zaakceptowany został fakt, że decyzja Dyrektora UKS została wydana z pominięciem wytycznych (wskazań) Dyrektora IS zawartych w decyzjach uchylających pierwotne decyzje Dyrektora UKS. 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Organy podatkowe obydwu instancji nie przesłuchały bowiem kluczowych w sprawie świadków, tj. P. J. K.-B. oraz V. M., którzy jak wynika z zaskarżonej decyzji byli odpowiedzialni za organizowanie oszukańczego procederu na szkodę Skarbu Państwa i Spółki. 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję, w której w odniesieniu do niektórych transakcji, wobec braku dowodów zastosował domniemania, w oparciu o które odmówił Spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych. 4) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję, w której w odniesieniu do niektórych transakcji dostrzegł, że spedytorzy z firm P. oraz R. [...] byli zaangażowani i świadomie uczestniczyli w tworzeniu dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistości w zakresie transportu towarów. Jednocześnie jednak organ nie przedstawił dowodów na okoliczność, by Spółka miała świadomość takiego działania spedytorów (którzy działali na zlecenie nabywców towarów od Spółki, poza wiedzą Spółki), w szczególności co do działań określanych jako "neutralizacja dokumentów". 5) naruszenie art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwe ustalonym stanie faktycznym, albowiem, opartym na niekompletnym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie ustaleń co do wiedzy i świadomości Spółki o nieprawidłowościach czy oszustwach popełnionych przez kontrahentów. Gdyby organy przeprowadziły stosowną analizę dostrzegłyby, że Spółka była już uprzednio kontrolowana przez właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ("Naczelnik US") w szczególności za okresy objęte postępowaniem podatkowym. 6) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję, w sposób nieuprawniony zignorowały potrzebę przeprowadzenia analizy w zakresie tego, czy w oparciu o dokumenty urzędowe (protokoły kontroli w zakresie VAT przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego): a) Spółka miała prawo uważać, że w sposób prawidłowy rozlicza transakcje wewnątrzwspólnotowe, oraz b) Spółka miała prawo oczekiwać, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami o VAT oraz kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w taki sam sposób. 7) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art, 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie poddał analizie zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia, czy niektórzy pracownicy Spółki nie byli zaangażowani w oszukańczą działalność jej kontrahentów, a w dalszej kolejności czy możliwe jest przeniesienie na Spółkę skutków takiego zaangażowania. 8) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Dyrektor wydał zaskarżoną decyzję, w której zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym dowodem świadczącym o braku rzetelności w działaniach Spółki w 2009-2010 r. był fakt, że S. S. zeznał w 2007 r., że nabywał w 2005 i 2006 r. towary od ówcześnie prowadzonej przez P. J. K. B. firmy. Gdyby Dyrektor w sposób rzetelny ocenił ww. dowód musiałby dojść do wniosku, że fakt ten nie świadczy o braku należytej staranności Spółki w jej działaniach w 2009 i 2010 r. związanych ze sprzedażą produkowanej folii. Skarżąca zauważyła, że współpraca z firmą P. J. K. B. (zakup folii) związana była z ówczesnym profilem działalności firmy S. S.i, którym był handel różnymi towarami, w tym także folią stretch. Ponadto zauważyła, że rozliczenia podatkowe w zakresie nabyć folii od firmy P. J. K. B. nigdy nie zostały zakwestionowane, w związku z czym brak było podstaw do podejrzeń co do osoby firmy P. J. K. B. 9) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie stanu wiedzy i świadomości Spółki (w dacie dokonywania transakcji w 2009 i 2010 r.) co do rzetelności kontrahentów i dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w szczególności: a) zeznania świadka D. K., która wskazywała, że zarząd Spółki nie był zaangażowany w działania handlowe z kontrahentami, b) wyjaśnienia firmy spedycyjnej R. [...], z których wynika, że Spółka nie była informowana o szczegółach dotyczących transportu, c) zeznania świadka A. H., z których wynika, że Państwo S. (Zarząd Spółki) nie utrzymywali z nią żadnych kontaktów oraz nie przekazywali jej żadnych kontaktów handlowych (z czego można wnosić, że odmiennie niż D. K., nie dysponowali wiedzą w zakresie ewentualnych nieprawidłowości w transakcjach wewnątrzwspólnotowych Spółki), d) zeznania świadka T. L., z których wynika, że to ewentualnie M. P. mógł dysponować wiedzą o ewentualnych nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych (a nie Spółka, tj. Zarząd Spółki), e) zeznań świadków, tj. Z. S., L. T., T. D., M. R., . M. i I. W., z których wynika, że spedytorzy tworzyli dokumentację transportową wprowadzającą w błąd Spółkę w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedawanych towarów, f) załącznika do maila L. L. z R., z którego wprost wynika, że dochodziło do "neutralizacji dokumentów", g) wyjaśnień M. Z., z którego wprost wynika, że dochodziło do "neutralizacji dokumentów", h) powiązań firmy i osoby V. M. z firmą A. w oparciu o informacje dotyczące obrotów na rachunku bankowym V. M. (czego Spółka nie mogła wiedzieć i czego organ nawet nie starał się wykazać), i) okoliczności braku posiadania strony internetowej przez kwestionowanych kontrahentów, j) okoliczność braku własnych środków transportu przez kwestionowanych kontrahentów Spółki, k) okoliczność sporządzania dokumentów CMR przez pracowników Spółki. 10) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie stanu wiedzy i świadomości Spółki (w dacie dokonywania transakcji w 2009 i 2010 r.) co do rzetelności kontrahentów i dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w szczególności w aktach sprawy brak jest następujących dowodów: a) zeznań P. J. K. B., który w świetle treści zaskarżonej decyzji oceniany jest jako osoba organizująca i kierująca działaniami oszukańczymi, na szkodę Skarbu Państwa i Spółki, na okoliczność organizowania oszukańczego procederu oraz stanu wiedzy Spółki (Zarządu Spółki) o tych działaniach, świadomości niektórych pracowników Spółki co do działań świadka, b) zeznań V. M., który w świetle treści zaskarżonej decyzji oceniany jest jako osoba organizująca i kierująca działaniami oszukańczymi, na szkodę Skarbu Państwa i Spółki, na okoliczność organizowania oszukańczego procederu oraz stanu wiedzy Spółki (Zarządu Spółki) o tych działaniach, współpracy ze spedytorami w zakresie tworzenia wprowadzającej w błąd dokumentacji transportowej, świadomości niektórych pracowników Spółki co do działań świadka, c) zeznań M. P., w szczególności na okoliczność wiedzy jaką dysponował w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, znajomości kwestionowanych kontrahentów oraz stanu wiedzy w Spółce (Zarządu Spółki) o ww. okolicznościach, d) zeznań R. S., w szczególności na okoliczność wiedzy jaką dysponował w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, znajomości kwestionowanych kontrahentów oraz stanu wiedzy w Spółce (Zarządu Spółki) o ww. okolicznościach, e) zeznań pracowników, spedytorów z firm spedycyjnych działających na zlecenie kontrahentów Spółki na okoliczność faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, znajomości kwestionowanych kontrahentów, wiedzy niektórych pracowników Spółki o nieprawidłowościach (D. K., M. P.) oraz stanu wiedzy w Spółce (Zarządu Spółki) o ww. okolicznościach, f) protokołów kontroli VAT sporządzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za okres pokrywający się z okresem niniejszego postępowania, a wskazujących, że kontrolowane rozliczenia były prawidłowe (skoro brak jest stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości) g) zeznań pracowników [...] Urzędu Skarbowego przeprowadzających kontrole podatkowe w Spółce zakończone protokołami kontroli wskazującymi, że rozliczenia Spółki były prawidłowe (skoro brak jest stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości), a dotyczących następujących okresów: i. wrzesień 2009 r. – M. B., ii. styczeń - grudzień 2009 r. – W. P., iii. sierpień 2010 r. – J. B. oraz E. R. iv. styczeń - lipiec-2010 r. – W. P., M. K., na okoliczność zidentyfikowanych w czasie przeprowadzonych kontroli podatkowych okoliczności, które mogłyby wzbudzać jakiekolwiek podejrzenia w odniesieniu do sposobu realizowania i dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, stosowanych metod weryfikacji kontrahentów, a w odniesieniu do okresu kontroli dotyczących 2009 r. i 2010 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji Spółki z P. J. K. B., M. [...] czy O. s.r,o., 11) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art, 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia samodzielnej analizy -materiału dowodowego i przerzucenie ciężaru analizy dowodów na organ pierwszej instancji. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydane z naruszeniem art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0 %, w sytuacji, w której, nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS w prawidłowy sposób zebrał materiał dowodowy i należycie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie dostrzegłby, że brak było podstaw do kwestionowania rozliczeń Skarżącej w zakresie zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, gdyż Spółka nie miała świadomości w dacie zawierania transakcji co do oszukańczego charakteru działalności nabywców towarów. 3. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Organy podatkowe, a następnie WSA w Warszawie, pominęli szereg kwestii, które wskazują, że Spółka dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych kontrahentów. Skarżąca zwróciła uwagę w szczególności na następujące okoliczności sprawy: - treść protokołów kontroli sporządzonych na zakończenie kontroli podatkowych prowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. potwierdzała prawidłowość rozliczeń Spółki; - treść protokołów kontroli sporządzonych na zakończenie kontroli podatkowych prowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. potwierdzała prawidłowość sposobu dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę; - z treści protokołów kontroli sporządzonych na zakończenie kontroli podatkowych prowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że okoliczności budzące zdaniem Dyrektora UKS wątpliwości i podejrzenia, nie wzbudzały takich podejrzeń po stronie kontrolujących; - Spółka miała prawo oczekiwać, że jej działania są zgodne z prawem, skoro wielokrotnie była poddawana kontroli; jej działania były w pewien sposób legitymowane stanowiskiem kontrolujących pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., - spedytorzy, działając na zlecenie kwestionowanych kontrahentów, wprowadzali Skarżącą w błąd poprzez tzw. neutralizację dokumentów, o czym nie informowali Spółki, - Skarżąca weryfikowała dokumenty rejestrowe kwestionowanych kontrahentów i na bieżąco przed dostawami sprawdzała aktywność podmiotów w bazie VIES, aby mieć pewność, że sprzedaje towary podmiotom uprawnionym do ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, - Skarżąca nie odpowiadała za transport towarów, gdyż to nabywcy odpowiedzialni byli za wywóz towarów poza Polskę, a stosowna adnotacja była dodatkowo zamieszczana na fakturach dokumentujących dostawy,  - Pracownicy Skarżącej zapewne byli zaangażowani we współpracę z kwestionowanymi kontrahentami, co utrudniało lub wręcz uniemożliwiało Spółce (Zarządowi Spółki) uzyskanie świadomości co do naruszania przez kontrahentów zobowiązań kontraktowych (obowiązek wywozu towarów) oraz podatkowych (doprowadzanie do uszczuplenia VAT). 4. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze i kolejnych pismach procesowych, którą Spółka wskazywała, że: 1) organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych kontrahentów, 2) organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, albowiem nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w odniesieniu do dostaw realizowanych na rzecz kwestionowanych kontrahentów, tj. nie ustaliły okoliczności istotnych dla oceny tego, czy Spółka dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych kontrahentów. Skarżąca zwróciła uwagę w szczególności na następujące okoliczności sprawy: 1) treść protokołów kontroli sporządzonych na zakończenie kontroli podatkowych prowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., potwierdzająca, że rozliczenia Spółki były prawidłowe, że gromadzona dokumentacja odpowiadała prawu, że okoliczności transakcji nie budziły wątpliwości kontrolujących,  2) organy podatkowe, które badały kwestionowane obecnie transakcje i uznawały je za prawidłowe, utwierdzały Spółkę w tym, że jej działania są zgodne z prawem, 3) brak przeprowadzenia dowodu z zeznań kluczowych dla sprawy świadków, tj, osób, które zorganizowały proceder i czerpały z niego korzyści, 4) brak przeprowadzenia dowodu z zeznań istotnych dla sprawy świadków, tj. osób, które współpracowały z organizatorami procederu w zakresie wprowadzania w błąd Skarżącej, tj. pracownicy firm spedycyjnych. 5. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej analizy w zakresie nieprawidłowych działań organów podatkowych dotyczących braku poinformowania pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszej sprawy (z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2010 r.). Ponadto, Skarżąca ma wątpliwości co do tego, czy zawiadomienie zawierało wszystkie wymagane w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych elementy. 6. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów: art. 145 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w VAT za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. bezpośrednio Spółce, zamiast do ustanowionego w sprawie pełnomocnika Strony. 4.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1, Wyrokowi WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.: 1. naruszenie przepisu art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0%, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Skarżąca zwróciła uwagę na wybrane kwestie, które winny doprowadzić Sąd do przyjęcia odmiennego stanowiska, tj. do niekwestionowania prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do kwestionowanych transakcji: 1) zgodnie z orzecznictwem TSUE to podmiot, który nie wywiązuje się ze swoich obowiązków w zakresie samodzielnego wywozu towarów z kraju ich nabycia, mimo zadeklarowania tego dostawcy, winien odpowiadać za niezapłacony w tym państwie członkowskim VAT (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 [...]), tymczasem w niniejszej sprawie Sąd stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa TSUE, 2) zgodnie z orzecznictwem TSUE informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie dobrej wiary podatnika (wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 [...]), tymczasem w niniejszej sprawie Sąd stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa TSUE, 3) z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby prawo podatnika do zastosowania stawki VAT 0% mogło być kwestionowane w oparciu o brak dochowania należytej staranności, ale winno być oceniane przez pryzmat tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że angażuje się w transakcję wiążącą się z oszustwem; takie też rozumienie orzecznictwa TSUE wynika z orzecznictwa sądów brytyjskich, tymczasem w niniejszej sprawie Sąd zastosował test staranności, a nie test świadomości podatnika, 4) zgodnie z orzecznictwem TSUE, a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, ograny podatkowe winny dążyć do zachowania równowagi między interesami fiskalnymi państwa członkowskiego, a ochroną interesów podatników (ang. fair ba fance), tymczasem w niniejszej sprawie Sąd stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa TSUE i ETPCz, 5) zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych, ocena dobrej wiary podatnika nie może abstrahować od okoliczności konkretnego przypadku, tj. nie może być oderwana od realiów sprawy, co oznacza, że należy brać pod uwagę sposób prowadzenia biznesu, zakres obowiązków kontraktowych, fakt prowadzenia uprzednich kontroli podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie Sąd stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa, 6) zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych, podatnik nie przejmuje w sposób automatyczny odpowiedzialności za nieprawidłowe działania innych osób, tj. pracowników, ale jest to element, który winien być poddany ocenie w kontekście dobrej wiary podatnika, tymczasem w niniejszej sprawie Sąd stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa. 2. naruszenie art. 1 Protokołu nr l do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr-3991/03) w sprawie B. AD przeciwko Bułgarii, poprzez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. obciążenie Spółki podatkiem VAT wg stawki jak dla transakcji krajowych, w sytuacji gdy to, nie Spółka, lecz jej kontrahenci winni byli ponieść przedmiotowy ciężar. 3. naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, iż zawiadomienie Naczelnika US o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją należy uznać za nieskuteczne, albowiem nie zostało w sposób skuteczny doręczone, tj. zostało skierowane bezpośrednio do Spółki, mimo że w sprawie był ważnie ustanowiony pełnomocnik. Gdyby WSA w Warszawie prawidłowo zastosował art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej doszedłby do wniosku, iż brak było podstaw do przyjęcia, iż skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. (z wyjątkiem grudnia 2010 r.), w wyniku czego Sąd uchyliłby zaskarżoną decyzję. 4.4. Następnie na podstawie art. 174 pkt 1, Wyrokowi WSA zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię tj.: 1. naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. (z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2010 r.) wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, iż zawiadomienie Naczelnika US o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną nieskuteczne, albowiem nie zostało w sposób skuteczny doręczone, tj. zostało skierowane bezpośrednio do Spółki, mimo że w sprawie był ważnie ustanowiony pełnomocnik. 2. naruszenie przepisu art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest kwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0% w oparciu o test staranności, w sytuacji, w której w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów -administracyjnych taka możliwość istnieje w przypadku zastosowania testu wiedzy podatnika o istniejących nieprawidłowościach. 4.5. Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono m.in. o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 179a p.p.s.a. z uwagi na okoliczność, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, względnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4) zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. 5) wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. z postanowieniem sygnalizacyjnym do właściwych organów, w tym w szczególności organów Inspekcji Transportu Drogowego, z uwagi na naruszenie przez firmy spedycyjne i transportowe przepisów prawa, poprzez dokumentowanie transportu towarów w podwójny sposób, tj. stosowanie procederu tzw. "neutralizacji dokumentów". 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 6. Pismem z dnia 14 maja 2019 r. Skarżąca wniosła o przyspieszenie wyznaczenia terminu rozprawy oraz uzupełniła argumentację w zakresie wybranych podstaw kasacyjnych w związku z wydaną w dniu 18 marca 2019 r. uchwałą NSA sygn. akt I FPS 3/18. Skarżąca zwróciła uwagę, że skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa. 7.1. W piśmie procesowym z dnia 7 października 2019 r. Skarżąca wniosła natomiast o odroczenie terminu rozprawy z dnia 10 października 2019 r. z ważnego powodu oraz połączenie przedmiotowej sprawy z innymi sprawami Spółki zawisłymi przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygn. I FSK 970/18 i sygn. I FSK 1703/19 do łącznego rozpoznania. 7.2. W piśmie Skarżąca złożyła wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazała na uprawnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej o poniższej lub innej, oddającej istotę sprawy treści: 1. Czy spełniona jest przesłanka, pozwalająca na odmowę sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia określonego w artykule 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, jeśli zostanie wykazane, że dokumentacja gromadzona dla wykazania zwolnienia zawiera nieścisłości, których uprzednio nie dostrzegł uprawniony do ich weryfikacji w toku kontroli podatkowej właściwy organ podatkowy? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie nr 4 ma znaczenie, że właściwy organ podatkowy wielokrotnie kontrolował działalność podatnika, w tym dostawy wewnątrzwspólnotowe, z związku z czym wielokrotnie mógł dostrzec nieścisłości stwierdzone przez inny organ? 3. Czy artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że pozwala on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy, dla własnej korzyści, poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy, a co najwyżej na własny rachunek współpracował z kupującym, który okazał się oszustem i wbrew umownemu obowiązkowi nie wywiózł towarów poza terytorium kraju? 4. Czy spełniona jest przesłanka, pozwalająca na odmowę sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia określonego w artykule 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy współpracował z kupującym? 5. Czy dla odpowiedzi na pytania nr 1-2 ma znaczenie, że współpraca pracownika sprzedawcy z kupującym oszustem miała miejsce dla własnej korzyści pracownika oraz następowała poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy? 7.3. Skarżąca w piśmie z dnia 7 października 2019 r. uzupełniła też argumentację w zakresie wybranych podstaw kasacyjnych oraz w tym zakresie złożyła stosowne wnioski dowodowe w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: 1. Wniosek dowodowy dotyczący protokołu kontroli podatkowej za grudzień 2010 r. na okoliczność, że: a. Naczelnik US potwierdził prawidłowość rozliczeń podatkowych po wnikliwym zbadaniu dokumentów źródłowych (i metodą pełną), którymi dysponowała Skarżąca w momencie złożenia rozliczenia podatkowego, b. dokumenty źródłowe, które w zaskarżonych decyzjach wzbudziły podejrzenie Dyrektora UKS oraz Dyrektora IS nie wzbudziły najmniejszych podejrzeń Naczelnika US, który wielokrotnie badał transakcje z tymi samymi kontrahentami, c. po zbadaniu dowodów księgowych nie stwierdzono nieprawidłowości uniemożliwiających dokonanie zwrotu różnicy VAT za grudzień 2010 r., d. protokół kontroli podatkowej nr 4763 został doręczony podatnikowi w osobie Wiceprezesa Zarządu Spółki A. S. Skarżąca zauważa, że wszystkie wskazane wyżej okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy, albowiem świadczą o tym, że rozliczenia Spółki za grudzień 2010 r., zanim zostały zakwestionowane przez Dyrektora UKS, były przedmiotem weryfikacji w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US (który nota bene nie dopatrzył się w nich nieprawidłowości). Poza tym grudzień 2010 r. jest jedynym okresem rozliczeniowym w niniejszym postępowaniu, który nie jest objęty zarzutem przedawnienia w skardze kasacyjnej. Przedmiotowa kontrola obejmowała w szczególności analizę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz P. K.-B. oraz M. [...] oraz została przeprowadzona metodą pełną. Z tego względu, czytając protokół kontroli Skarżąca (w osobie Wiceprezes Zarządu Spółki A. S.) miała uzasadnione podstawy do przyjęcia, że realizowane przez Spółkę dostawy zostały prawidłowo rozliczone, a posiadana dokumentacja nie budzi wątpliwości i jest prawidłowa, tj. umożliwia zastosowanie stawki 0% VAT. Ponadto Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się de facto do argumentacji Spółki w zakresie znaczenia przeprowadzonych w Spółce kontroli podatkowych, albowiem wskazał, że brak stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej nie może sankcjonować istniejących naruszeń. Dopiero zakwestionowanie przez Dyrektora UKS rozliczeń Spółki można postrzegać jako działanie organów podatkowych informujące Skarżącą o błędzie, w który została wprowadzona, w wyniku czego można przyjąć, że zasada zaufania ustępuje pola zasadzie legalizmu. 2. wniosek dowodowy o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z uwierzytelnionego odpisu protokołów przesłuchań A. S. i S. S. złożonych w trakcie postępowania karnego skarbowego za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. Spółka wskazuje, że dowód uzupełniający z ww. dokumentów winien zostać przeprowadzony na okoliczność, że a. Spółka polegała m.in. na wynikach weryfikacji dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych, m.in. w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę dokumentów, które to działania kontrolne zostały przeprowadzone w Spółce w ramach kontroli podatkowych z urzędu skarbowego, b. w Spółce były podejmowane działania zabezpieczające przed nierzetelnymi kontrahentami, w szczególności związane z identyfikacją kontrahentów i ich weryfikacją, c. w Spółce istniał wypracowany praktyką i doświadczeniem sposób postępowania związany z nawiązywaniem kontaktów i weryfikacji kontrahentów, d. pracownicy działu handlowego mieli obowiązek zgłaszania wszystkich wątpliwości czy też niepokojących sygnałów związanych z realizowanymi transakcjami do swojego przełożonego, Dyrektora Handlowego, ten zaś do Zarządu. Zdaniem Skarżącej kwestia istnienia dobrej wiary po jej stronie była pomijana przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie dokonały przesłuchania członków zarządu Skarżącej - Państwa A. i S. S., co prima facie jest kluczowe w szczególności w odniesieniu do dobrej wiary i staranności działania. Brak przeprowadzenia tych dowodów powoduje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny, gdyż nie zawiera stanowiska strony (przedstawionego w trybie przesłuchania jej reprezentantów). W ocenie Strony przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze wskazanych dokumentów jest w pełni uzasadnione, w szczególności biorąc pod uwagę, że ani A. S., ani S. S. nie zostali przesłuchani w toku postępowania administracyjnego, co samo w sobie można uznać za przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku, z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. Jednocześnie Spółka ponowiła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2009 r., nr postępowania [...], za wrzesień 2009 r., nr postępowania 3872, za sierpień 2010 r., nr postępowania [...] oraz za okres od stycznia do lipca 2010 r., nr postępowania [...], na okoliczność: - że Naczelnik US potwierdził prawidłowość rozliczeń podatkowych po wnikliwym zbadaniu dokumentów źródłowych, - że dokumenty źródłowe, które w zaskarżonych decyzjach wzbudziły podejrzenie Dyrektora UKS oraz Dyrektora IS nie wzbudziły najmniejszych podejrzeń Naczelnika US, który wielokrotnie badał transakcje z tymi samymi kontrahentami, - że protokoły kontroli podatkowych były zasadniczo doręczane Skarżącej na ręce Wiceprezes Zarządu Spółki A. S. oraz - że przedmiotowe protokoły potwierdzały przyjęty w Spółce sposób dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych. 3. Wniosek dowodowy dotyczący uwierzytelnionego odpisu prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. w R. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez przedstawicieli Z. [...] Sp. z o.o. Strona wskazała, że wnioskowany dowód winien być przeprowadzony na okoliczność, że Spółka (w szczególności jej Zarząd) oraz M. P. nie wiedzieli i nie powinni byli wiedzieć, że P. K.-B., mimo zadeklarowania Spółce zamiaru wywozu towarów z Polski, dokonywał zafałszowania dokumentacji transportowej (tzw. neutralizacji dokumentów) i nie dokonywał faktycznego wywozu towarów z kraju. Zdaniem Spółki załączonego dokumentu wynika, że Prokuratura Okręgowa w R. zajęła stanowisko, że członkowie zarządu nie mieli świadomości co do nieuczciwego działania kontrahentów, w szczególności P. K.-B. Co równie istotne, nie tylko w odniesieniu do członków Zarządu Skarżącej, ale również w odniesieniu do pracowników Spółki Prokuratura Okręgowa w R. zajęła stanowisko, że brak jest dowodów wskazujących na istnienie świadomości co do braku faktycznego wywozu towarów z kraju. 4. Wniosek dowodowy dotyczący protokołów kontroli podatkowych, przeprowadzonych w Spółce przez Naczelnika US przed wydaniem decyzji Dyrektora UKS. W skardze kasacyjnej Spółka podnosiła kwestię kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika US za okresy objęte postępowaniem kontrolnym. Wraz z niniejszym pismem Spółka przedstawiła kolejne protokoły kontroli podatkowych, tj. - protokół kontroli z dnia 29 maja 2013 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., nr postępowania [...], - protokół kontroli z dnia 25 października 2013 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., nr postępowania [...], - protokół kontroli z dnia 30 października 2014 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., nr postępowania [...]. Spółka wskazała, że dowód uzupełniający z ww. dokumentów winien zostać przeprowadzony na okoliczność, że Spółka stosowała zasady weryfikacji kontrahentów oraz dokumentowała dostawy wewnątrzwspólnotowe w sposób akceptowany przez Naczelnika US i w konsekwencji polegała m.in. na przedmiotowych wynikach weryfikacji. Skarżąca wskazała, że kontrole podatkowe, choć przeprowadzone za okresy późniejsze niż okres objęty postępowaniem kontrolnym Dyrektora UKS mają znaczenie dla sprawy, albowiem zostały przeprowadzone przed wydaniem decyzji Dyrektora UKS i potwierdzały sposób działania Skarżącej jako staranny i prawidłowy. W protokołach kontroli kontrolujący nie zawarli żadnych twierdzeń, co do okoliczności, które uznawaliby za podejrzane odnośnie do samych transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych, do nabywców towarów, do przewoźników czy sposobu dokumentowania tych dostaw przez Spółkę. W konsekwencji, Skarżąca wskazała, że Spółka (a w szczególności jej Zarząd, do którego były kierowane przedmiotowe protokoły kontroli), także w kolejnych latach, kiedy toczyło się już postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS, była utwierdzana przez Naczelnika US w prawidłowości swych działań i funkcjonujących w Spółce zwyczajów w zakresie weryfikacji kontrahentów i sposobu dokumentowania transakcji na potrzeby stosowania stawki VAT 0%. W ocenie Strony przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze wskazanych dokumentów jest w pełni uzasadnione, w szczególności biorąc pod uwagę, że Dyrektor UKS oraz Dyrektor IS winni byli uwzględnić w toku prowadzonego postępowania okoliczność, że weryfikowane przez nich okresy rozliczeniowe mogły być już uprzednio przedmiotem audytu podatkowego, a także że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego możliwe było przeprowadzenie w Spółce kontroli podatkowych, które mogły potwierdzać prawidłowość zasad rozliczania transakcji przez Skarżącą. 5. Wniosek dowodowy dotyczący struktury organizacyjnej Spółki i obowiązków pracowników działu handlowego, tj.: a. schematu struktury organizacyjnej Spółki od 9 stycznia 2009 r., b. zakresu obowiązków M. P. obowiązujący od 5 października 2007 r. c. zakresu obowiązków D. K. obowiązujący od 5 października 2007 r., d. zakresu obowiązków R. S. obowiązujący od 5 października 2007 r. Spółka wskazała, że dowód uzupełniający z ww. dokumentów winien zostać przeprowadzony na okoliczność, że Spółka działała z należytą starannością powierzając pracownikom określone obowiązki i dając im określone uprawnienia, sytuując ich w danych komórkach organizacyjnych w strukturze firmy, tak aby zapewnić bezpieczne i przejrzyste funkcjonowanie Spółki w otoczeniu biznesowym. Zdaniem Spółki przeprowadzenie wnioskowanego dowodu umożliwi ustalenie, że prezentowana przez Dyrektora IS ocena w zakresie braku należytej staranności Spółki, zaakceptowana przez WSA w Warszawie, jest błędna i winna zostać odrzucona jako wadliwa. W szczególności Skarżąca zwróciła uwagę, że - pracownicy działu handlowego (m.in. D. K. i R. S.) nie podlegali bezpośrednio Zarządowi Spółki, ale dyrektorowi ds. handlowych (którym w 2009-2010 r. był M. P.), - w Spółce istniała struktura organizacyjna zbudowana na określonym łańcuchu komunikacji (przepływie informacji) i zarządzania, - usytuowanie określonych komórek organizacyjnych w danym miejscu w strukturze Spółki związane było z podległością służbową, - pracownicy działu handlowego byli odpowiedzialni za regularny przepływ informacji dotyczącej klientów firmy włączając w to systematyczne uzupełnianie danych do Karty Klienta, - pracownicy działu handlowego obowiązani byli do wizytowania kontrahentów w celu weryfikacji kondycji handlowej w przypadku opóźnień w terminowym realizowaniu płatności. W ocenie Strony przeprowadzenie dowodu uzupełniającego ze wskazanych dokumentów jest w pełni uzasadnione, w szczególności biorąc pod uwagę, że Dyrektor UKS oraz Dyrektor IS winni byli uwzględnić w toku prowadzonego postępowania okoliczność, że działania Spółki w zakresie jej staranności i prawidłowości należy oceniać nie w próżni, ale w kontekście wewnętrznych uregulowań korporacyjnych. Te uregulowania znajdują odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej oraz obowiązkach pracowników Skarżącej. 6. Wniosek dowodowy dotyczący braku należytej staranności Rzeczypospolitej Polskiej (organów podatkowych) w zakresie zapobiegania nadużyciom w VAT. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: a. wydruku treści ogłoszenia Ministerstwa Finansów o potrzebie weryfikacji dostawców w transakcjach krajowych, b. wydruku zawiadomienia o rozpoczęciu konsultacji podatkowych z 30 czerwca 2017 r. w sprawie należytej staranności w transakcjach krajowych, c. listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów oraz Ministerstwa Gospodarki dla branży paliwowej, d. listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów oraz Ministerstwa Gospodarki o zagrożeniach w obrocie elektroniką, e. listu ostrzegawczego Ministerstwa Finansów oraz Ministerstwa Rozwoju w sprawie wyłudzeń VAT w obrocie olejem rzepakowym, f. Poselskiego projektu uchwały w sprawie powołania Komisji Śledczej do zbadania prawidłowości i legalności działań organów i instytucji publicznych podejmowanych celem zapobieżenia zaniżonym wpływom do budżetu państwa z podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego od 2007 r., g. Postanowienia Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 września 2017r. nr [...], h. wydruku treści ogłoszenia Ministerstwa Finansów o Programie Ostrzegania Przedsiębiorców. Spółka wskazała, że dowód uzupełniający z ww. dokumentów winien zostać przeprowadzony na okoliczność, że Rzeczypospolita Polska (organy podatkowe) nie działały z należytą starannością w zakresie zapobiegania nadużyciom w VAT, tj. nie informowały podatników o zagrożeniach, nie udostępniały narzędzi weryfikacyjnych, nie wspierały podatników w celu uniknięcia oszustów, nie umożliwiały podatnikom zabezpieczenia ich interesów, co w świetle zasady tzw. fair balance, organy i sądy stosujące prawo powinny wziąć pod uwagę. Skarżąca zauważa, że w niniejszej sprawie ani Sąd, ani organy nie uwzględniły zasady fair balance przy stosowaniu prawa. Spółka zwraca uwagę, że władze Rzeczypospolitej Polskiej nie działały z należytą starannością w celu ostrzeżenia polskich podatników o niebezpieczeństwach związanych z funkcjonowaniem unijnego systemu VAT i nadal nie działają, gdyż jak dotąd Ministerstwo Finansów nie wydało ostrzeżenia dla podmiotów, które dokonują dostaw wewnątrzwspólnotowych, celem ostrzeżenia polskich podatników np. o procederze neutralizacji dokumentów przewozowych czy ryzyku braku wywozu towarów z Polski w przypadku stosowania warunków Incoterms EXW. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu umożliwi zdaniem Spółki ustalenie czy zgodne z zasadą proporcjonalności jest obarczanie Spółki ekonomicznym ciężarem oszustw kontrahentów, w sytuacji, w której władze Rzeczypospolitej Polskiej nie wprowadziły obowiązku weryfikacji kontrahentów, nie dały narzędzi umożliwiających taką weryfikację w sposób dobrowolny, ani nawet nie ostrzegły polskich podatników o zagrożeniach związanych z handlem unijnym. Przeprowadzenie ww. dowodów wykaże zaś, że Rzeczypospolita Polska nie działała w sposób staranny w zakresie własnego interesu fiskalnego oraz w zakresie dbałości o podatników, co musi być brane pod uwagę przy stosowaniu zasady proporcjonalności oraz tzw. rzetelnej równowagi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 9.1. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 9.2. Należy jednak zauważyć, że najdalej idącym jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, która została poddana kontroli przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Uwzględnienie tego zarzutu spowoduje bowiem, że bezprzedmiotowe będzie rozpoznanie pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego odnoszących się do przedawnionego okresu. 10.1. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. 10.2. W skardze kasacyjnej wskazano, że zawiadomienie Naczelnika US o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją należy uznać za nieskuteczne, albowiem nie zostało w sposób skuteczny doręczone, tj. zostało skierowane bezpośrednio do Spółki, mimo że w sprawie był ważnie ustanowiony pełnomocnik. 10.3. W sprawie niesporne jest, że postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania przez Skarżącą nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Zawiadomieniem z dnia 4 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował o tym skarżącą na podstawie art 70c Ordynacji podatkowej. Pismo to zesłało jej doręczone 7 lipca 2014 r. W sprawie został jednak skutecznie ustanowiony pełnomocnik Spółki, mec. T., który działał w sprawie od początku 2013 r. To pełnomocnikowi Spółki doręczone zostały pierwotne decyzje Dyrektora UKS z czerwca 2013 r. i uchylające je decyzje Dyrektora IS z grudnia 2013 r., a także decyzja Dyrektora UKS z grudnia 2015 r. oraz zaskarżona decyzja Dyrektora IS z kwietnia 2016 r. W dacie, w której Naczelnik US poinformował bezpośrednio skarżącą o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych Spółki za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., w postępowaniu kontrolnym dotyczącym tych zobowiązań, działał już skutecznie ustanowiony pełnomocnik Spółki. 10.4. Odnosząc się do niespornych ustaleń faktycznych sprawy, należy zauważyć, że w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 10.5. W świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że "w rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania przez Skarżącą nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Zawiadomieniem z dnia 4 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował o tym Skarżącą na podstawie art. 70c O.p. Pismo to zostało jej doręczone 7 lipca 2014 r. Wobec tego, że nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia (przed końcem 2014 r.) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – a więc z dniem 10 kwietnia 2013 r. Możliwe więc było orzekanie w tej sprawie." 10.6. W rezultacie, wobec wadliwego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio skarżącej, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie drugim powołanej uchwały, uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 10.7. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres do stycznia do listopada 2009 r. przedawniały się zatem z dniem 31 grudnia 2014 r., za okres do grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. z dniem 31 grudnia 2015 r. W przypadku ostatniego zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji za grudzień 2010 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Należy w tej sytuacji przyznać rację Autorowi skargi kasacyjnej, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. w dniu 1 kwietnia 2016 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. wygasły na skutek przedawnienia. Organ nie mógł zatem określić zobowiązania w zaskarżonej decyzji za ten okres. Nie doszło jedynie do wygaśnięcia zobowiązania za grudzień 2010 r. i w tym zakresie nie wystąpiła przeszkoda do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 11.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, bezprzedmiotowe jest odniesienie się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się wyłącznie do zobowiązań podatkowych, które wygasły na skutek przedawnienia. Ocenić należy natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, które odnoszą się do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 11.2. W zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. organy zakwestionowały dostawy udokumentowane 10 fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu: P. J. K. B. oraz 2 fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu: M. [...] (s. 179-180 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 31 grudnia 2015 r.) 11.3. Kontrola sądowa w zakresie zakwestionowanych dostaw realizowanych na rzecz innych podmiotów, tj. K. N. A., A. s.r.o., O. s.r.o., R. M. w okresie od stycznia 2009 do listopada 2010 r. jest bezprzedmiotowa ze względu na wygaśnięcie na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące. 12.1. Przed odniesieniem się do zarzutów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o PTU, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o PTU, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5). Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 12.2. Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". 12.3. Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o PTU dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 12.4. Uzasadniając zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie dostawy, Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na błędne oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu, iż skoro wobec innych transakcji/dostaw, które udało się szczegółowo przeanalizować, okazało się, iż towar nie opuścił terytorium kraju, to automatycznie oznacza, iż również w pozostałych przypadkach towar nie został wywieziony z Polski 12.5. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy przede wszystkim stwierdzić, że prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. organy zasadnie zakwestionowały dostawy udokumentowane 10 fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu: P. J. K. B. oraz 2 fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu: M. [...], ponieważ podmioty nie były rzeczywistymi odbiorcami towarów. W świetle ustalonych okoliczności nie ulega wątpliwości, że przedstawione przez skarżącego dowody nie potwierdzają łącznie dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 12.6. Z zeznań świadków (przewoźników, kierowców, właścicieli pojazdów wymienionych na dokumentach CMR i WZ) wynika, że towar, którego odbiorcą w grudniu 2010 r. miał być V. M. nie opuścił granic Polski. Kierowcy (Ł. M., T. Z., P. Z., G. K., J. K., W. Z., P. G., A. M., M. D., P. D., T. R., M. R., A. G., J. F., B. T., P. S., E. S., S. D., M. W., Ł. T., M. M., W. F., J. P., M.K., I. W., T. D., K. P., H. R., A. S., T. B., P. D., J. G., W. W., T. M., J. M., W. R., D. L., S. K., S. K., M. N., J. P.) zeznali, że dostarczali towar do miejscowości w Polsce i nie wyjeżdżali do Słowacji. A. H. zeznała, że w 2010 r. kupowała towar od M. ze Słowacji, lecz towar odbierany był w R. na ul. [...]. 12.7. Podobne ustalenia poczynione w zakresie dostaw realizowanych na rzecz P. J. K. B. w grudniu 2010 r. nie potwierdzają, że towar był faktycznie dostarczony do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że aktualne są w tym zakresie zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność transportu towarów w 2009 r. P. W., T. L., L. B., P. P., L. M., J. Z., L. K.). Dodatkowo kierowcy przesłuchani na okoliczność transportu w 2010 r. (M. T., Z. K., A. W., P. N., D. P., K. B., R. W. zeznawali, że towar wozili na terenie Polski i nie opuszczali granic kraju. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że odbiorcami towarów zakupionych przez niemiecką firmę P. J. K. B od skarżącej były polskie podmioty: S. [...], M. [..] oraz A. [...]. Ł. B. zeznał, że w M. [...] w magazynie był przechowywany towar jedynie jego firmy. Towar ten świadek nabywał od polskiej firmy E., której właścicielem był R. M. Towar był sprzedawany do odbiorców w Polsce. Świadek nie odbierał towaru na zlecenie niemieckiej firmy P. J. K. B.. E. F. zeznała, że towar nabyła od firmy z M., a w prowadzeniu działalności pomagał jej P. J. K. B. Działalność gospodarczą świadek założyła na prośbę P. J. K. B., który tłumaczył, że sam nie może otworzyć działalności, bo ma problemy z dawną firmą. Świadek nie widziała, gdzie towar był magazynowany i skąd kupowany. P. J. K. B. przynosił świadkowi faktury zakupowe i ona je podpisywała. W. F. zeznał, że pomagał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej, żonie pomagał też P. J. K. B. świadek założył działalność na Słowacji, bo zaproponował mu to P. J. K. B., który również był nabywcą towaru. A. K. zeznał, że towar nabywał od T. L. z M., później towar nabywał z I. z W., transport organizował P. J. K. B. Na podstawie przeprowadzonych ustaleń organ przedstawił katalog podmiotów – ostatecznych i rzeczywistych odbiorców folii zakupionej u skarżącej. Wszyscy odbiorcy byli podmiotami polskimi. 12.8. W rezultacie prawidłowa jest konkluzja organu, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że z analizy całokształtu materiału dowodnego wynika, że skarżąca nie udokumentowała transakcji kwalifikowanych jako WDT. 12.9. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, który wskazał, że rozstrzygnięcie oparto na domniemaniu, iż skoro wobec innych transakcji/dostaw, które udało się szczegółowo przeanalizować, okazało się, iż towar nie opuścił terytorium kraju, to automatycznie oznacza, iż również w pozostałych przypadkach towar nie został wywieziony z Polski. Podkreślenia wymaga bowiem, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z art. 42 ustawy o PTU nie wynika, że ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym. Wymieniony przepis wskazuje na warunku, jakie to musi spełnić podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku 0% (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1790/13 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). To na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 812/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie dla zastosowania stawki 0% na mocy art. 42 ustawy o PTU, w przypadku niespełnienia określonych w tym przepisie warunków, bez znaczenia jest ustalenie przez organ, gdzie faktycznie dostawa została zrealizowana. Organ nie ma obowiązku wykazania, że towar dotarł do konkretnego odbiorcy w kraju. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 13.1. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatnik dokonujący WDT, nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o PTU, o ile dochował należytej staranności w ramach tych transakcji. NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. 13.2. Sąd pierwszej instancji poddał analizie kwestię zachowania przez skarżącą należytej staranności w zakwestionowanych przez organ transakcjach. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, bo swej należytej staranności nie wykazała. W ocenie Sądu pierwszej instancji na ocenę dobrej wiary wpłynęły poczynione przez organy ustalenia, że kontrahenci skarżącej regulowali należności przez przelewy z polskich rachunków bankowych, wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy lub w kasie. Kontrahent niemiecki – P. J. K. B. podawał dane "P. K. B., W.", w jego imieniu płatności dokonywali również: L. M. – S., L. B. – M. W przypadku V. M. wpłaty były dokonywane z podaniem adresu w B. Korespondencja handlowa przedstawiona przez skarżącą obejmowała m.in. zamówienia M. składane w języku polskim, czasem z przesłaniem dowodów wpłat dokonywanych z B. Skarżąca nie okazała dowodów w postaci faksów zamówień czy CMR przesyłanych z zagranicy. Ich brak skarżącej nie zastanawiał, podobnie jak fakt, że w imieniu opisanych kontrahentów zagranicznych działali Polacy (często ci sami). Powinno to skarżącą skłonić do refleksji, zwłaszcza wobec faktu, że – jak zeznała B. K. – inni kontrahenci kontaktowali się ze Skarżącą w języku obcym (np. z Węgier, Słowacji w języku angielskim). W świetle ustaleń organów jest jasne, że kierowcy świadczący usługi transportowe nie otrzymywali dokumentów CMR, nie mogli więc potwierdzić przyjęcia towarów przez nabywcę znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przedłożone przez Skarżącą CMR są w większości nierzetelnie wystawione, z uwagi na brak dat doręczeń przesyłek, miejsca odbioru, a poza tym dotknięte są one szeregiem innych uchybień. W ocenie Sądu, o tym, jak niefrasobliwie skarżąca podchodziła do WDT i ich dokumentowania świadczy i to, że dokumenty CMR były wystawiane także do dostaw krajowych. Pracownicy Skarżącej sami zresztą wystawiali CMR-y, mimo że towar transportowały firmy spedycyjne na zlecenie nabywców – i wpisywali w nich to, czego zażyczył sobie nabywca towaru, nie zważając na stan rzeczywisty. Nie zastanowiło Skarżącej, dlaczego P. K. B. składa zamówienia i dysponuje transportem dla dwóch innych podmiotów zagranicznych (M. ze Słowacji i R. M. z Niemiec). Zignorowała ona symptomy nakazujące przypuszczać, że być może podmiot podający się za niemiecki faktycznie jako taki działalności nie prowadzi, skoro posługuje się polskimi numerami telefonów (na pieczątce R. M. widniał nr tel., który został ujęty również na pieczątce P. K. B.), używa pieczątki z oznaczeniem typowym dla polskiego prawa podatkowego (NIP), z błędem w nazwie miejscowości (G.), czy przy słowackim A. – z błędem w skrócie o.r.o., zamiast s.r.o. Jak wynika z zeznań świadków, P. K. B. był u Skarżącej co najmniej 2 razy w miesiącu – żaden z pracowników nie zapytał o przyczyny takiego stanu rzeczy, nikt się nie zainteresował, kim jest ten człowiek i jaką faktycznie pełni rolę w procesie dostaw dla rożnych podmiotów zagranicznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji rację mają organy, że skarżąca ograniczyła się tylko do sprawdzenia formalnego statusu kontrahentów i nie podejmowała nawet prób ustalenia, czy wywóz towarów rzeczywiście nastąpił, czy doszło do dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT – tak jak nakazywał przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o PTU. Pracownicy skarżącej zeznali, że warunkiem dokonania sprzedaży na rzecz kontrahenta eksportowego było to, że podmiot zagraniczny wysyłał Skarżącej kopie swoich dokumentów rejestrowych, w dniu złożenia zamówienia sprawdzano, czy taki podmiot istnieje i czy jest aktywny, później był przelew za fakturę proforma i na tej podstawie dokonywano sprzedaży ze stawką 0% (zeznania D. K.). Pracownicy skarżącej w korespondencji mailowej zawsze domagali się od kontrahentów, by kierowcy odbierający towar mieli ze sobą pieczątkę firmową, potrzebną do potwierdzenia faktury VAT, proszono o przesłanie skanu faktury z pieczątką i podpisem (zeznania B. K.). Nie było więc istotne, co się działo z towarem, czy faktycznie został on dostarczony za granicę, a jedynie liczyło się posiadanie dokumentów mogących służyć do udowodnienia tego, jak mniemała Skarżąca. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że to, że przed wystawieniem dokumentu sprzedaży pracownicy sprawdzali aktywność numeru NIP i jeśli był on aktywny - strona dokonywała transakcji – to zdecydowanie za mało, by uznać dobrą wiarę skarżącej. 13.3. Odnosząc się do zaprezentowanej argumentacji, należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mają istotne znaczenie dla oceny, czy skarżąca zachowała należytą staranność w transakcjach z kontrahentami. Trafnie organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, wskazały na szereg wątpliwości w tym zakresie. Nie można jednak zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dla oceny dobrej wiary bez znaczenia byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów skarżącej, tj. P. J. K. . i V. M. oraz członków zarządu skarżącej – A. S. i S. S. 13.4. Wprawdzie zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że dla oceny zachowania należytej staranności istotne jest nie tylko to, że podatnik wiedział, że bierze udział w przestępstwie, ale o to, że powinien był o tym wiedzieć – gdyby tylko była bardziej ostrożny, czyli gdyby wykonał czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Sąd pierwszej instancji przyznał także, że skarżąca nie miała świadomości, że jej kontrahenci są nieuczciwi. Nieuczciwość kontrahentów nie była jednak okolicznością, która miała być wykazana za pomocą dowodów z przesłuchania świadków – kontrahentów skarżącej oraz członków jej zarządu. Nie można zatem uznać – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – że przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne i nie wniosłyby one do sprawy nic nowego. Dowody te należało bowiem przeprowadzić i ocenić w kontekście ustaleń dotyczących dobrej wiary skarżącej i zachowania przez nią należytej staranności. 13.5. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). W wyroku tym Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 13.6. Ponadto w wyroku z 7 listopada 2017 r., I FSK 178/16 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wyjaśnił, że w kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się oszukańczej działalności kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika. Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, [...]). 13.7. W świetle przedstawionych orzeczeń, nie można dokonywać oceny, czy podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zarówno członków zarządu skarżącej, jak i jej kontrahentów. Dowody te winny być poddane ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie tych dowodów winno przyczynić się do ustalenia nie tylko świadomości osób mających wpływ na przeprowadzenie spornych transakcji co do ich charakteru, a w szczególności legalności i prawidłowości, ale także do ustalenia motywów, jakimi kierowali się kontrahenci zawierając i realizując umowę. Dopiero tak ustalone okoliczności pozwolą na wszechstronną analizę stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, czy przeprowadzając sporne transakcje podatnik zachował należytą staranność i w rezultacie, czy jest uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych przez organ. 14.1. Nie można się także zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, niewskazujące naruszeń w zakresie rozliczeń podatkowych skarżącej nie mają wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. 14.2. Z akt sprawy wynika, że organ przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień 2009 r, styczeń-grudzień 2009 r., sierpień 2010 r. i styczeń-lipiec 2010 r. Dodatkowo na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził dowód z dokumentu w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz kwiecień 2013 r., lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. 14.3. Należy jednak zauważyć, że w związku z uznaniem za zasadny zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. tylko protokół kontroli za grudzień 2010 r. odnosi się do okresu, w którym zakwestionowane zostały rozliczenia podatkowe skarżącej. Niezależnie od tej okoliczności fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania do organów podatkowych. 14.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 ([...]), prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach. 14.5. Jakkolwiek należy zaznaczyć, że w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe. Protokół z kontroli stanowi jednak niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. 14.6. Słusznie zwrócił uwagę w tym kontekście Autor skargi kasacyjnej, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie jego dobrej wiary. W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 [...] TSUE stwierdził, że "w odniesieniu do kwestii, czy spółka L. podjęła wszystkie środki konieczne w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym, sąd odsyłający będzie mógł, w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych, wziąć w szczególności pod uwagę fakt, iż dostawy, których dotyczy postępowanie główne, zdają się wpisywać w długotrwałą relację handlową między spółkami L. i H., w kontekście której spółka L. zwróciła się w przeszłości do organów podatkowych w celu sprawdzenia, co oznacza wzmianka "sekcje 69–71" figurująca na fakturach wystawionych przez H. i otrzymała od nich informację potwierdzającą, że faktury, na których widnieje taka wzmianka, stanowią wystarczający dowód pozwalający jej na zastosowanie procedury marży. W takich okolicznościach wymaganie od podatnika, aby sprawdzał systematycznie przy każdej dostawie, czy dostawca rzeczywiście zastosował procedurę marży, byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności, przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku." 14.7. Niezależnie od różnic w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy i sprawy będącej przedmiotem analizy TSUE, z zacytowanego fragmentu wypływa wniosek, że przy ocenie kwestii dobrej wiary należy w szczególności brać pod uwagę informacje pochodzące od organów potwierdzające prawidłowość praktyki postępowania podatnika, "przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku". 14.8. Mimo zatem, że aktualna pozostaje teza, że sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonymi kontrahentami, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem. 14.9. W konsekwencji stwierdzić należy, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami. 15.1. O zachowaniu przez skarżącą należytej staranności nie przesądza natomiast akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżąca weryfikowała dokumenty rejestrowe kwestionowanych kontrahentów i na bieżąco przed dostawami sprawdzała aktywność podmiotów w bazie VIES, aby mieć pewność, że sprzedaje towary podmiotom uprawnionym do ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sam fakt formalnego sprawdzenia kontrahenta nie może bowiem przesądzać, że realizowane przez niego transakcje nie wiążą się nieprawidłowościami lub przestępstwem. 15.2. Podobnie dla oceny dobrej wiary nie jest decydujący fakt, że skarżąca nie odpowiadała za transport towarów, gdyż to nabywcy odpowiedzialni byli za wywóz towarów poza Polskę, a stosowna adnotacja była dodatkowo zamieszczana na fakturach dokumentujących dostawy. Należy raz jeszcze wskazać, że w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o PTU to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to podatniku stosującym 0% VAT ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania dobrej wiary w tym zakresie nie jest zatem wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 15.3. Argumentem przemawiającym za działaniem podatnika w dobrej wierze nie jest także podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że "pracownicy skarżącej zapewne byli zaangażowani we współpracę z kwestionowanymi kontrahentami, co utrudniało lub wręcz uniemożliwiało Spółce (Zarządowi Spółki) uzyskanie świadomości co do naruszania przez kontrahentów zobowiązań kontraktowych (obowiązek wywozu towarów) oraz podatkowych (doprowadzanie do uszczuplenia VAT)." Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że konsekwencje podatkowe uzależnione są tego, czy "podatnik" wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co powinien udowodnić organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek. W rezultacie zadaniem organu podatkowego jest wykazanie "na podstawie obiektywnych przesłanek", że podatnik – jako jednostka organizacyjna, a nie określone osoby, w szczególności wchodzące w skład jego organów zarządzających, posiadają określoną wiedzę lub powinny były taką wiedzę posiadać. To podatnik winien zorganizować swoją strukturę w taki sposób, by możliwe było spełnienie wymogów związanych z zachowaniem należytej staranności i w rezultacie uniknięcie niekorzystnych skutków podatkowych dokonywanych transakcji. W tym kontekście dla oceny dobrej wiary nie mają znaczenia zeznania A. H. i D. K., z których wynika, że zarząd skarżącej nie był zaangażowany w działania handlowe z kontrahentami oraz zeznania T. L., z których wynika, że to ewentualnie M. P. mógł dysponować wiedzą o ewentualnych nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych, a także wyjaśnienia firmy spedycyjnej R. [...], z których wynika, że skarżąca nie była informowana o szczegółach dotyczących transportu. 15.4. Bez znaczenia dla oceny dobrej wiary pozostają sygnalizowane w skardze kasacyjnej okoliczności związane z przekonaniem skarżącej, że spedytorzy świadomie wprowadzali ją w błąd dokonując "neutralizacji dokumentów". Ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że skarżąca wiedziała o nieprawidłowościach związanych z wywozem towarów za granicę kraju. Okoliczność, że przewoźnicy świadomie wprowadzali skarżącą w błąd co do miejsca realizowania dostawy, nie zwalnia jednak skarżącej z dochowania należytej staranności, by upewnić się, że towar w rzeczywistości został dostarczony do deklarowanego miejsca przeznaczenia. Z tego powodu dla oceny dobrej wiary nie mają znaczenia powoływane w skardze kasacyjnej zaznania świadków, tj. Z. S., L. T., T. D., M. R., P. M. i I. W., z których wynika, że spedytorzy tworzyli dokumentację transportową wprowadzającą w błąd Spółkę w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedawanych towarów oraz załącznik do maila L. L. z R. [...] i wyjaśnień M. Z., z których wprost wynika, że dochodziło do "neutralizacji dokumentów". 15.5. Całkowicie niezasadne w kontekście oceny dobrej wiary byłoby także – postulowane w skardze kasacyjnej – przesłuchanie pracowników [...] Urzędu Skarbowego przeprowadzających kontrole podatkowe w Spółce zakończone protokołami kontroli wskazującymi, że rozliczenia Spółki były prawidłowe. Fakt niestwierdzenia nieprawidłowości – jakkolwiek istotny dla oceny dobrej wiary skarżącej – wynika wprost z treści załączonych do akt sprawy protokołów. Zbyteczne byłoby zatem przeprowadzenie dowodu, który miałby wykazać okoliczności w istocie niesporne i stwierdzone już innym dowodem. Organy nie kwestionują bowiem, że kontrole u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane były przeprowadzane i że kończyły się sporządzeniem protokołów, które nie stwierdzały nieprawidłowości. 16. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim odnoszą się do niekompletności materiału dowodowego wynikającej z nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach P. J. K.B. i V. M., którzy byli kontrahentami skarżącej oraz przesłuchania członków jej zarządu – A. i S. S. na okoliczność ustalenia dobrej wiary w zakwestionowanych przez organ transakcjach. Zasadne są również te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do pominięcia przy ustalaniu kwestii dobrej wiary okoliczności, że skarżąca była już uprzednio kontrolowana przez właściwy organ podatkowy, w szczególności za okresy objęte postępowaniem podatkowym oraz w odniesieniu do transakcji z kontrahentami, z którymi kolejne transakcje zostały zakwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji. 17.1. W pozostałym zakresie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. 17.2. Na uwzględnienie nie zasługuje w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Podkreślić jednak należy, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie (wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., I FSK 632/17). W rezultacie fakt, że w ocenie Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wdał rozstrzygnięcie w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny nie stanowi podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej argumentacja taka nie może stanowić podstawy dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. 17.3. Z przedstawionych powyżej powodów nie zasługuje uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze i kolejnych pismach procesowych. Przede wszystkim należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych formułuje się pogląd, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., II FSK 3919/17). Teza ta ma istotne znaczenie zwłaszcza w odniesieniu do spraw takich, jak poddana kontroli w tym postępowaniu, gdzie pisma strony obejmują setki kart. Nie sposób w takiej sytuacji wymagać, by Sąd odniósł się kazuistycznie do wszelkich tez i zarzutów strony, w szczególności gdy te same argumenty i okoliczności przytaczane są wielokrotnie przez pryzmat odrębnie formułowanych zarzutów. Nie ulega jednak wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji. 18.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, z zastrzeżeniem zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. 18.2. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenie przepisu art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że nieadekwatne do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest powołanie się na wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 ([...]). Wyrok ten dotyczył zasadniczo odmiennej kwestii, tj. sytuacji, w której towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego. Pytanie, z jakim zwrócił sią sąd krajowy do TSUE dotyczyło ustalenia czynności, której należy przypisać ten transport. Problem nie dotyczył zatem braku wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 18.3. Nie można zgodzić się także z podatnikiem, że prawo podatnika do zastosowania stawki VAT 0% winno być oceniane przez pryzmat tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć. Przy czym ocena tego rodzaju winna być dokonana z zastosowaniem testu świadomości podatnika, a nie testu staranności. Z powołanego wcześniej orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych wynika, że organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik winien zatem zachować należytą staranność, by uniknąć sytuacji, w której z obiektywnych przesłanek wynika, że powinien był wiedzieć, że dana transakcja wiąże się z nieprawidłowościami skutkującymi zakwestionowaniem przez organ prawa do obniżenia podatku należnego. Test wiedzy, na który powołuje się Autor skargi kasacyjnej, nie jest zatem wystarczający do oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania 0% VAT. Z orzecznictwa TSUE i odnoszącego się do niego dorobku krajowych sadów administracyjnych wynika bowiem, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony nie tylko, gdy wiedział, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ale także gdy powinien o tej okoliczności wiedzieć. I właśnie ta "powinność wiedzy" stanowi przedmiot badania organów podatkowych, do którego należy stosować standard należytej staranności. Na marginesie należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy bez znaczenia pozostaje powołany w skardze kasacyjnej wyrok sądu brytyjskiego i wynikające z niego tezy. 18.4. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji nie stoi w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, z którego wynika, że ograny podatkowe winny dążyć do zachowania równowagi między interesami fiskalnymi państwa członkowskiego, a ochroną interesów podatników (ang. fair balance). Powołanego w skardze kasacyjnej orzeczenia ETPCz z dnia 22 stycznia 2009r. B. AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 nie można bowiem odczytywać, abstrahując od tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE. W wyroku tym ETPCz stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności. Odnosząc się do tego fragmentu, nie można nie dostrzec, że ETPCz zakwestionował tylko takie działania organów, które karzą podatnika, który "w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków". W tym kontekście ponownie należy odwołać się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który stwierdził, że chociaż co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń, jednakże obowiązkiem podatnika było zachowanie należytej staranności, która w świetle obiektywnych okoliczności pozwoliłaby mu uzyskać wiedzę, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można zatem uznać, że podatnik, który nie dochowuje należytej staranności w transakcjach z kontrahentami "w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków" w rozumieniu powołanego orzeczenia ETPCz. 19.1. Odnosząc się natomiast do wniosków sformułowanych przez skarżącą w pismach procesowych oraz na rozprawie należy stwierdzić, co następuje. 19.2. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r., Sąd uwzględnił sformułowany w piśmie z dnia 7 października 2019 wniesionym do sprawy I FSK 323/18 wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., za okres od stycznia do grudnia 2009 r., za wrzesień 2009 r., za sierpień 2010 r., za okres od stycznia do lipca 2010 r., za kwiecień 2013 r., za lipiec 2013 r. oraz za czerwiec 2014 r. 19.3. W pozostałym zakresie Sąd oddalił wnioski dowodowe. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z: - uwierzytelnionego odpisu protokołów przesłuchań A. S. i S. S. złożonych w trakcie postępowania karnego skarbowego za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. - uwierzytelnionego odpisu prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. w R. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez przedstawicieli Z. [...] Sp. z o.o. - schematu struktury organizacyjnej Spółki od 9 stycznia 2009 r., - zakresu obowiązków M. P. obowiązujący od 5 października 2007 r. - zakresu obowiązków D. K. obowiązujący od 5 października 2007 r., - zakresu obowiązków R. S. obowiązujący od 5 października 2007 r. - dokumentów w postaci wymienionych dokumentów (publikacji o popełnionych wyłudzeniach podatkowych). 19.4. Odnosząc się do sformułowanych wniosków dowodowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle powołanego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uwagi na ustrojową pozycję sądów administracyjnych i ich kontrolną funkcję przeprowadzenie dowodu przed sądem administracyjnym ma wyjątkowy charakter. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. 19.5. W rezultacie na uwzględnienie zasługiwał wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej za grudzień 2010 r. oraz protokołów kontroli podatkowych przeprowadzany u skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., wrzesień 2009 r., sierpień 2010 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2010 r. a także za kwiecień 2013 r., lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. Dowody te stwierdzały bowiem okoliczności, które w kontekście rozstrzygnięcia sprawy miały zasadniczy wpływ na jej wynik. 19.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego dowodu z uwierzytelnionego odpisu protokołów przesłuchań A. S. i S. S. złożonych w trakcie postępowania karnego skarbowego za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. Dowód ten nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż toku ponownie prowadzonego postępowania organy zobowiązane będą do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu skarżącej. 19.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci uwierzytelnionego odpisu prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. w R. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez przedstawicieli Z. [...] Sp. z o.o. Dowód ten nie stwierdza bowiem okoliczności, które byłyby niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nie wynikają z niego okoliczności dotyczące przebiegu spornych transakcji ani bezpośrednio wpływające na ustalenia w zakresie dobrej wiary skarżącej spółki. 19.8. Znamion istotności nie nosi także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prezentującego strukturę organizacyjną skarżącej i zakres obowiązków pracowników działu handlowego, w postaci schematu struktury organizacyjnej Spółki od 9 stycznia 2009 r., i od 1 stycznia 2011 r., zakresu obowiązków M. P. obowiązujący od 5 października 2007 r. i w 2011 r., zakresu obowiązków D. K. obowiązujący od 5 października 2007 r. i w 2011 r., zakresu obowiązków R. S. obowiązujący od 5 października 2007 r. i w 2011 r. Okoliczności mające być wykazane za pomocą wnioskowanych dowodów nie tylko nie są istotne, ale także zostały wykazane w toku postępowania i nie są sporne. 19.9. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie wniosek dowodowy dotyczący braku należytej staranności Rzeczypospolitej Polskiej (organów podatkowych) w zakresie zapobiegania nadużyciom w VAT. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci wymienionych dokumentów - publikacji o popełnionych wyłudzeniach podatkowych. Załączone do skargi kasacyjnej dokumenty zawierają jednak wyłącznie informacje powszechnie znane i ogólnie dostępne. 20.1. Należało także oddalić wniosek o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. z postanowieniem sygnalizacyjnym do właściwych organów, w tym w szczególności organów Inspekcji Transportu Drogowego, z uwagi na naruszenie przez firmy spedycyjne i transportowe przepisów prawa, poprzez dokumentowanie transportu towarów w podwójny sposób, tj. stosowanie procederu tzw. "neutralizacji dokumentów". We wniosku tym, skarżąca wskazała, że kierowcy przewożący towary na zlecenie jej kontrahentów oraz firmy spedycyjne i transportowe prowadziły zadziwiający proceder zwany "neutralizacją dokumentów". Jak wyjaśniono proceder ten polegał na wpisywaniu do dokumentów przewozowych danych dotyczących miejsca nadania towarów i odbioru, a także nazw nadawców i odbiorców niezgodnych z danymi rzeczywistymi (o czym spedytorzy wiedzieli z góry) oraz na zaniechaniu informowania o tym fakcie podmiotu, który wydawał towar do transportu. Działo się tak na zlecenie odbiorców towarów ze spółki, którzy wprowadzali w błąd skarżącą co do rzeczywistego przeznaczenia towaru (w kraju czy za granicę), a co wynika z dokumentów zebranych w toku niniejszego postępowania. Proceder ten miał charakter trwały i niejednostkowy, co wynika z zeznań świadków w niniejszej sprawie. Kierowcy notorycznie podpisywali zatem dokumenty obrazujące trasy przejazdu, na których faktycznie nie był dokonywany transport. Nakazywały im to firmy spedycyjne i transportowe. Prowadziło to do wprowadzania w błąd skarżącej, a także zapewne inne podmioty znajdujące się w podobnej do skarżącej sytuacji, co do rzeczywistego przeznaczenia towarów. W ocenie skarżącej, ten naganny proceder powinien być przedmiotem procedury sygnalizacyjnej ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanej co najmniej do organów administracji państwowej nadzorującej działalność transportową, tj. do organów inspekcji transportu drogowego. Zdaniem skarżącej, stosowanie podwójnych dokumentów obrazujących transport w sposób rozbieżny (na różnych trasach) jest co najmniej niezgodne przepisami o wykonywaniu transportu drogowego, co wypełnia przesłankę "stwierdzenia istotnego naruszenia prawa". Trudno bowiem uznać za nieistotne naruszenie sytuacji, która skutkuje wprowadzeniem w błąd jednego z podmiotów, a co prowadzi do niewłaściwego rozpoznania charakteru transakcji na gruncie prawa podatkowego. 20.2. Odnosząc się do wniosku skarżącej, należy wskazać, że zgodnie z art. 155 § 1 ppsa w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skład orzekający sądu może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. 20.3. W świetle powołanego przepisu okolicznościami mającymi wpływ na naruszenie prawa mogą być zarówno okoliczności faktyczne, takie jak nieprawidłowa organizacja pracy organu czy niedostateczne przygotowanie merytoryczne pracowników, jak i okoliczności związane z wadliwie skonstruowanym przepisem prawa. Orzeczenie sygnalizacyjne ma charakter fakultatywny. Skład orzekający sądu może poinformować właściwe organy, jeżeli uzna, że jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. 20.4. Odnosząc to uwagi do wniosku złożonego przez skarżącą, należy zauważyć, że nie odnosi się on do kwestii organizacji pracy organu czy niedostatecznego przygotowania merytorycznego pracowników, ani do okoliczności związanych z wadliwie skonstruowanym przepisem prawa. W istocie skarżąca wniosła o zawiadomienie organu, którego działalność nie podlega kontroli sądowej w toku rozpatrywanej sprawy o nieprawidłowości w działalności innych podmiotów, które zdaniem strony miały miejsce przed wieloma laty. Jakkolwiek przesłanki wydania postanowienia, którym mowa w art. 155 § 1 p.p.s.a. sformułowane zostały szeroko, to należy stwierdzić, że zawiadomienie może być kierowane przez sąd administracyjny do organu podlegającego kontroli tego sądu w ramach danego postępowania i winno dotyczyć działania tego organu, a nie nieprawidłowości, których w ocenie skarżącej dopuszczały się inne podmioty w zakresie niezwiązanym z działalnością organów podatkowych. 21.1. Końcowo na uwzględnienie nie zasługuje wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o następującej treści: 1. Czy spełniona jest przesłanka, pozwalająca na odmowę sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia określonego w artykule 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, jeśli zostanie wykazane, że dokumentacja gromadzona dla wykazania zwolnienia zawiera nieścisłości, których uprzednio nie dostrzegł uprawniony do ich weryfikacji w toku kontroli podatkowej właściwy organ podatkowy? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie nr 4 ma znaczenie, że właściwy organ podatkowy wielokrotnie kontrolował działalność podatnika, w tym dostawy wewnątrzwspólnotowe, z związku z czym wielokrotnie mógł dostrzec nieścisłości stwierdzone przez inny organ? 3. Czy artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że pozwala on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy, dla własnej korzyści, poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy, a co najwyżej na własny rachunek współpracował z kupującym, który okazał się oszustem i wbrew umownemu obowiązkowi nie wywiózł towarów poza terytorium kraju? 4. Czy spełniona jest przesłanka, pozwalająca na odmowę sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia określonego w artykule 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy współpracował z kupującym? 5. Czy dla odpowiedzi na pytania nr 1-2 ma znaczenie, że współpraca pracownika sprzedawcy z kupującym oszustem miała miejsce dla własnej korzyści pracownika oraz następowała poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy? 21.2. Wniosek pełnomocnika skarżącej okazał się w tym zakresie całkowicie bezzasadny. Z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów i o ważności oraz wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Dlatego też przedmiotem pytania prejudycjalnego zadanego Trybunałowi może być jedynie kwestia interpretacji (wykładni) prawa unijnego, albowiem instytucja ta służy wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawidłowej wykładni tego prawa i zgodności z nim uregulowań danego państwa członkowskiego. TSUE nie jest natomiast powołany do oceny prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd krajowy na gruncie konkretnej, indywidualnej sprawy, a do tego w zasadzie zmierza wniosek skarżącej, która domaga się potwierdzenia, że w opisanych przez siebie okolicznościach faktycznych zachowała zasady dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami. 21.3. Natomiast sama kwestia dobrej wiary była już wielokrotnie badana przez TSUE, w tym w powołanym już wcześniej wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...]. Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. 21.4. Sąd dostrzega, że w orzeczeniach ETS i obecnie TSUE wyraźnie określa się oszustwo przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawisko podlegające eliminowaniu przez prawo unijne. Dostrzega jednakże, że aktualne orzecznictwo TSUE stanowi "ukłon" w stronę podatników sprowadzający się do tego, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. 21.5. Stanowisko to znalazło potwierdzenie także w kolejnym wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...]. W orzeczeniu tym TSUE sformułował tezę, że przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W uzasadnieniu, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, TSUE wyjaśnił, że poza otrzymaniem faktury (warunek formalny) prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia warunków materialnych. Po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy VAT. Po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. 21.6. W rezultacie według Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należało, że nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w zakresie odnoszącym się do kwestii, które przedstawione zostały we wniosku. 22.1. W związku z tym na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję. 22.2. Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną, w szczególności w zakresie przepisów normujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. 22.3. Ponadto organ zobowiązany będzie uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kontrahentów skarżącej, ze szczególnym uwzględnieniem P. J. K. B. oraz V. M. Organ winien przynajmniej podjąć starania w celu przesłuchania tych osób. Organ winien także przeprowadzić dowód z przesłuchania strony, tj. członków zarządu skarżącej – A. S. i S. S., o ile spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej, tj. strona wyrazi na to zgodę. 22.4. Organ winien także uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku wykładnię pojęcia dobrej wiary. W szczególności, oceniając zachowanie przez skarżącą należytej staranności, organ winien uwzględnić okoliczność, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami. 22.5. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).