III SA/Wa 1760/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: "DUKS", "organ I instancji" lub "organ kontroli skarbowej"), przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Zakładu P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 i 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej w dniu [...] czerwca 2013 r. wydał decyzje w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r., w których stwierdzono, że Spółka zaniżyła podatek należny od transakcji deklarowanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) do kontrahentów: M., [...], P. K., [...], R.M., [...], A. s.r.o., [...], O. s.r.o. [...], A. [...], [...]. W wyniku złożonego odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił wydane decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2009 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy od lutego do września 2009 r. listopad - grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., okres od marca do grudnia 2010 r., a także kwoty zwrotów różnicy podatku za październik 2009 r., luty 2010 r., okres od kwietnia do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu DUKS wskazał, że na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego ustalono, iż towar będący przedmiotem wykazanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw do M., [...], P. K. [...], R. M. [...], O. s.r.o. [...], A. s.r.o. [...] i A. [...] [...] nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa VAT). W konsekwencji DUKS stwierdził, że Spółka nie dokonała WDT na rzecz ww. podmiotów i nie nabyła prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0% podatku od towarów i usług na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Towary, które rzekomo miały być przedmiotem WDT w rzeczywistości zostały dostarczone do polskich podmiotów. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie DIS przeanalizował kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług i wskazał, że w sprawie wystąpiła okoliczność wynI.jąca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak bowiem wynI. z akt sprawy - pismem z dnia 4 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował Stronę, iż z dniem 10 czerwca 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe pismo doręczone zostało Stronie 7 lipca 2014 r. Zgodnie z zawiadomieniem [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 lipca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. poinformował, iż postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec Spółki w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W związku z powyższym DIS stwierdził, że w sprawie zaistnienia przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, zatem możliwe było dalsze orzekanie w sprawie. DIS następnie, po przeanalizowaniu zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Wskazał, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3-4, ust. 11 ustawy o VAT, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Jak natomiast wynI. z akt sprawy oświadczenia odbiorcy sporządzone w formie pisemnej o odbiorze towaru, załączone do faktur nr [...] z dnia 19.01.2009 r., nr [...] z dnia 29.05.2009 r., nr [...] z dnia 30.09.2009 r., nr [...] z dnia 07.05.2009 r., nie spełniają warunków wymienionych w przywołanym wyżej art. 42 ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, gdyż nie wskazują rodzaju oraz numeru rejestracyjnego środka transportu, którym wywieziony został towar. Warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest posiadanie dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów, będących przedmiotem dostawy, z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Za taki dowód nie można uznać kopii przedmiotowej faktury z pieczątką firmową podmiotu i nieczytelną parafką. DIS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynI., że towar będący przedmiotem wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw do: M. [...], P. K. [...], R. M. [...], O. s.r.o. [...], A. s.r.o. [...], A. [...] [...] nie został faktycznie wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia oraz fakt, że sprzedaż towaru zafakturowanego przez Spółkę na rzecz P. K. [...] i R. M. [...] została dokonana faktycznie na terenie kraju przez podmioty zarejestrowane w Polsce, m.in. S. S. i R. M., jest spójna z informacjami przesłanymi przez administrację podatkową Niemiec. Również z informacji przekazanej przez administrację podatkową Słowacji wynI., że towar zafakturowany przez Spółkę na rzecz przez M. został sprzedany na terytorium Polski. W związku z powyższym, DIS nie uznał za wiarygodne zeznań złożonych przez przesłuchanych w charakterze świadków: T. L., L. B., T. K. i L. K., którzy stwierdzili, że przewozili towar do Niemiec. Za niewiarygodne uznał również w części zeznania świadka R. W., w których stwierdza, że miał jechać do Niemiec, ale zamienił się autami z innym kierowcą na trasie do W., gdyż ustalono, że towar uwidoczniony na fakturze nr [...] dostarczony został do firmy znajdującej się ok. 30 km od W.. W opinii DIS również zeznania K. D., w których stwierdza, że nie odbierał towaru w Spółce i nie wykonywał transportu, a którego podpis w ocenie organów widnieje na fakturze nr [...], nie zasługują na uwzględnienie. Według dokonanych ustaleń towar został przez niego pobrany i przetransportowany na terytorium kraju, gdyż jak ustalono - towar w ilości wynI.jącej z ww. faktury dostarczony został do I.. Zdaniem organu odwoławczego o niewiarygodnych zeznaniach L. B. świadczy m.in. zeznanie z dnia 06.09.2011r., w których stwierdził, że nigdy dla niemieckiej firmy P. K. nie odbierał towaru, w M. nie przechowywał innych towarów oprócz swoich. Powyższemu zaprzecza pozostały zgromadzony materiał dowodowy, np. zeznania P. K. z dnia 10.01.2011 r., 05.09.2011 r., czy też R. M. z dnia 03.02.2012 r., jak też samego L. B. z dnia 10.11.2011 r. L.B. przesłuchany w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu zeznał, że jeździł do Niemiec, lecz nie pamiętał jakimi samochodami, pożyczał od kolegów, nie pamiętał jakich, jednocześnie zeznał, że nie potrafił i nie potrafi jeździć samochodami o większej ładowności. Ponadto L.B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10.03.2011r. przez pracownI. Urzędu Skarbowego W. zeznał, że nie wynajmował samochodów od innych firm, osób "(...) Pożyczałem samochód D. siostrze, koledze, ale nie do przewozu towarów do działalności (...)", stwierdził również że nie posiada prawa jazdy na samochód ciężarowy, tylko na osobowy. DIS podkreślił, że z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynI., że podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnI. mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Doświadczony przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych w postaci sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego. Co więcej, Spółka jako doświadczony przedsiębiorca, musiała mieć świadomość zagrożeń jakie niosą ze sobą transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynI.jących w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. DIS podkreślił, że w świetle zebranych dowodów, nie sposób ocenić zachowania Spółki jako należycie starannego. Jak ustalono w sprawie, ww. kontrahenci regulowali zobowiązania wobec Spółki poprzez przelewy z polskich rachunków bankowych, wpłatę gotówkową na rachunek bankowy Spółki lub w kasie Spółki. W przypadku P. K. widniały dane P. K., ul. [...] W.; w jego imieniu płatności dokonywali również: L. M., ul. [...], S., L.B. [...] M. Odnośnie V. M. widniał adres, ul. [...], B.. Korespondencja handlowa przedstawiona przez Spółkę wykazała, że V. M. składał zamówienia pocztą elektroniczną w języku polskim - wskazywał ilość towaru, czasem wraz z jego ceną i datą odbioru; często przesyłał dowody potwierdzające uiszczenie należności za zamówiony towar - w formie przelewu z jego rachunków bankowych, bądź wpłaty na rachunek Spółki, na których widniała informacja, że dokonywane są w B.. M. P. przesyłał na adres [...] faktury wystawione na rzecz P. K., jak i R. M., otrzymuje zamówienia towaru fakturowanego na A. s.r.o. i P. K. z adresu [...] B. K. przesyła oferty cenowe adresując je na O. s.r.o. R. K.. Przesłane e-maile nie dotyczą wszystkich transakcji zawartych z tymi kontrahentami. Dyrektor podkreślił, że w toku prowadzonych postępowań Strona nie okazała dodatkowych dowodów w postaci faksów zamówień, dokumentów CMR przesyłanych za pośrednictwem faksu z zagranicy kraju, co uprawdopodobniłoby faktyczne działanie firm na Słowacji, czy w Niemczech, co więcej w dokumentacji Spółki znajduje się fax oświadczenia do faktury [...] z dnia 30.09.2009 r., wystawionej na rzecz M., przesłany w dniu 19.10.2009 r. z numeru [...], a więc z Polski, kierunkowy B.. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji służącej rejestracji korespondencji. W trakcie przesłuchań pracowników Spółki ustalono, że często dokumentacja wysyłana była na wskazane przez kontrahentów adresy w kraju, tj. w przypadku V. M. była to B., ul. [...], P. K. – W.. W trakcie przesłuchania B. K. - pracownI. Spółki ustalono, że w przypadku dostaw na rzecz innych firm zagranicznych, z wyjątkiem firmy J. H., nie stwierdzono, aby w ich imieniu kontaktowali się Polacy "(...) Inni kontrahenci kontaktują się ze mną w języku obcym, np. z Węgier, Słowacji w języku angielskim (...)". W trakcie przeprowadzonych przesłuchań kierowców i przewoźników ustalono również, że kierowcy świadczący usługi transportowe na trasę przejazdu nie otrzymali dokumentów CMR, a co za tym idzie nie mieli możliwości fizycznego potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższy fakt potwierdzili m.in. J. F., A. G., A. M., P. D. oraz D. P.. DIS zauważył, że w większości przypadków w przedłożonych przez Spółkę listach przewozowych CMR, Pole 24 - "potwierdzenie otrzymania przesyłki, miejscowość, dnia" brak jest daty doręczenia przesyłki, jak i miejsca odbioru. Natomiast zamieszczona data w polu 24 na dokumentach CMR, w których jako odbiorca widnieje M. od sierpnia 2010 r. w każdym przypadku to data następna po dniu pobrania towaru. Ponadto dokumenty CMR wystawiane były nie tylko do dostaw wykazanych przez Spółkę jako WDT, ale również do dostaw krajowych, co wynI. zarówno z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, jak i wyjaśnień złożonych przez pełnomocnI. Spółki. Stwierdzono również m.in., że: - na pieczątce z danymi R. M. naniesionymi m.in. na dokumentach dołączonych do faktur nr [...] i [...] z 2009 r., czy [...] z 2010 r. widnieją dwa numery telefonów – [...] i [...], drugi z podanych numerów widnieje również na pieczątce z danymi P. K. naniesionymi m.in. na dokumentach dołączonych do faktur nr [...], [...], [...] z 2009r. czy [...] z 2010 r., - do faktury [...] z dnia 05.02.2009 r. brak dokumentu CMR, pomimo, że towar został odebrany przez kierowcę W. R., zatrudnionego w firmie transportowej prowadzonej przez E. N. i pojazdem należącym do niego, - na CMR do faktury [...] z dnia 30.09.2009 r. w polu "miejsce przeznaczenia" widnieje C., - na CMR do faktur wystawionych w 2009 r.: [...], [...], [...], [...] w polu 16 widnieje jako przewoźnik P. K., pomimo tego, że towar został odebrany pojazdami należącymi do L. K. i na dokumentach widnieją podpisy jego kierowców, - na CMR do faktur wystawionych w 2009 r.: [...], [...], [...] w polu 16 widnieje jako przewoźnik A. (...) i naniesiona jest również pieczątka o treści P. K. (...), - wystawione zostały druki CMR, w których jako przewoźnik widnieje P. S.A. np. do faktury nr: [...] podczas gdy faktycznie spedycją zlecającą było P. S.A., a transport wykonany został przez kierowcę zatrudnionego w Stacji Paliw M., [...] podczas gdy towar przewieziony został przez A. M., [...] podczas gdy towar przewieziony został przez S. K., [...], [...] podczas gdy towar przewieziony został przez P. Z., [...] podczas gdy towar przewieziony został przez D. R.. Według organu odwoławczego wystawianie kilku faktur w tym samym dniu i odbiór towaru na nich widniejącego przez różnych kierowców, różnymi środkami transportu, często dzień po dniu w małych ilościach, wydaje się działaniem co najmniej nieracjonalnym. Z informacji uzyskanych od Spółki wynI., że zarówno R. jak i P. byli kontrahentami Spółki przed 2009 r. Natomiast na adres e-mail [...] odpowiadający nazwie firmy zarejestrowanej na R. M. w Polsce przesyłane były faktury wystawione przez Spółkę zarówno na rzecz P. K. [...] i R. M. [...]. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również fakt, że S. S. - prezes zarządu Spółki był przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14.06.2007 r. w Komendzie Miejskiej Policji w R., podczas którego stwierdził, że współpraca z firmą F. P rozpoczęła się ok. 2005 r. i polegała na zakupie przez "(...) naszą firmę folii". Strona wiedziała więc, że P. K. i R.M. są obywatelami polskimi, mieszkającymi w Warszawie, prowadzącymi działalność na terenie kraju. Ww. osoby posługiwały się pieczęciami, na których widniały polskie numery telefonów komórkowych bez numeru kierunkowego do Polski, co więcej na pieczątce R. M. i P. K. widnieje ten sam nr telefonu [...]. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka w latach wcześniejszych nabywała folię w firmie P. K. zarejestrowanej w Polsce, jak i sprzedawała na rzecz R. M. (również zarejestrowanego w kraju), powinna dochować większej staranności przy dokonywaniu sprzedaży wykazywanej jako WDT do P. K. i R. M. zarejestrowanych w Niemczech. W opinii organu wątpliwości odnośnie dostaw powinien budzić również fakt, że zamówienia dla trzech podmiotów - dwóch zarejestrowanych na terytorium Niemiec i jednego na terytorium Słowacji, dokonywała jedna i ta sama osoba - P. K., który również kontaktował się w sprawie transportu dla ww. podmiotów. Nie można również pominąć kwestii, że P. K. jako podmiot niemiecki posługiwał się pieczątką, na której użyty jest skrót stosowany w polskim prawie podatkowym "NIP", czy też podana jest nazwa miejscowości "G.". Natomiast na pieczątce słowackiego podmiotu A. użyto nic nie znaczącego skrótu "o.r.o.". Strona posiadała wiedzę również o fakcie, że K. N., R. F. i D. C. posiadają miejsce zamieszkania w Polsce oraz, że R. K., do którego zwracała się odnośnie zakupów dokonywanych na rzecz O. s.r.o. miał na terenie kraju kilka firm. Jak zeznała D. K. – R. K. "(...) kojarzę z firmą widniejącą jako kontrahent E. obsługiwał go Pan R. S., wiem jak wygląda, wiem że były z tym Panem problemy (...)". Ponadto wątpliwości Strony powinien również budzić fakt braku stron internetowych podmiotów, które miały dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów znacznych co do ilości i wartości. Zdaniem organu odwoławczego, każdy podmiot funkcjonujący w legalnym obrocie gospodarczym jest zobligowany do podjęcia działań mających na celu wyeliminowanie ryzyka współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Działania takie mają bowiem zabezpieczyć uczestników obrotu gospodarczego przed ewentualnymi negatywnymi skutkami. Zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania świadków, faktury sprzedaży, pozwoliły w zdecydowanej większości przypadków ustalić rzeczywiste miejsca rozładunku folii, mającej być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych przez Stronę w latach 2009-2010 na rzecz P. K., R. M., O. s.r.o., A. s.r.o., A. [...] i M.. Opisane okoliczności świadczą o tym, że wystawione dokumenty CMR są niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie potwierdzają przemieszczenia towarów do nabywców znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W opinii DIS, w świetle dokonanych ustaleń trudno dać wiarę temu, że Spółka współpracując z ww. kontrahentami nie miała świadomości, czy też podstaw do przypuszczeń, że towary będące przedmiotem dostaw do ww. kontrahentów zarejestrowanych na terenie Słowacji i Niemiec, nie opuściły w rzeczywistości terytorium RP. Za zasadnością takiego twierdzenia przemawiają okoliczności faktyczne związane z realizacją transakcji z tymi kontrahentami, a w szczególności to, że korespondencja kierowana była na adresy w Polsce, zapłata za dostawy była dokonywana w kraju lub z polskiego rachunku bankowego, kierowcy nie otrzymywali na trasę przejazdu dokumentów CMR, pracownicy Spółki wypełniali dokumenty CMR, chociaż usługi zgodnie z okazanymi dokumentami miały być świadczone przez firmy spedycyjne. Z zeznań D.K. - pracownI. Spółki - wynI., że wypełniając dokumenty CMR pracownicy Spółki nie weryfikowali wpisów z kierowcami, dokonywali ich wyłącznie na podstawie danych podanych przez nabywców towaru. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynI., że Strona ograniczyła się jedynie do sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta, a nie ustalenia, czy wywóz towaru poza terytorium kraju faktycznie nastąpił. Jak zeznała D. K. "(...) warunkiem dokonania sprzedaży na rzecz kontrahenta eksportowego było, że podmiot zagraniczny wysyłał nam kopie swoich dokumentów rejestrowych, w dniu złożenia zamówienia sprawdzaliśmy czy taki podmiot istnieje, czy jest aktywny, dokonanie później przelewu za fakturę proforma przez klienta i na tej podstawie mieliśmy informację, że skoro podmiot istnieje, jest aktywny to możemy sprzedać towar ze stawką zerową, czyli wystawić fakturę sprzedaży (...)". Z treści korespondencji e-mailowych przesłanych przez B. K. o treści: "(...) Proszę dopilnować aby osoba odbierająca towar miała przy sobie pieczątkę firmową, która będzie potrzebna do potwierdzenia faktury VAT (...)", "(...) Proszę pamiętać o odesłaniu mi skanu faktury z pieczątką i podpisem. To bardzo ważne (...) ", "(...) Zwracam się z pytaniem czy wysłał mi już Pan opieczętowaną i podpisaną kopię faktury VAT? To bardzo ważne bo kończy się miesiąc (...)" wynI., iż nieistotne było miejsce faktycznej dostawy towaru, a jedynie posiadanie dokumentów mających uprawdopodobnić, że towar dotarł pod adres widniejący na wystawionej fakturze. Kontrolowana Spółka nie interesowała się, czy kontrahent posiada własne środki transportu, nie weryfikowała tego, jak zeznała D. K. "(...) Nie mam pojęcia jakie środki transportowe posiadał V. M.. Swojego samochodu nie przypominam sobie, że miał (...)", a mimo tego do faktury [...] z dnia 19.01.2009 r. wystawiła oświadczenie, z treści którego wynI., że wywóz zakupionego towaru miał nastąpić "własnym transportem" V. M.. Organ zauważył, że w piśmie z dnia 15 październI. 2015 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że Spółka nie ma wiedzy, jakimi własnymi środkami transportu dysponował w latach 2009-2010 P. K. - a z dokumentów CMR, np. do faktury [...] z dnia 26.02.2009r., [...] z dnia 19.03.2009r. wynI., że wywóz zakupionego towaru miał nastąpić środkami transportowymi przewoźnI., którym miał był również P. K.. Jak ustalono w trakcie postępowania V. M., P. K., nie dysponowali własnymi środkami transportu. Również R.M. i W. F. (A. s.r.o.) zeznali, że firmy zarejestrowane odpowiednio w Niemczech i na Słowacji nie posiadały środków transportu, nie zatrudniały pracowników. Ponadto zauważył, że przewoźnicy przewożący folię stretch w latach 2009-2010 byli przewoźnI.mi krajowymi, a Strona nie posiadała i nie była zainteresowana pozyskaniem wiedzy czy dysponują oni koncesją na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów. Fakt wynajęcia przez omawianych kontrahentów Spółki przewoźników krajowych był również z oczywistych względów znany Skarżącej. Trudno uznać, aby żądanie okazania koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów w momencie podjęcia do przewozu ładunku folii stretch, było czynnością wykraczającą poza racjonalne środki jakich można wymagać od dostawcy działającego w dobrej wierze. DIS podkreślił, że stanowisko powyższe, w odniesieniu do kwestii dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze dostawcy unijnego, znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Reasumując DIS stwierdził, że z materiału dowodowego i wypływających z niego okoliczności, całkowicie uprawnione jest stwierdzenie, iż Spółka nie dokonała WDT, bowiem towary te nie opuściły terytorium kraju i nie zostały faktycznie wywiezione na teren innego państwa członkowskiego. Natomiast działania, na które wskazuje Spółka takie jak: zgromadzenie dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, które zdaniem Strony są wystarczające dla zastosowania stawki 0 %, są zdaniem organu odwoławczego niewystarczające, aby można było uznać ją za podatnI. działającego w dobrej wierze, który przedsięwziął wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia czy podejmowane transakcje nie są elementem oszustwa podatkowego (orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Niezachowanie zaś przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami powoduje przerzucenie ciężaru opodatkowania tych transakcji według zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organów, Spółka jako wewnątrzwspólnotowe kwalifikowała wszystkie dostawy wykazane ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, nie analizując czy posiada dowody wskazujące na wywóz towarów z terytorium kraju oraz czy dowody te można uznać za wiarygodne. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że towar będący przedmiotem wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw do M. [...], P. K. [...], R. M. [...], O. s.r.o. [...], A. s.r.o. [...] i A. [...] [...] nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tym samym nie nastąpiła WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, DIS uznał przedmiotowe transakcje za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) opodatkowaną według stawki podatku 22 %, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - a nie według stawki 0% określonej w art. 41 ust. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na jego zastosowaniu w sprawie pomimo braku przesłanek jego zastosowania, w sytuacji gdy transakcje dokonane przez Stronę miały charakter WDT, a co za tym idzie zostały prawidłowo wykazane w ewidencji VAT, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie dokonanych przez podatnI. transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw stawką 22 %, a nie stawką 0 %, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, przez brak uwzględnienia dorobku prawnego Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnI., w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów, 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 i 233 § 2 zd. 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej było niepełne, ponieważ organ w dalszym ciągu nie ustalił, co ostatecznie stało się z towarem sprzedanym przez Stronę kontrahentom ze Słowacji i Niemiec i czy rzeczywiście nie opuścił on terytorium Polski. Skarżąca zarzuciła, że: - nie ustalono pełnego przebiegu transportu towarów zakupionych przez V. M., A. s.r.o., O. s.r.o. czy A.(2), a następnie odsprzedanych ich kontrahentom w Polsce, a w szczególności organy nie podjęły próby ustalenia, gdzie były zlokalizowane kolejne miejsca załadunku tych towarów i czy towary te były wyładowane na Słowacji. - nie ustalono pełnego przebiegu transportu towarów zakupionych przez R. M., a następnie odsprzedanych jego kontrahentom w Polsce. - nie ustalono pełnego przebiegu transportu towarów zakupionych przez P. K., które miały trafić do Niemiec, a w szczególności nie ustalono, do jakich odbiorców trafiła folia rozładowana na posesji M., i czy był to ten sam towar, który wcześniej został zakupiony od Strony. - zaniechano przeprowadzenia dowodów z zeznań kolejnych nabywców towarów, celem ustalenia pełnego przebiegu transportu i kolejnych miejsc ich załadunku. - niewystarczająca była inicjatywa w celu przesłuchania P. K., co skutkowało poczynieniem ustaleń w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy. - zaniechano przeprowadzenia dowodów z zeznań większości spedytorów na okoliczności związane z przebiegiem transportu towarów, pomimo iż uczestniczyli oni w transporcie towarów i mogli posiadać informacje, które pozwoliłyby zweryfikować informacje pochodzące od kierowców i z dokumentów. - zaniechano prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczności dostawcy i nabywcy folii dostarczonych do M. Sp. z o. o. wyłącznie z tego powodu, że zakończono postępowanie upadłościowe M. Sp. z o. o. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na: - nieuzasadnionym przyjęciu, że Strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, - zupełnym zmarginalizowaniu zeznań świadków, którzy podawali, że w miejscach wyładunku towaru na terenie Polski nie trafiał on do ostatecznego nabywcy, a zatem należało ustalić, kto jest tym nabywcą i czy rzeczywiście towar nie opuścił terytorium kraju, - przyjęciu nieuprawnionego wniosku, że nie doszło do WDT w oparciu o twierdzenia organów podatkowych Słowacji i Niemiec o tym, że kontrahenci nie posiadali powierzchni magazynowych, co nie przesądza, że transakcje takie nie mogły dojść do skutku, - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy kontrole NaczelnI. [...] Urzędu Skarbowego prowadzone wcześniej wobec Strony, obejmujące również WDT, nie wykazały nieprawidłowości, a zatem nieuprawnione są późniejsze twierdzenia organów podatkowych kwestionujące rozliczenia Strony, - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej ponieważ organ nie wskazał, w których dokumentach CMR wystąpiły rzekome braki i nie odniósł się do określonych transakcji wymienionych w treści decyzji, a także nie wyjaśnił, co stało się z towarem sprzedanym przez Stronę, czy rzeczywiście nie opuścił on terytorium Polski, a także jaki był ostateczny nabywca. Zdaniem Strony, wydane rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe. Strona przedstawiła warunki, jakie musi spełniać transakcja, aby zastosować do niej stawkę 0 %. Zdaniem Spółki spełniła ona wszystkie wymogi formalne, posiadając kopie faktur oraz międzynarodowe listy przewozowe CMR, aby zastosować stawkę 0 % do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw. W ocenie Skarżącej przeprowadzone postępowanie dowodowe jest niepełne, ponieważ nie uwzględnia charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowych. Strona przywołała wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15.04.2009 r., sygn. akt I Sa/Bk 74/09, a także orzeczenie ETS w sprawie C- 409/04. Zdaniem Strony organ kontroli skarbowej pominął fakt dysponowania towarem jak właściciel przez kontrahentów ze Słowacji i Niemiec, który wystąpił w momencie wydania towarów w zakładzie Strony w R.. Towar został wydany z magazynu, załadowany na pojazd nabywcy i od tego momentu pozostawał we władaniu nabywcy. Strona przytoczyła wyrok NSA z dnia 01.06.2011 r., sygn. akt I FSK 827/10, w którym Sąd orzekł, iż samo wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0 %, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski. Strona wskazała, iż niewystarczającym dowodem na przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw są zeznania świadków (kierowców) podpisanych na dokumentach CMR. Organ nie zbadał, czy realizowane przez nich dostawy nie miały charakteru łańcuchowego, a zatem czy wskazane przez kierowców miejsca rozładunku na terenie kraju były jedynie etapem dostawy na teren Słowacji i Niemiec, a nie miejscem docelowym. Przesłuchiwani w toku postępowania świadkowie dysponowali wiedzą jedynie co do fragmentu dostawy, nie pełnego przebiegu transportu towarów. Powyższych braków nie uzupełnią informacje uzyskane od administracji słowackiej i niemieckiej w sytuacji, gdy nie ustalono pełnego przebiegu transportu towarów. Administracja słowacka ustaliła jedynie, że M. nie posiadał powierzchni magazynowych pod adresem wskazanym jako miejsce dostawy. Organy nie wykazały, że towar nie został dostarczony na Słowację. M. złożył oświadczenie, iż dostawy te zostały dokonane, a następnie odsprzedał towar do klientów w Polsce. Wbrew zaleceniom organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej nie ustalił pełnego przebiegu transportu towarów zakupionych przez V. M., a następnie odsprzedanych jego kontrahentom w Polsce, ustalenia ograniczyły się do ustalenia kolejnych podmiotów, do których były odsprzedane towary. W szczególności organ nie ustalił, czy miejscem załadunku tych towarów nie była Słowacja, nie ustalił kto, w jaki sposób oraz skąd transportował te towary od V. M. do jego klientów w Polsce. Skarżąca zarzuciła organowi, iż zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań spedytorów R. S.A., pomimo że z zeznań kierowców wynI.ło, że mogli oni posiadać informacje co do przebiegu transportu towarów. Ponadto organ zaniechał przeprowadzenia dowodów z zeznań kolejnych nabywców towarów. Zdaniem Spółki nie można zaniechać przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność dostaw do M. Sp. z o. o. z tego powodu, iż zakończono w tej spółce postępowanie upadłościowe. Okoliczność ta, zdaniem Spółki, nie wyłącza przecież przeprowadzenia w tym zakresie ustaleń faktycznych, przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i dokumentów. W zakresie ustaleń dotyczących transakcji z A. s.r.o., O. s.r.o. czy A. organ kontroli skarbowej stwierdził, że towar będący przedmiotem dostaw do ww. podmiotów, został sprzedany na terytorium kraju. Nie ustalono jednak, jak te dostawy przebiegały. Jest to o tyle istotne, iż administracja Słowacji potwierdziła, że podmioty te są legalnie działającymi, zatem uprawnionymi do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem Strony organ nie ustalił prawidłowo jak rzeczywiście przebiegły transakcje i gdzie trafiał towar. W odczuciu Strony, w dalszym ciągu pozostaje niepewność co do rzeczywistego przebiegu dostaw folii. Skarżąca zarzuciła także, że organ nie ustalił czy w ramach tego ciągu transakcji miejscem załadunku towarów nie były Niemcy. Same ustalenia organu w zakresie identyfI.cji przewoźników, spedytorów czy kierowców są niepełne i ograniczają się do ostatniego etapu transportu do finalnego klienta. Istotnym brakiem postępowania dowodowego, zdaniem Strony, jest brak ponownego przesłuchania P. K., który był odbiorcą towaru od Strony. Przesłuchanie jest niezbędne celem ustalenia kto organizował transport na teren Niemiec, jak przebiegały dostawy, co stało się z towarem dostarczonym do M. i G.. Organ miał. zdaniem Strony, dwa lata na doprowadzenie do przesłuchania ww. świadka, nie skorzystał w tym względzie z możliwości nałożenia kary porządkowej, w konsekwencji czego postępowanie dowodowe jest niekompletne. Natomiast stwierdzony przez administrację niemiecką brak powierzchni magazynowych pod adresem siedziby zakładu nie może automatycznie przesądzać o tym, że nie doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw. Szczególnie, że informacje te nie zostały zweryfikowane przez organ kontroli skarbowej w ramach własnego postępowania dowodowego. W zakresie ustaleń organu zawartych w decyzji, w zakresie niedochowania przez Spółkę należytej staranności, Strona wskazała, iż współpracując z kontrahentami nie mogła wiedzieć, że towar będący przedmiotem WDT nie został wywieziony z kraju. Dla potwierdzenia wywozu Strona dysponowała dokumentami wymienionymi w art. 42 ustawy o VAT. Ich autentyczność nie budzi wątpliwości organów podatkowych. Podatnik, który nie dysponuje takimi środkami jak organ kontroli skarbowej, nie mógł we własnym zakresie dokonać sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście wywieźli zakupione folie poza terytorium Polski. Zatem skoro podatnik nie wiedział i nie mógł nawet podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w podatku VAT. W zakresie dobrej wiary Spółka stwierdziła, że dopełniła wszelkich czynności, których można wymagać, mających na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do oszustw. W szczególności Strona uzyskiwała od swoich kontrahentów dokumenty założycielskie, po ich weryfI.cji byli oni wprowadzani do bazy kontrahentów Strony. Przed wystawieniem dokumentu sprzedaży pracownicy sprawdzali aktywność numeru NIP, jeśli był on aktywny - Strona dokonywała transakcji. Ponadto do transakcji wystawiane były faktury, na których widniało oświadczenie, że klient zobowiązuje się do wywiezienia towaru poza granice Polski oraz do rozliczenia się z tamtejszym urzędem skarbowym. Osobno do każdej faktury wystawiana była specyfI.cja załadunku z wyszczególnieniem adresu dostawy, którą również podpisywał kontrahent. Tym samym Strona wykonała wszelkie czynności, które powinna była wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w czynnościach prowadzących do skutku przestępczego i fikcyjnych dostaw. Zdaniem Strony, organ nie badał w ogóle okoliczności zawarcia transakcji objętych decyzją. Przede wszystkim nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy Strona dochowała należytej staranności przy zawieraniu kontaktów i późniejszej współpracy, nie zbadał czy i kiedy Strona dokonała weryfI.cji danych dotyczących kontrahentów, a tylko wykazanie, że Strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, może uzasadniać pozbawienie go możliwości zastosowania stawki 0 %. W dalszej części Strona zwróciła uwagę, iż wcześniejsze kontrole prowadzone wobec Strony, obejmujące również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie wykazały nigdy żadnych nieprawidłowości. Niezrozumiałe są późniejsze twierdzenia organów podatkowych, kwestionujące rozliczenia Strony. Takie postępowanie prowadzi wprost do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, zaskarżonej decyzji zarzuciła dodatkowo: 1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, w której zaakceptowany został fakt, iż decyzja DUKS została wydana z pominięciem wytycznych (wskazań) DIS zawartych w decyzjach uchylających pierwotne decyzje Dyrektora UKS. Skarżąca wskazała, że DIS ponownie rozpatrując sprawę zignorował własne wskazania co do dalszego postępowania zawarte we własnych decyzjach wydanych uprzednio w niniejszej sprawie. Mimo, że okoliczności, które winien był zbadać i ustalić DUKS nie zostały w pełni zbadane i ustalone, DIS utrzymał w mocy decyzję DUKS, pomijając tym samym własne zalecenia co do sposobu prowadzenia sprawy. Tymczasem okoliczności, które DIS wskazał w swych pierwotnych decyzjach jako wymagające dalszej weryfI.cji były trafne (kto i jak organizował transport, kto dysponował informacjami o planowanej trasie przewozu towarów oraz faktycznie realizowanej trasie przewozu etc.) i nie powinny zostać pominięte (niezrealizowane), najpierw przez DUKS, a następnie przez samego DIS. Zdaniem Skarżącej gdyby przedmiotowe okoliczności zostały ustalone w pełni, zapewne DIS wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie, dostrzegając, że Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za oszustwa popełnione przez nieuczciwe podmioty. Z kolei brak realizacji w pełni zaleceń DIS obligował faktycznie organ do uchylenia decyzji DUKS (ponownie), celem ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób kompletny, a nie oparty na założeniach, negatywnie rzutujących na ocenę rozliczeń podatkowych Spółki. Według Skarżącej, działanie DIS naruszało także wprost zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż mimo, że uchybienia w zakresie zbierania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego nie zostały w pełni naprawione, organ odwoławczy "przymknął oko" i oddalił odwołanie Spółki. Z uwagi na przedmiotowe naruszenia zaskarżona decyzja winna zostać uchylona. 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe obydwu instancji nie przesłuchały kluczowych w sprawie świadków, tj. P. K. oraz V. M., którzy jak wynI. z zaskarżonej decyzji byli odpowiedzialni za organizowanie oszukańczego procederu na szkodę Skarbu Państwa i Spółki. Natomiast gdyby organy podatkowe obydwu instancji podjęły aktywne działania w celu pozyskania dowodu z przesłuchania świadka K., np. skorzystały z uprawnień w zakresie nakładania kar porządkowych lub zainicjowały postępowanie karno-skarbowe w kontekście utrudniania prowadzenia postępowania kontrolnego lub podatkowego, zapewne udałoby się przesłuchać Pana P. K.. Dzięki temu organy dostrzegłyby, że działania ww. świadka oraz współpracujących z nim osób były ukierunkowane na szkodę Skarbu Państwa, a także Spółki, a także że Spółka nie miała świadomości w dacie zawierania transakcji co do oszukańczego charakteru działalności świadka. Podobnie gdyby organy podatkowe obydwu instancji podjęły działania w celu pozyskania dowodu z przesłuchania świadka V. M. (np. podjęły próbę skorzystania z pomocy prawnej zagranicznej administracji podatkowej w celu przeprowadzenia takiego przesłuchania czy choćby skierowały korespondencję bezpośrednio do Pana M. z wezwaniem na przesłuchaniem na adres w B.), dostrzegłyby, że działania ww. świadka oraz współpracujących z nim osób były ukierunkowane na szkodę Skarbu Państwa, a także Spółki, a także że Spółka nie miała świadomości w dacie zawierania transakcji co do oszukańczego charakteru działalności świadka. Z uwagi na przedmiotowe naruszenia zaskarżona decyzja winna zostać uchylona. 3. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Skarżąca zarzuciła, że DIS wydał zaskarżoną decyzję, w której w odniesieniu do niektórych transakcji, wobec braku dowodów zastosował domniemania, w oparciu o które odmówił Spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji WDT. Skarżąca zauważyła, iż w odniesieniu do części transakcji organ nie zgromadził dowodów wskazujących na brak wywozu towarów poza Polskę, ale także w odniesieniu do tych transakcji zakwestionował rozliczenia podatkowe Spółki. Według Strony, gdyby DIS poddał analizie dowody, a nie stosował domniemań co do faktów, wydałby odmienne rozstrzygnięcie, przynajmniej w odniesieniu do części transakcji dokonanych przez Spółkę. 4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Skarżąca wskazała, że DIS wydał zaskarżoną decyzją, w której w odniesieniu do niektórych transakcji, dostrzegł, że spedytorzy z firm P. oraz R. byli zaangażowani i świadomie uczestniczyli w tworzeniu dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistości w zakresie transportu towarów. Jednocześnie jednak organ nie przedstawił dowodów na okoliczność by Spółka miała świadomość takiego działania spedytorów (którzy działali na zlecenie nabywców towarów od Spółki, poza wiedzą Spółki), w szczególności co do działań określanych jako "neutralizacja dokumentów". Natomiast, gdyby DIS zebrał tego rodzaju dowody i poddał je właściwej analizie, dostrzegłby, że działania spedytorów ukierunkowane były na szkodę Skarbu Państwa, a także Spółki, a także że Spółka nie miała świadomości w dacie zawierania transakcji co do oszukańczego charakteru działalności nabywców towarów. 5. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwe ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie ustaleń co do wiedzy i świadomości Spółki o nieprawidłowościach czy oszustwach popełnionych przez kontrahentów. Skarżąca wskazała, że DIS, a wcześniej także DUKS, wydając zaskarżoną decyzję w sposób nieuprawniony zignorował potrzebę przeprowadzenia analizy w zakresie tego, czy Spółka miała prawo uważać, że w sposób prawidłowy rozlicza transakcje WDT, w szczególności w oparciu o dokumenty urzędowe. Co istotne, potrzeba takiej analizy była podnoszona w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, zatem organ odwoławczy dysponował wiedzą o fakcie, iż właściwe organy podatkowe dokonywały kontroli rozliczeń VAT Spółki, w szczególności w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Natomiast, gdyby DIS, lub wcześniej DUKS, przeprowadził stosowną analizę dostrzegłby, że Spółka była już uprzednio kontrolowana przez właściwy organ podatkowy, tj. NaczelnI. [...] Urzędu Skarbowego w szczególności za okresy objęte postępowaniem podatkowym. Skarżąca wskazała, że, za okres 2009-2010 r. przeprowadzone zostały kontrole podatkowe w zakresie VAT zakończone protokołami kontroli: a) z dnia 7 grudnia 2009 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., nr postępowania 3872, b) z dnia 24 czerwca 2010 r. w zakresie prawidłowości I rzetelności zawartych transakcji wewnątrzwspólnotowych z kontrahentem P. K. za okres od stycznia do grudnia 2009 r., nr postępowania 4227, c) z dnia 15 październI. 2010 r. w zakresie prawidłowości t rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., nr postępowania [...], d) dnia 4 czerwca 2013 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2010 r., nr postępowania [...], Mając na uwadze powyższe Spółka wskazała, że wrzesień 2009 r. oraz sierpień 2010r. były objęte kontrolą w całości, a ponadto cały 2009 r. był objęty kontrolą w zakresie prawidłowości rozliczeń z kontrahentem P. K., zaś okres 01-07.2010 r. był weryfikowany w zakresie realizowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Inaczej mówiąc, blisko połowa z okresu objętego postępowaniem podatkowym została skontrolowana i oceniona jako prawidłowa. Przedmiotowe okoliczności trudno uznać za informacje marginalne, czy też pozostające bez wpływu na wynik postępowania, albowiem w protokołach kontroli brak jest informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach. Z protokołów Spółka zasadnie mogła wnosić, że nie doszło do uchybień w zakresie rozliczania VAT (skoro zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej takie nieprawidłowości, gdyby zostały stwierdzone, powinny być zawarte w protokołach kontroli). Ponadto, fakt, iż działalność Spółki została poddana kontroli i dokonane rozliczenia zostały zweryfikowane jako prawidłowe, a następnie, w wyniku podjęcia szeroko zakrojonych działań operacyjnych (liczne przesłuchania świadków, posłużenie się materiałami uzyskanymi z prowadzonych postępowań karnych, uzyskanie informacji od zagranicznych administracji podatkowych, prowadzenie postępowania przez ponad 6 lat) rozliczenia podatkowe Skarżącej zostały zakwestionowane, winno zostać ocenione przez Dyrektora IS w świetle wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącego należytej staranności i dobrej wiary (w myśl którego, w szczególności, od podatnI. nie można wymagać podejmowania działań kontrolnych, które nie należą do jego obowiązków). Gdyby DIS lub DUKS przeprowadził ww. analizę dokumentów urzędowych (protokołów kontroli podatkowych) musiałby dojść do przekonania, iż są to dokumenty świadczące o tym, że bezpodstawne są twierdzenia organów o niezachowaniu wystarczających środków ostrożności przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe z kwestionowanymi kontrahentami i niezadbaniu o sprawdzenie ich rzetelności. Umożliwiłoby to także potwierdzenie, iż Skarżąca nie miała świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów, a w szczególności wiedzy takiej nie miała i nie mogła mieć w momencie dokonywania kwestionowanych transakcji, gdyż wiedza taka zdobyta została dopiero przez DUKS lub DIS i organy śledcze po przeprowadzeniu szeroko zakrojonych i długotrwałych czynności kontrolnych. 6. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Spółka stwierdziła, że DIS, a wcześniej także DUKS, wydając zaskarżoną decyzję w sposób nieuprawniony zignorował potrzebę przeprowadzenia analizy w zakresie tego, czy w oparciu o dokumenty urzędowe (protokoły kontroli w zakresie VAT przeprowadzone przez NaczelnI. [...] Urzędu Skarbowego): a) Spółka miała prawo uważać, że w sposób prawidłowy rozlicza transakcje wewnątrzwspólnotowe, oraz b) Spółka miała prawo oczekiwać, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami o VAT oraz kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w taki sam sposób. W opinii Skarżącej gdyby DIS, lub wcześniej DUKS, przeprowadził stosowną analizę dostrzegłby, że Spółka miała prawo oczekiwać, w oparciu o protokoły kontroli wydane po przeprowadzonych kontrolach przez NaczelnI. [...] Urzędu Skarbowego, że jej działanie jest prawidłowe i prowadzić działalność gospodarczą w taki sam sposób w dalszym ciągu. W konsekwencji, wydając zaskarżoną decyzję, organy obu instancji wydałyby zapewne kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, przynajmniej w odniesieniu do okresów czy kontrahentów Spółki wprost objętych działaniami kontrolnymi oraz następującymi po nich. W odniesieniu do tych okresów, co najmniej, Spółka miała prawo oczekiwać, że organy stosujące prawo nie zmienią sposobu jego interpretowania. 7. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie poddał analizie zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia, czy niektórzy pracownicy Spółki nie byli zaangażowani w oszukańczą działalność jej kontrahentów, a w dalszej kolejności czy możliwe jest przeniesienie na Spółkę skutków takiego zaangażowania. Natomiast w sytuacji gdyby przeprowadził taką analizę i dał jej wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, musiałby dojść do przekonania, że Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji oszukańczej działalności jej pracowników, którzy zapewne byli zaangażowani w oszukańczą działalność kontrahentów, dokonywaną na szkodę Skarbu Państwa i Spółki. 8. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Strona wskazała, że DIS wydał zaskarżoną decyzję, w której zaakceptował stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym dowodem świadczącym o braku rzetelności w działaniach Spółki w 2009- 2010 r. był fakt, iż Pan S. S. zeznał w 2007 r., że nabywał w 2005 i 2006 r. towary od ówcześnie prowadzonej przez Pana K. firmy. Gdyby jednak DIS w sposób rzetelny ocenił ww. dowód musiałby dojść do wniosku, iż fakt ten nie świadczy o braku należytej staranności Spółki w jej działaniach w 2009 i 2010 r. związanych ze sprzedażą produkowanej folii. Skarżąca zauważyła, że współpraca z firmą Pana K. (zakup folii) związana była z ówczesnym profilem działalności firmy Pana S., którym był handel różnymi towarami, w tym także folią stretch. Ponadto należy zauważyć, że rozliczenia podatkowe w zakresie nabyć folii od firmy Pana K. nigdy nie zostały zakwestionowane, w związku z czym brak było podstaw do podejrzeń co do osoby firmy Pana K.. 9. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie stanu wiedzy i świadomości Spółki (w dacie dokonywania transakcji w 2009 i 2010r.) co do rzetelności kontrahentów i dokonywanych WDT. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS jakoby wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że kontrahenci nie wywozili towaru z Polski, ale że faktycznym miejscem przeznaczenia produkowanej w Spółce folii stretch była Polska. Wyjaśniła, że stanowisko organów podatkowych w sprawie jest nieprawidłowe, albowiem dokonały błędnej oceny zebranych dowodów, a w szczególności: a) zeznania świadka D.K., która wskazywała, że zarząd Spółki nie był zaangażowany w działania handlowe z kontrahentami, b) wyjaśnienia firmy spedycyjnej R., z których wynI., że Spółka nie była informowana o szczegółach dotyczących transportu, c) zeznania świadka A. H., z których wynI., że Państwo S. (Zarząd Spółki) nie utrzymywali z nią żadnych kontaktów oraz nie przekazywali jej żadnych kontaktów handlowych (z czego można wnosić, że odmiennie niż Pani K., nie dysponowali wiedzą w zakresie ewentualnych nieprawidłowości w transakcjach wewnątrzwspólnotowych Spółki), d) zeznania świadka T. L., z których wynI., że to ewentualnie Pan M. P. mógł dysponować wiedzą o ewentualnych nieprawidłowościach w zakresie WDT (a nie Spółka, tj. Zarząd Spółki), e) zeznań świadków, tj. Pana Z. S., Pana L.T., Pana T. D., Pana M. R., Pana P. M. i Pana I. W., z których wynI., że spedytorzy tworzyli dokumentację transportową wprowadzającą w błąd Spółkę w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedawanych towarów, f) załącznI. do maila Pana L. L. z R., z którego wprost wynI., że dochodziło do "neutralizacji dokumentów", g) wyjaśnień Pana M. Z., z którego wprost wynI., że dochodziło do "neutralizacji dokumentów", h) powiązań firmy i osoby Pana M. z firmą A. w oparciu o informacje dotyczące obrotów na rachunku bankowym Pana M.(czego Spółka nie mogła wiedzieć i czego organ nawet nie starał się wykazać), i) okoliczności braku posiadania strony internetowej przez kwestionowanych kontrahentów, j) okoliczność braku własnych środków transportu przez kwestionowanych kontrahentów Spółki, k) okoliczność sporządzania dokumentów CMR przez pracowników Spółki. Zdaniem Skarżącej gdyby DIS w sposób rzetelny ocenił ww. dowody musiałby dojść do wniosku, iż Spółka (Zarząd Spółki) nie dysponował wiedzą o nieprawidłowościach mających miejsce po stronie nabywców towarów. 10. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie stanu wiedzy i świadomości Spółki (w dacie dokonywania transakcji w 2009 i 2010 r.) co do rzetelności kontrahentów i dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Według Skarżącej DIS nieprawidłowo uznał, że Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że kontrahenci nie wywozili towaru z Polski, ale że faktycznym miejscem przeznaczenia produkowanej w Spółce folii stretch była Polska. Jej zdaniem powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, albowiem ani DUKS ani DIS nie zgromadzili kompletnego materiału dowodowego. W szczególności w aktach sprawy brak jest następujących dowodów: a) zeznań Pana P. K., który w świetle treści zaskarżonej decyzji oceniany jest jako osoba organizująca i kierująca działaniami oszukańczymi, na szkodę Skarbu Państwa i Spółki, na okoliczność organizowania oszukańczego procederu oraz stanu wiedzy Spółki (Zarządu Spółki) o tych działaniach, świadomości niektórych pracowników Spółki co do działań świadka, b) zeznań Pana V. M., który w świetle treści zaskarżonej decyzji oceniany jest jako osoba organizująca i kierująca działaniami oszukańczymi, na szkodę Skarbu Państwa i Spółki, na okoliczność organizowania oszukańczego procederu oraz stanu wiedzy Spółki (Zarządu Spółki) o tych działaniach, współpracy ze spedytorami w zakresie tworzenia wprowadzającej w błąd dokumentacji transportowej, świadomości niektórych pracowników Spółki co do działań świadka, c) zeznań Pana M. P., w szczególności na okoliczność wiedzy jaką dysponował w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, znajomości kwestionowanych kontrahentów oraz stanu wiedzy w Spółce (Zarządu Spółki) o ww. okolicznościach, d) zeznań Pana R. S., w szczególności na okoliczność wiedzy jaką dysponował w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, znajomości kwestionowanych kontrahentów oraz stanu wiedzy w Spółce (Zarządu Spółki) o ww. okolicznościach, e) zeznań pracowników, spedytorów z firm spedycyjnych działających na zlecenie kontrahentów Spółki na okoliczność faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, znajomości kwestionowanych kontrahentów, wiedzy niektórych pracowników Spółki o nieprawidłowościach (Pani D.K., Pana M. P.) oraz stanu wiedzy w Spółce (Zarządu Spółki) o ww. okolicznościach, f) protokołów kontroli VAT sporządzonych przez NaczelnI. [...] Urzędu Skarbowego za okres pokrywający się z okresem niniejszego postępowania, a wskazujących, że kontrolowane rozliczenia były prawidłowe (skoro brak jest stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości) g) zeznań pracowników [...] Urzędu Skarbowego przeprowadzających kontrole podatkowe w Spółce zakończone protokołami kontroli wskazującymi, że rozliczenia Spółki były prawidłowe (skoro brak jest stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości), a dotyczących następujących okresów: i. wrzesień 2009 r. - Pan M. B., ii. styczeń - grudzień 2009 r. - Pan W. P., iii. sierpień 2010 r. - Pan J. B.oraz Pani E.R. iv. styczeń - lipiec 2010 r. - Pan W. P., Pan M. K., na okoliczność zidentyfikowanych w czasie przeprowadzonych kontroli podatkowych okoliczności, które mogłyby wzbudzać jakiekolwiek podejrzenia w odniesieniu do sposobu realizowania i dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, stosowanych metod weryfI.cji kontrahentów, a w odniesieniu do okresu kontroli dotyczących 2009 r. i 2010 r. ze szczególnym uwzględnieniem transakcji Spółki z P. K., M. czy O. s.r.o. Gdyby Dyrektor IS w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe I zebrał ww. dowody, a następnie poddał je rzetelnej ocenie, musiałby dojść do wniosku, iż Spółka (Zarząd Spółki) nie dysponował wiedzą o nieprawidłowościach mających miejsce po stronie nabywców towarów. 11. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 t § 4 O.p. poprzez brak przeprowadzenia samodzielnej analizy materiału dowodowego i przerzucenie ciężaru analizy dowodów na organ pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, że DIS wydając zaskarżoną decyzję wyłącznie w sferze formalnej zrealizował w niniejszej sprawie wymóg prowadzenia dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. W sferze materialnej, tj. w zakresie analizy materiału dowodowego, organ odwoławczy zaniechał de facto przeprowadzenia samodzielnej, własnej oceny zebranych dowodów. Świadczy o tym fakt, iż zaskarżona decyzja w swej treści powieliła w zasadzie w 100% ustaleń faktycznych Dyrektora UKS. 12. naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0 %, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki określone w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Zdaniem Strony gdyby DIS w prawidłowy sposób zebrał materiał dowodowy i należycie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie dostrzegłby, że brak było podstaw do kwestionowania rozliczeń Skarżącej w zakresie zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do WDT, gdyż Spółka nie miała świadomości w dacie zawierania transakcji co do oszukańczego charakteru działalności nabywców towarów. Skarżąca złożyła ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), wnioski o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczenia Zarządu Spółki oraz z protokołów przesłuchań świadków, złożonych w toku postępowania za inny okres rozliczeniowy. Wnioski te Skarżąca złożyła na okoliczność, że Zarząd Spółki nie miał wiedzy o nieprawidłowościach w działaniach kontrahentów, a za całym procederem wyłudzeń VAT-u stał P. K., w szczególności świadkowie nie wiedzieli, kim są Państwo S. i nikt Spółki następczo nie informował, że towary nie wyjeżdżają z Polski. Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z ww. dokumentów w postaci: 1) oświadczenia zarządu Skarżącej – A. S. i S. S. – z dnia 14 grudnia 2016 r., że nie mieli wiedzy o naruszającej przepisy działalności ich kontrahentów, że rzeczywiste miejsce przeznaczenia towarów może być inne niż deklarowane i wynI.jące z dokumentów, że zdarzają się sytuacje, w których dokumenty przewozowe (CMR) nie poświadczają prawdy; że o tych okolicznościach dowiedzieli się dopiero w trakcie postępowań kontrolnych wobec Spółki (w 2013 r.), że po uzyskaniu tych informacji wprowadzili w Spółce daleko idące środki ostrożności, aby zapobiec powstawaniu tego rodzaju okoliczności w przyszłości, że w prowadzonej działalności przestrzegali porządku prawnego, że Spółka jest podmiotem o dużym znaczeniu społeczno-ekonomicznym w regionie i nigdy nie uczestniczyła w transakcjach mających na celu obejście prawa (k. 85 akt sądowych) 2) protokołu przesłuchania świadka R. S. z dnia 16 lutego 2017 r., M. K. z dnia 17 lutego 2017 r. oraz P. B. z dnia 16 lutego 2017 r. (k. 129-140 akt sądowych). W kolejnym piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca powołała orzecznictwo sądowe, które – jej zdaniem – ma znaczenie w niniejszej sprawie, a mianowicie: wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09, wyroki NSA z dnia 19 październI. 2014 r. I FSK 576/13 i 23 grudnia 2016 r., I FSK 522/15 oraz wyrok WSA Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r. I SA/Bk 500/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2015 r., w której zakwestionowano prawo Skarżącej do skorzystania z przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjnej stawki VAT, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, że decyzja dotyczy okresu 2009-2010 na plan pierwszy wysuwa się kwestia dopuszczalności orzekania w tej sprawie w roku 2015 i 2016 z uwagi na przedawnienie. Sąd uważa za prawidłowe poczynione w tym zakresie ustalenia organów co do dopuszczalności orzeczenia decyzją co do objętych nią okresów rozliczeniowych. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2009 r. przedawnia się z założenia z końcem 2014 r., za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. – z końcem 2015 r., a za grudzień 2010 r. – z końcem 2016 r. (art. 70 § 1 O.p.), chyba że dojdzie do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten należało rozumieć w sposób wyłożony w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11. Jak wiadomo, Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynI.jącą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego, co podkreśla się w orzecznictwie sądowym, standardy konstytucyjne, wynI.jące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają dla osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnI. o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem (np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13, CBOSA). W rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynI. z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania przez Skarżącą nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Zawiadomieniem z dnia 4 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował o tym Skarżącą na podstawie art. 70c O.p. Pismo to zostało jej doręczone 7 lipca 2014 r. Wobec tego, że nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia (przed końcem 2014 r.) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – a więc z dniem 10 kwietnia 2013 r. Możliwe więc było orzekanie w tej sprawie. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfI.cyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnI. (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynI., że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfI.cja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnI. dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnI. lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5). Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnI. dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnI. lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnI. dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 październI. 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 październI. 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". Z obu uchwał wynI. znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnI. faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W rozpoznanej sprawie problem tkwi w tym, że Skarżąca na okoliczność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wywiezienia i dostarczenia towarów w ramach WDT. Przeciwnie, jak ponad wszelką wątpliwość wykazały organy w postępowaniu podatkowym, towary nie opuszczały granic kraju, lecz były sprzedawane do odbiorców krajowych. Gdy chodzi o dostawy w 2009 r. do słowackiego podmiotu M. (C. Słowacja, R. [...]) ustalono, że Skarżąca wystawiła 5 faktur VAT dokumentujących sprzedaż folii na rzecz tego podmiotu w okresie od 19 stycznia 2009 r. od 10 listopada 2009 r. Z treści oświadczenia do faktury [...] wynI., że towar objęty tą fakturą odebrał odbiorca własnym transportem, z treści dokumentu WZ do faktury [...] wynI., że towar odebrał P. S. pojazdem nr rej. [...], z faktury [...] wynI. tylko, że odbiorca zobowiązuje się do wywozu towaru za granicę, z CMR do faktury [...] w rubryce przewoźnik wpisano C., a w dokumencie WZ w polu odebrał wpisano nazwisko D. i nr rej. [...], natomiast w dokumentach do faktury [...] jako przewoźnI. wpisano P., a jako kierowców odbierających towar nazwiska "M." oraz "G." nr rej. [...]. Skarżąca – w odpowiedzi na wezwanie organu – wyjaśniła, że nie posiada dokumentów WZ do faktur [...] i [...], bo towar nimi objęty został wydany kontrahentowi osobiście, nie potrafiła też wskazać, jakim środkiem transportu został odebrany towar z faktury [...]. W wyniku czynności zmierzających do ustalenia przewoźnI. towarów objętych tymi fakturami i miejsca ich dostawy stwierdzono, że V. M. nie posiadał pomieszczeń magazynowych. Zgodnie z jego oświadczeniem towary zostały przyjęte na Słowacji, a następnie przesłane z powrotem do Polski – do ostatecznego klienta R. sp. z o.o. z siedzibą w T., z którym świadek współpracował w latach 2008-2009 (odpowiedź słowackiej administracji podatkowej z dnia 30 listopada 2011 r. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania świadka V. M. z dnia 28 marca 2012 r., włączony jako dowód w sprawie z akt postępowania przygotowawczego [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R.. Jak dalej ustalono, w 2009 r. pojazd o nr rej. [...] był własnością E. SA, użytkował go T. C. (pismo E.. z dnia 14 marca 2014 r.), który wyjaśnił, że nie współpracował ze Skarżącą, a P. S. był jego pracownikiem (pismo z dnia 9 kwietnia 2014 r.). Z kolei pojazd o nr rej. [...] był własnością W. K., który wyjaśnił, że w listopadzie 2009 r. samochód był przedmiotem dzierżawy na rzecz R. C. i podał dane kierowcy J. G. (pismo z dnia 24 marca 2014 r.). R. C. wyjaśnił z kolei (pismo z dnia 13 sierpnia 2014 r.), że nie posiada dokumentów wystawionych przez Skarżącą, a tylko faktury wystawione przez P. SA na wykonaną usługę transportową. Przewóz rzeczy następował tylko w obrębie R. i okolicy. Wskazał, że J. G. m.in. 13 listopada miał zlecenie (od P.) na załadunek towaru u Skarżącej, towar został dostarczony do spedycji P. w R.. R. C. przedstawił faktury wystawione przez niego dla P. za usługi transportowe w okresie 2-11 listopada 2009 r. Co do transportu pojazdem o nr rej. [...] w dniu 30 września 2009 r. P. wyjaśnił (pisma z dnia 28 lipca 2014 r. i 28 stycznia 2015 r.), że transport zlecił M. K. i okazał wystawioną na jego rzecz fakturę z dnia 9 październI. 2009 r., z której wynI., że towar załadowany został u Skarżącej w dniu 30 września 2009 r. na pojazd z naczepą nr rej. [...], a rozładowany w tym samym dniu w firmie N., B., CMR ze wskazaniem nadawcy P. K., odbiorcy N. i przewoźnI. A., WZ z pieczątką Skarżącej, gdzie jako odbiorca widnieje V. M., a w polu "odebrał" wpisano [...] D. oraz zlecenie przewozowe dla T. z poleceniem załadunku w dniu 30 września 2009 r. u Skarżącej, rozładunku w N. i oznaczeniem kierowcy: K. D.. N. w piśmie z dnia 31 grudnia 2014 r. wyjaśniła, że folię zakupiła od M. w K.i sprzedała ją na rzecz P. K., ale nie jest w stanie przedstawić dokumentacji z tego okresu, bo całość dokumentacji klienta została zatrzymana przez Policję. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez P. ustalono też okoliczności transportu towaru pobranego u Skarżącej w dniach 10 i 13 listopada 2009 r. pojazdami nr rej. [...] i [...]. I tak, z faktury wystawionej przez P. dla M. K. wynI., że towar został załadowany u Skarżącej 10 listopada 2009 r. i w tym samym dniu rozładowany w G..; z krajowego listu przewozowego nr [...] z podpisem nadawcy "K." wynI., że jako odbiorcę wskazano M., a jako zleceniodawca figuruje P. M., z krajowego listu przewozowego nr [...] (brak nadawcy) jako odbiorcę wskazano G., a jako zleceniodawca figuruje P. M., w polu odbiorca wpisano B.; natomiast z dokumentu WZ z pieczątką Skarżącej jako odbiorca widnieje M., a w polu odebrał "M.". Z kolei z dokumentów potwierdzających jazdy wykonane samochodem nr rej. [...] w dniach 10 i 13 listopada 2009 r. wynI., że kierowca J. G. pobrał u Skarżącej towar, który trafił do A. w K. i B. w G.. Z wyjaśnień spółki B. wynI. (pismo z dnia 8 stycznia 2015 r.), że ta spółka nie kupowała towaru u Skarżącej, lecz magazynowała go dla spółki M. sp. z o.o. Byt tej ostatniej spółki ustał wobec zakończenia jej postępowania upadłościowego (w dniu 22 marca 2013 r.). Organy podjęły próbę ustalenia wykorzystania folii przez A., a ten wyjaśnił, że zakup został udokumentowany fakturą wystawioną przez T. [...]. Ten ostatni poinformował, że dokumentacji nie posiada, bo została mu skradziona. M. K. na wezwanie nie odpowiedział. Organ I instancji dokonał więc przesłuchań w charakterze świadków kierowców. P. S. (protokół przesłuchania z dnia 9 czerwca 2014 r.) zeznał, że był zatrudniony u T. C., a na okazanym WZ widnieje, jak przypuszcza, jego podpis. Zeznał, że nie przewoził towaru na Słowację do M., lecz do T., czynił to, bo kolega mu powiedział, że może sobie dorobić przewożąc towar. Po przywiezieniu towaru do T. ktoś przyjechał wózkiem i go rozładował, przy świadku towar nie został przeładowany na inny środek transportu. Towar zostawał na paletach, nadawał się do dalszego transportu, ale świadek nie wie, co się działo dalej z folią. Zeznał też, że po przyjeździe do Skarżącej z nikim się nie kontaktował, po porostu otwierał pakę i towar ładowano, okazane WZ podpisał w kabinie, na transport towaru nie otrzymał żadnych dokumentów. K. D. (protokół przesłuchania z 19 lutego 2015 r.) również zeznał, ze na WZ widnieje jego podpis i że jeździł tylko na trasach krajowych, nie wywoził towaru na Słowację. Podobnie P. M. (protokół przesłuchania z dnia 9 września 2011 r.) zeznał, że nigdy nie jeździł z towarem Skarżącej za granicę. Zlecenie na transport folii otrzymał z P., na polecenie spedytora oprócz dokument ów, jakie miał otrzymać od Skarżącej, wypisywał dodatkowo własny dowód – krajowy list przewozowy, gdzie jako nadawcę (zgodnie z poleceniem) wpisał Skarżącą a odbiorcę – firmę w M.. Wypełniony przez Skarżącą list przewozowy z odbiorcą M. ze Słowacji miał przekazać szefowi. J. G. (protokół przesłuchania z 4 września 2014 r.) również zeznał, że nie przewoził towaru Skarżącej na Słowację, tylko z R. do R. do oddziału P.. Jak wyjaśnił, na dokumencie WZ i CMR z dnia 13 listopada 2009 r. widnieje jego podpis, przewoźnikiem był P., firma W. K., u którego świadek był zatrudniony, świadczyła usługę transportową na rzecz P.. Świadek potwierdził, że samochód M. [...] był w listopadzie 2009 r. przedmiotem dzierżawy na rzecz firmy R. C. (Usługi Transportowe). Z kolei R.S.(protokół przesłuchania z dnia 11 maja 2015 r.) zeznał, że nie wykonywał usług transportowych z R. z zakładu Skarżącej na Słowację, czy do Niemiec – nigdy z tą firmą nie współpracował i jej nie zna. Dokument CMR uważa za fałszywy, a pieczątka widniejąca na tym dokumencie nigdy nie była przez niego używana ("na moich pieczątkach nie posługuję się numerem licencji"). Zdaniem świadka, numer ten może pochodzić ze stron internetowych. Świadek w późniejszym pisemnym oświadczeniu wyjaśnił, że nigdy nie wykonywał usług dla M. ze Słowacji lub dla Skarżącej i wskazał, że numeracja jego faktur jest zupełnie inna i "moja faktura o tym numerze została wystawiona w innym czasie". Organ nie ustalił właściciela rachunku widniejącego na fakturze przesłanej przez administrację podatkową Słowacji, na której jako sprzedawcę podano C. P. (rachunku takiego nie znaleziono w Systemie Rejestracji Centralnej). Ustalenia organu potwierdziła słowacka administracja podatkowa przedstawiając dokumenty świadczące o tym, że folia zakupiona od Skarżącej na podstawie faktur z 19 stycznia i 16 marca 2009 r. została sprzedana R. sp. z o.o. (faktury z 14 stycznia i 10 marca 2009 r.). V. M. oświadczył, że te faktury wystawił, zanim zapłacił za towar, nie ma dokumentów transportowych, nie i nie miał pojazdu, którym mógłby transportować towary. Odniósł się do faktu, że w miejscowości T. towary zostały odebrane przez R.. Administracja słowacka wyjaśniła, że współpraca z podatnikiem była problematyczna, ale wedle jej przypuszczeń dostawy były na terenie Polski. Wyniki tej części ustaleń znalazły odzwierciedlenie w tabeli zamieszczonej na str. 20 decyzji I instancji. Sąd uważa je za w pełni prawidłowe. Podobnie nie budzą najmniejszych zastrzeżeń ustalenia dotyczące rzekomych WDT w 2010 r. do V. M. na podstawie 69 faktur wystawionych przez Skarżącą w okresie 6 stycznia – 14 grudnia 2010 r. Z zeznań świadków (przewoźników, kierowców, właścicielach pojazdów wymienionych na dokumentach CMR i WZ) wynI., że towar nie opuścił grani Polski. L. M., kierowca zatrudniony w K., transportujący towar na zlecenie P. (protokół przesłuchania z dnia 18 sierpnia 2011 r.) zeznał, ze ostateczne miejsce dostawy towaru wskzywał spedytor i była to miejscowość w Polsce. Świadek nigdy nie jeździł na adres wskazany w CMR (C, Słowacja). Zeznał, że list przewozowy CMR wypełniała Skarżąca na druku P., gotowy i wypełniony druk wręczano mu przy załadunku towaru. Potwierdził to T. Z., kierowca (protokół przesłuchania z dnia 18 sierpnia 2011 r.), który zeznał, ze zlecenia transportu otrzymywał do spedytora R., który wskazywał miejsce odbioru i dostawy towaru. Towar od Skarżącej dostarczał do R. ul. [...]. Nie wykonywał dostaw na Słowację. List przewozowy wypełniała Skarżąca na druku spedytora. W to samo miejsce woził towar od Skarżącej P. Z. (protokół przesłuchania z dnia 18 sierpnia 2011 r.), tam ma siedzibę firma E.. Tam towar był przeładowywany do busa F.. Towar odbierali Polacy, świadek ich nie znał. Nie był nigdy z towarem na Słowacji. Podobnie G. K., kierowca działający na zlecenie spedytora R. (protokół przesłuchania z dnia 18 sierpnia 2011 r.) towar transportował z zakładu Skarżącej na ul. [...] w R.. Potwierdził, że podpisał WZ, ale nie potwierdził wykonania transportu na Słowację. Zbliżonej treści zeznania złożyli kierowcy J.K. W.Z., P. G., A. M., M. D., P. D., T. R., M. R., A. G., J. F., B. T., P.S., E. S., S. D. (transport towaru odebranego od Skarżącej na ul. [...] w R.), M. W. (transport do S.), L. T. (transport do R(2).), M. M. (transport do firmy B. w G. i do P.), W. F., J. P., M. K., I. W. (transport do S.), T. D. (transport do firmy I. w P. i do I. w Z.), K. P. (transport do firmy pod W.), H. R. (okolice K.), A. S., T. B.(transport do K.), P. D., J. G. (transport do K. do I. ul. [...]), W. W. (transport do R. lub M.), T. M. (transport do D.), J. M. (transport do G. firma B.). Dostaw na Słowację nie potwierdzili także pozostali kierowcy: W. R., D. .L., S. K., S. K., M. N., J. P.. A. H. (protokół przesłuchania z dnia 11 sierpnia 2015 r.) zeznała, że w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą D., potem M., zajmowała się zakupem i sprzedaż folii stretch. Kupowała towar od M. ze Słowacji, towar odbierany był w R. na ul. [...]. Informację, kiedy i gdzie odebrać towar otrzymywała od M. telefonicznie lub sms-em. M. to V. M., on zadzwonił do świadka i zaproponował zakup folii, nie wie, jak ją znalazł, nie nawiązywała z nim relacji przyjacielskich. Nie zlecała transportu, nie płaciła kierowcom, to było w cenie zakupu. Mogłoby być i tak, ze świadek kupowła u Skarżącej, wówczas świadek mogła płacić kierowcom, Lae z tego co sobie przypomina, to w 2010 r. nie kupowała u Skarżącej. Świadek potwierdziła, ze zna D. K., 4-5 lat, od paru lat nie mają kontaktu. Pani K. nie obsługiwała świadka u Skarżącej, ale gotówkę za wystawione przez Skarżącą faktury przyjmowała. Od V. M. świadek otrzymywała faktury, ale nie na ul. [...], dokumenty te przychodziły pocztą ze Słowacji. W 2010 r. świadek założyła na Słowacji firmę wraz z D. K., jej zdaniem – wbrew zeznaniom D.K., która oświadczyła, że była namówiona przez świadka H. do założenia firmy – była to wspólna inicjatywa, bo obie panie miały swoje kontakty. Z V. M. świadek rozmawiała po polsku, nawet się z nim spotkała. Świadek pamiętała, że D. K. "coś wspominała" o tym, że towar kupiony u Skarżącej przez M. kupi następnie świadek, ale "nie mówiła mi dokładnie, gdzie był sprzedawany". Wskazała, ze V. M. kupował w tym czasie od większych firm niż Skarżąca. Na podstawie tych dowodów oraz materiałów uzyskanych w wyniku wezwań od innych uczestników postępowania organ ustalił, że A. H. zakupiła towar od M. w ilości odpowiadającej wielkości z faktur wystawionych uprzednio przez Skarżącą na rzecz M. (faktury [...], 43, 47, 51 54, 57A, 59, 62, 70, 71, 74, 83, 88, 90, 95, 130, 146, 149, 157, 162, 303). Towar ten został sprzedany w Polsce, co potwierdziła sama A. H.. Wykaz faktur dokumentujących WDT z ustaleniem dalszej odsprzedaży objętej nimi towarem na terenie Polski organ przedstawił na str. 109-114 decyzji I instancji. Skarżąca wykazała też w 2010 r. WDT do słowackiej spółki O.(13 faktur z okresu 1 kwietnia – 21 maja 2010 r., s. 46-47 decyzji I instancji), co organy skutecznie podważyły. J. P.(protokół przesłuchania z dna 26 września 2011 r.) zeznał, że w 2010 r. jako kierowca wykonywał prace dla R. K. i w tym charakterze uczestniczył w odbiorze folii od Skarżącej. Jego zadaniem był odbiór towaru, dostarczenie WZ do Skarżącej i nadzór nad załadunkiem towaru na samochód. Następnie informował kierowcę, dokąd ma jechać. Towar był przewożony do S. albo do firmy R. K. w okolicach T.. Transport załatwiał R. K., często w ostatniej chwili na parkingach samochodów ciężarowych. Na pewno towar woził M. K.. Dokumenty dotyczące WDT podpisywał w biurze Skarżącej przy odbiorze towaru, ale nie posługiwał się pieczątką O., ta pieczątka mogła być przybita później, co wynika z jej przybicia na dokumentach. Świadek stwierdził, że właścicielką O. jest D. C., ale na Słowacji nie ma ona żadnych magazynów. Świadek to wie, bo tam był z D. C. i R. K.. W Z. było tylko małe pomieszczenie biurowe, świadek tam był jako kierowca samochodu osobowego i nie uczestniczył w żadnych negocjacjach. Właścicielka firmy nigdy się z nim nie kontaktowała w sprawie dostaw, tak naprawdę była ona tylko "przykrywką", nie wiedziała nawet jaki towar, kiedy i gdzie będzie wożony. Ani R. K. ani D. C. nie zlecali nigdy transportu na Słowację, za towar płacił p. K.. M. K. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2011 r.) zeznał, że w 2010 r. był zatrudniony jako kierowca w firmie K. w R. i wykonywał transporty na zlecenie M. G., któremu transport zlecała Skarżąca, bądź na zlecenie R. K.. Przy odbiorze towaru był pan J., który mówił, gdzie towar ma być dostarczany. W biurze Skarżącej wszelkie formalności związane z odbiorem towaru załatwiał pan K. lub pan J.. Świadek był zdziwiony, bo faktury i dowody WZ wystawione były na firmę Słowacką, a on miał towar przewieźć do T. i S., a raz do J.. Nigdy świadek nie jechał z folią na Słowację. Organ wykorzystał jako dowód włączone do akt materiały z postępowania karnego w postaci protokół z przesłuchań świadków: - D. C., która zeznała, że sprzątała u R. K., to on zawiózł ją na Słowację, gdzie udali się do banku i tam świadek podpisała jakieś dokumenty, były to dokumenty potrzebne do otwarcia rachunku bankowego na nazwisko świadka, potem świadek podpisywała inne jeszcze dokumenty; - A. K., współwłaściciela firmy Kramer, która około 2008 lub 2009r. rozpoczęła współpracę z R. K., który dostarczał im folię; - M. K., która zeznała, ze współpracowała z R. sp. z o.o., prowadziła rozmowy telefoniczne z R. K., on zapewniał transport folii, odbywał się on transportem R. bądź wynajętym przez K.; - W. M., który zeznał, że kierował pojazdem D. i 27 i 28 kwietnia 2010 r. przewoził folię załadowaną u Skarżącej do O. [...] w S.; - M. B., który zeznał, że zarządzana przez niego B. sp. z o.o. współpracowała z R., od której kupowała folię stretch na podstawie faktur wystawionych przez R.; B. wynajmowała magazyn od R. K., K. mówił, że towar jest polskiej produkcji. Towar zakupiony od kuli przewożony był na magazyn, a stamtąd do klientów B.; - M. K., który zeznał, że nigdy nie woził towaru na Słowację, lecz do S. i był przekonany, że towar jest dla R. K.; - K. K., który zeznał, że doszło do nawiązania kontaktów handlowych z R. w maju 2010 r., tę firmę polecił przedstawiciel producenta folii R. S. z firmy E. z R., firmę R. reprezentował R. K.; - D. P., która zeznała, że pracowała w zakładzie R. K. i wie, że zajmował się również handlem folią stretch, na pewno było to w roku 2010 oraz 2009; - P. B., który wraz z J. P. rozładowywał towar w magazynie w D.; zazwyczaj towar sprzedawany był przez p. K. dalszym odbiorcom, był on dostarczany środkami transportu K., ale zdarzało się, że odbiorcy sami odbierali towar; świadek dostarczał towar do K. w S.., gdzie szła największa ilość towaru; firma O. znana jest świadkowi, bo prowadzeniem jej działalności zajmował się pan K. i on posiadał pieczątki tej firmy; towar z D. był sprzedawany przez R.; - J. P., który zeznał, że w firmie pana K. zajmował się tym, co pan K. polecił. Jeździł do Skarżącej odbierać towar, folia była wożona do S. do firmy K.. Na podstawie informacji uzyskanej od słowackiej administracji podatkowej ustalono, że pod adresem O. w Słowacji nie stwierdzono śladów faktycznej działalności tej firmy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy ustaliły rzeczywiste miejsca dostaw towarów zakupionych od Skarżącej przez O.. Ich wykaz zamieszczono na str. 53 decyzji I instancji. Wszyscy odbiory są polskimi podmiotami. Skarżąca wykazała w 2010 r. WDT do słowackiego podmiotu K. N. (faktura z dnia 17 marca 2010 r.). Organy ustaliły – na podstawie zeznań kierowcy G. J., informacji od spedytorów, wyjaśnień administracji słowackiej i wydruku z Polskiej Aplikacji VIES, że kontrahent wykazał nabycie od Skarżącej, a od niego nabycie wykazał M., tak samo jak w przypadku obiegu fakturowego w M. (M. do M.– M. do M. K. – M. K. do ostatecznego odbiorcy). Zwrócono uwagę na powiązania V. M. z A., co ukazuje wyciąg z rachunku bankowego V. M., przekazanego przez administrację słowacką. Na aprobatę zasługują też, zdaniem Sądu, ustalenia dotyczące rzekomych WDT w 2010 r. do słowackiej spółki A. na podstawie 19 faktur wystawionych w okresie 3 września – 29 października 2010 r. Organ przesłuchał w charakterze świadków kierowców i przewoźników wskazanych na dokumentach CMR, w tym: - M. P. (właściciela firmy M.), który nie potwierdził dostaw na Słowację, ani do Niemiec, zeznał jedynie o użyczeniu licencji na przewozy międzynarodowe J. B.; - L. B., który pierwotnie zeznał (6 grudnia 2011 r.), że na Słowacji nigdy nie był i nikt mu nie zlecał transportu na Słowację, a następnie (19 czerwca 2015 r.) zeznał, ze towar woził po Polsce i na Słowację oraz do Niemiec, ale nie pamięta w jakich latach; - P. N., który zakwestionował prawdziwość wystawionych rzekomo przez jego firmę (PHU T.) dokumentów CMR; - K. B., właściciela firmy A., który zeznał, że zlecenia na odbiór i transport towaru od Skarżącej otrzymywał od P. K.. L.B. jechał ze świadkiem i wszystko załatwiał, on tylko prowadził samochód. Świadek zeznał, ze towaru nie dostarczał za granicę, jedynie w Polsce (p. o okolice B.); - H. B. – kierowcy zatrudnionego w E. w S., wcześniej w D. w W.. Świadek zeznał, że zlecenie transportu otrzymał od P.K. i choć na WZ i CMR jest jego podpis, to na Słowację towaru nie woził (woził go do Niemiec); - K. D. (bezrobotny, następnie zatrudniony w firmie PHU K. B. na stanowisku szwacza); świadek zeznał, że nie wykonywał żadnych transportów, nie pracował w firmie transportowej, a Skarżącej nie zna i nie odbierał tam żadnego towaru. Na podstawie informacji uzyskanych od administracji słowackiej organy ustaliły, że A. została usunięta z rejestru firm z urzędu w dniu 9 listopada 2011 r., do lipca 2010 r. przedstawicielem firmy był S. A., a od 20 lipca 2010 r. – R. F.. R. F. zeznał (protokół przesłuchania z dnia 22 września 2014 r.), że w 2010 r. był właścicielem A., prowadził działalność pośrednictwa w handlu folią stretch. Firma nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała pracowników, biuro było wynajmowane od prywatnego właściciela. Współpracę ze Skarżącą nawiązał on i P. K. w 2010r. Część podpisów na fakturach jest świadka, część P. K.. Za towar płacił K. B., świadek nigdy nie odbierał osobiście towaru, towar wyszczególniony na fakturach, CMR i WZ był dostarczany do Niemiec do firmy niemieckiej K. F.. Świadek nie pamiętał, jak był zamawiany towar u Skarżącej, wiedział tylko, że następowało to dzień lub dwa przed odbiorem. Cenę świadek ustalał z dyrektorem handlowym Skarżacej, jednocześnie świadek ne wiedział kim jest M. P.. Transport zlecała Skarżaca lub K., pracownicy Skarzacej nie kontaktowali się z nim w sprawie zakupionego towaru i nie ustalali szczegółów transportu. Towar faktycznie był dostarczany do firmy K.. Świadek zeznał dalej, że nie wie, co się mieściło w M. i czy towar pobrany u Skarżacej został faktycznie dostarczony do Niemiec. Znamienne jest to, co zauważyły organy – że świadek nawiązywał do nazwy firmy K. prowadzonej w Polsce (F.). Z całoszkatłtu ustaleń wynika., że towar zakupiony od Skarzacej przez A. na Słowacji nie opuścił granic kraju – towar został sprzedany na terenie Polski za pośrednictwem firm założonych przez sosoby fizyczne przy udziale P.K. (S. S., E. F., A. K., R.M., L.B., T. L., M.J.), o czym będzie jeszcze dalej mowa. Na podstawie zebranych dowodów organy ustalił miejsca dostaw towarów zafakturowanych przez Skarżącą na A.. Wykaz nabywców ujęto na stronie 160 decyzji I instancji. Wszyscy oni są podmiotami polskimi. Ustalenia w tym zakresie i wnioski przeprowadzonej analizy nie budzą najmniejszych zastrzeżeń Sądu. Podobnie należało ocenić jakość ustaleń dotyczących WDT w 2009 r. do R. M.. Chodzi tu o 2 faktury [...] i [...] z 5 i 16 lutego 2009 r. Do pierwszej dołączono dokument WZ ze wskazaniem w polu "odebrał" nazwiska "W. R." nr rej. [...] (brak CMR). Do drugiej dołączono WZ ze wskazaniem w polu "odebrał" nazwiska "G. B." nr rej. [...] oraz 2 CMR, gdzie w polu przewoźnik wpisano S. M.[...], a w polu podpis i stempel przewoźnika "G. B.". Skarżąca innych dokumentów nie okazała. Przesłuchany w charakterze świadka W. R. (protokół przesłuchania dnia 14 grudnia 2011 r.), kierowca w firmie transportowej M. [...] w W. e zeznał, że nigdy nie wykonywał transportu towaru na Słowację czy do Niemiec, towar odebrany od Skarżącej zawiózł w okolice G.. Po towar pojechał na polecenie E. N., warunkiem otrzymania towaru było podpisanie wcześniej przygotowanych dokumentów CMR oraz WZ. Pracownik Skarżącej wskazywał, gdzie ma być dostarczony towar. Podobnie G. B. (protokół przesłuchania z dnia 15 grudnia 2011 r.) zeznał, że nie woził towaru Skarżącej za granicę, towar na polecenie właściciela S. – P. W. – dostarczył do M.. E. N.również zeznał (protokół przesłuchania z dnia 8 grudnia 2011 r.), że nie było przypadków transportu towarów do Niemiec, transport był wykonywany tylko na terenie kraju. Zlecenie na transport z R. z magazynu Skarżącej otrzymał telefonicznie od pracownika firmy E. R.M.,. Transport wykonał kierowca W. R.. Pracownik R. M. jako miejsce rozładunku wskazał okolice G. ("chyba R."). Rozładunku dokonał kierowca z pracownikiem magazynu koło G.. Tam też zostawiono dokumenty dotyczące transportu. Świadek wskazał, że kierowca powiedział mu, że został zmuszony do podpisania dokumentu CMR ("załadowali mu towar i powiedzieli, że jak nie podpisze, to będzie tu stał, więc podpisał"), podpisał się też na WZ oraz na fakturze, choć nie powinien. Za tę usługę świadek nie otrzymał zapłaty, a kiedy dowiedział sie, że kierowca został zmuszony do podpisania dokumentu CMR, to świadek zadzwonił i powiedział, że dalszej współpracy nie będzie. Kontrahent obiecał zapłacić za ten kurs, ale tego nie zrobił. W piśmie z dnia 28 października 2014 r. E. N. wyjaśnił, że zlecenie na transport wykonany 5 lutego 2009 r. otrzymał telefonicznie od firmy F. Towar został zawieziony do M. koło T., tam też zostawił dokumenty dotyczące transportu. Pieniędzy za wykony transport nie otrzymał. Z kolei P. W., właściciel firmy S. zeznał (protokół przesłuchania z dnia 28 lipca 2011 r.), że L.B. i jego szwagier J. K. zaproponowali mu kilka transportów z R. do M.. Dostaw do Niemiec nigdy nie było, mimo że na dokumentach CMR był adres niemiecki. Towar był dostarczany do M., tam towar był rozładowywany. Dokumenty CMR były sporządzane przez pracownika Skarżącej, faktury były w zamkniętych kopertach. Dokumenty dotyczące transportu pozostawiał w M.. Potwierdził, że G. B. towar zawoził "do B. do M.". Świadek zeznał też, że współpracował z firmą A. E. P. W. i od niej pożyczał samochód (co potwierdziła firma A.). Świadek zeznał, że R.M. nie zlecał mu odbioru towaru od Skarżącej ("nie znam takiej osoby"). R.M. (protokół przesłuchania z dnia 26 sierpnia 2014 r.) zeznał, że firma R.M. G. była zarejestrowana w Niemczech na niego, ale od 2009 r. prowadził ją P. K., obywatel polski. Świadek nie wie, czy obecnie nadal jest prowadzona. Według świadka, firma zajmowała się zakupem i sprzedażą folii stretch. Świadek miał w tym czasie zarejestrowaną w Polsce firmę E. w W.. Nie wie, gdzie znajdują się dokumenty księgowe firmy za 2009 i 2010 r. W firmie niemieckiej świadka nie było środków transportu, nie zatrudniano pracowników. Współpracę ze Skarżącą świadek nawiązał w 2008 lub 2009 r. przez P. K.. Potwierdził, że na okazanych dokumentach (m.in. CMR) widnieją jego podpisy, ale podkreślił, że dokumenty te przesłał mu do podpisania P. K.. Nie wie, gdzie dostarczony został towar z faktur, WZ i CMR "bo zajmował się tym P. K.", nie potrafił wskazać odbiorcy towaru, zeznał, że nie ustalał ceny zamawianego towaru. Towar u Skarżącej zamawiał K., on organizował jego transport, on miał na to środki finansowe. Pracownicy Skarżącej nie kontaktowali się ze świadkiem, nie z nim ustalali szczegóły transportu. Świadek był w 2009 r. w siedzibie Skarżącej z K., zna M. P.. Nie wie jednak, co się działo z zamawianym towarem i czy trafił on do Niemiec. Podobnie świadek nie wie, co się stało z towarem zawiezionym w okolice G. i do M. – świadek wiedział tylko, że w G. K. planował uruchomienie zakładu, a w M. miał magazyn. Z K. świadek nie kontaktuje się, współpracowali do połowy 2009 r., aktualnie nie chce go znać. Dostawy folii do Niemiec i dalszą tam sprzedaż zakwestionowała niemiecka administracja podatkowa (odpowiedź z dnia 3 maja 2011 r.), która wskazała, że pod adresem wskazanym przez R. M. nie stwierdzono jego firmy, znajduje się tam przedsiębiorstwo świadczące obsługę polskich firm. R.M. zgłosił w O. 1 października 2008 r. działalność w postaci handlu częściami z tworzywa sztucznego i surowcem do tworzenia papieru, działalność wyrejestrował 4 września 2009 r. Z tych wszystkich powodów organ uznał, że do WDT nie doszło, towar nie opuścił granic kraju, został natomiast sprzedany w Polsce. Sąd uważa ten wniosek za w pełni uprawniony. Za prawidłowe Sąd uznał też ustalenia dotyczące WDT w 2009 r. do P. K. (57 faktur wyszczególnionych na str. 25-30 decyzji I instancji, wystawionych w okresie 26 lutego-30 grudnia 2009 r.), dokonane m.in. ma podstawie zeznań podmiotów widniejących na dokumentach WZ i CMR, z których wynika, że towar zakupiony u Skarżącej nie został dostarczony do Niemiec. Sam P. K. (włączony do akt protokół przesłuchania z dnia 10 stycznia 2011 r.) zeznał, że nie posiadał środków transportu, korzystał z usług firm transportowych, nawet gdy na CMR widnieje pieczęć jego niemieckiej firmy. Do transportu wykorzystywał również pojazd F., należący do R. M. oraz D., należący do L. B. (pojazdem kierowały różne osoby). Przewozy na terenie kraju potwierdzili świadkowie – kierowcy, przewoźnicy i właściciele pojazdów widniejący na dołączonych do faktur dokumentach. D. S. zeznał, że w 2009 r. na zlecenie P. W. transportował towar od Skarżącej do M., na posesję P. W.. Przewozu poza granice RP nie wykonywał. P. W. (protokół przesłuchania z dnia 28 lipca 2011 r.) konsekwentnie utrzymywał, że dostaw do Niemiec nigdy nie było, mimo że na CMR-ach był adres niemiecki. Towar przewożony był do M.. T. L. (protokół przesłuchania z dnia 25 sierpnia 2011 r.), zatrudniony u A.L., zeznał, że zlecenie transportu od Skarżącej do M. 28 (posesja L. B.) otrzymał od J. K., a raz od L. B.. Dostaw do Niemiec nigdy nie było. Dokumenty CMR wystawiał pracownik Skarżącej o imieniu M.. Transporty były zlecane przez J. K., który podawał miejsce załadunku, a po załadunku dzwonił i podawał miejsce rozładunku. Większość transportów była do M. 28 do L. B., raz świadek był w Niemczech w G.– to był jeden z pierwszych transportów. Transport był samochodem zarejestrowanym na A. L. (V.) w ilości około 8 ton. Na miejscu był K. i towar został rozładowany, świadek wrócił do Polski "na pusto". Poza tym poza M. nigdzie świadek nie jeździł, tylko raz do małego magazynu w W.. W M. towar rozładowywał L.B.. L.B. (protokół przesłuchania z dnia 6 grudnia 2011 r. i 19 czerwca 2015 r.) zeznał, że J. K. to jego szwagier. Świadek był 2-3 razy w G. jako kierowca busa, ale nie był w stanie podać marki i nr. rej pojazdu. Posiadał samochód D., ale nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na wszystkich CMR widnieje jako przewoźnik. Wyjaśnił, że użyczył szwagrowi samochodu i pewnie on wpisywał go jako przewoźnika. Świadek dokonywał w imieniu szwagra płatności za towar (wpłacał do Banku [...] SA). Zeznał, że nie miał licencji na transport międzynarodowy. Zeznał też, że woził towar po Polsce i na Słowację, a także do Niemiec, ale nie pamięta w jakich latach. Za granicę jeździł busem osobowym o ładowności 2,5 tony. W Polsce woził towar do P., G., K., K.. Świadek zeznał także, że nie podawał pracownikom Skarżącej danych do wypełnienia CMR ("tam pracownik już wiedział sam co ma wpisać"). Nieraz dostawał CMR podbite od P.. Sam nieraz wystawiał kierowcy dokumenty WZ, dostawał je gotowe od szwagra, nie było na nich firmy świadka, były różne firmy jako odbiorcy i dostawcy. Świadek nie potrafił wyjaśnić, dlaczego towar został przewożony na jego posesję do M., twierdził, że było tak sporadycznie ("jak się samochód posuł"). Towar był następnie na drugi dzień ładowany i musiał gdzieś dalej jechać, ale świadek nie wie gdzie. Świadek odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące prowadzonej przez niego działalno sic gospodarczej, jego związku w handlu folią z R. M., A. K., S.S. oraz czy folia zakupiona u Skarżącej była przez niego fakturowana. Dostaw do Niemiec nie potwierdzili pozostali świadkowie: L. N., K.G.(kierowca w A. – protokół przesłuchania z dnia 23 lutego 2012 r.), P.P. (pracodawca K. G.), który zeznał, że w 2009 r. pomagał żonie E. prowadzić firmę A.; świadek był pewien, że nie było transportów do Niemiec, lecz w okolice T., świadek nie zlecał kierowcom wpisanym w CMR transportów do Niemiec (protokół przesłuchania z dnia 10 maja i 4 grudnia 2012 r.). L. M. (protokół przesłuchania z dnia 23 lutego 2012 r.), w 2009 r. kierowca u P. K., w 2010 r. w firmie S. zeznał, że zlecenia na odbiór i transport towaru zakupionego od Skarżącej otrzymywał od P. K., wyjaśnił, że CMR były sporządzane przez pracowników Skarżącej. Świadek zeznał, że nigdy nie był z towarem w Niemczech, towar przewoził do M. i do S. pod G.. Świadek J. Z. (protokół przesłuchania z dnia 15 grudnia 2011 r.) zeznał, że towar od Skarżącej zawoził do M. i B., nigdy nie wykonał transportu do Niemiec, czy na Słowację, podobnie W. R. (woził towar w okolice G. – protokół przesłuchania z dnia 14 grudnia 2011 r.), J. W. (w 2009 r. woził towar do M. koło T., CMR z miejsce dostawy w Niemczech otrzymał od Skarżącej, protokół przesłuchania z dnia 14 grudnia 2011 r.), D. M. (protokół przesłuchania z dnia 7 grudnia 2011 r.), który zeznał, że mimo wskazania na CMR Niemiec, towar woził do P. i do W., zlecenie otrzymał od p. P.), R. C. (protokół przesłuchania z dnia 15 grudnia 2011 r., który woził towar do M. na zlecenie P. W.). Podobnie L. K. (protokół przesłuchania z dnia 28 lipca 2011 r.), który w 2009 r. prowadził własną firmę przewozową zeznał, że tylko raz był w G. w czerwcu lub lipcu 2010 r., ale był to przywóz towarów. Towar z R. od Skarżącej odbierał na zlecenie P. K. i woził towar do W. na ul. [...] i w okolice T.. Dostaw do Niemiec nigdy nie było. Transport na terenie kraju potwierdziły również dokumenty uzyskane od P. SA (trasa R.-T.) i A. (zlecenie dla P. SA na dostawę towaru przeznaczonego dla P. B. w okolice T..). Od administracji niemieckiej organ I instancji uzyskał z kolei informację na temat adresów działalności P. B.. Nie stwierdzono siedziby jego firmy pod adresem G. Str. [...], natomiast pod adresem R. Str. [...] P. B. wynajął tylko garaż o powierzchni 94 m², wykorzystywany sporadycznie jako magazyn. Firma nie zatrudnia pracowników, wyposażenie biura urządzenia komunikacyjne nie istnieją. Niemiecka administracja podatkowa zakwestionowała rzeczywiste przemieszczenie towaru. Dostawy za granicę nie znalazły potwierdzenia także w świetle pozostałych dowodów – świadkowie wskazywali miejsca dostaw w Polsce, wszystkie na zlecenie P. K. (L. K. – M. i P., D. K. – M., E. N. – M., P. SA – T., P. W. – M., T. L. – M.). Jedynie L.B. wskazał, ze towar woził "na K. i W." oraz "na Słowację na T.". Organ w celu ustalenia rzeczywistego miejsca dostawy towarów pobranych u Skarżącej na podstawie dokumentów wystawionych przez Skarżącą na J. K. wziął także pod uwagę dokumenty pozyskane od organów podatkowych i organów ścigania. Jak wynika z tych materiałów, faktycznymi odbiorcami towarów były podmioty krajowe, które nabyły towar zakupiony u Skarżącej na podstawie faktur wystawionych przez S. S., L. B., E. F., R. M., A. K., T. L., a w 2010 r. – również przez M. J.. Znajduje to potwierdzenie w poczynionych prawidłowo ustaleniach co do WDT do P. K. w 2010 r. (45 faktur wyszczególnionych na str. 122-125 decyzji I instancji), które pozostają w logicznym związku z ustaleniami za okres wcześniejszy. W związku z tym aktualne są tu zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność transportu towarów w 2009 r. (P. W., T. L., L.B., P. P., L. M., J. Z., L. K.). Na okoliczności transportu w 2010 r. zeznawali dodatkowo: M. T., kierowcy w firmie L. K., (protokół przesłuchania z 12 grudnia 2011 r.), który zeznał, że mimo treści CMR nie woził towarów do Niemiec, 2-3 razy woził ją do M. koło W., folii do G. nigdy nie woził, jedynie w 2010 r. wiózł folię z G. do M.; Z. K., kierowcy u L. K. (protokół przesłuchania z dnia 14 listopada 2011 r.), który zeznał, że folię woził do magazynu między W. a P., dostaw na Słowację lub do Niemiec nigdy nie było; A. W., właściciela PUH W. (protokół przesłuchania z dnia 27 lipca 2011 r.), który zeznał, ze 2 razy odbierał towar od Skarżącej na zlecenie T. L. i dostarczał do W., nigdy nie wykonywał przewozów za granicę; P. N., właściciela PHU T... i prezesa zarządu T... sp. z o.o. (protokół przesłuchania z dnia 8 grudnia 2011 r.), który zeznał, że okazane CMR nie są dokumentami wystawionymi przez jego firmę, osoba wpisana w polu przewoźnika nigdy u niego nie pracowała, świadek wyraził przypuszczenie, że ktoś się posłużył danymi jego firmy, świadek kojarzył jednak nazwisko B.; M. P., właściciela firmy M. (protokół przesłuchania z dnia 25 sierpnia 2011 r.), który zeznał, że nie odbierał transportu od Skarżącej i nie miał zleceń na transporty do Niemiec pod adresy wskazane w CMR. Samochód należał do J. B., któremu świadek użyczył licencji na przewozy międzynarodowe i dlatego samochód jeździł na niego, ale pod szyldem świadka, auto prowadził kierowca świadka L. M., któremu płacił B.. Świadek nie wiedział, gdzie faktycznie dostarczono towar wskazany na CMR, ale jak wyjaśnił, słyszał, że towary granic Polski nie opuszczały. Dostaw za granicę nie potwierdzili też: świadek D. P., kierowca u P. B. (protokół przesłuchania z dnia 25 stycznia 2012 r.), który zeznał, że jeździł do M., za S., ale nigdy do Niemiec; dokumenty gotowe do podpisu otrzymywał od magazyniera Skarżącej; K. B., właściciel firmy A.(protokół przesłuchania z dnia 24 stycznia 2012 r.), który otrzymywał zlecenia transportu towaru Skarżącej od P. K.; jak wyjaśnił, L.B. jechał z nim i załatwiał wszystko, a świadek tylko prowadził samochód, ponieważ samochód był świadka, L.B. podsuwał świadkowi gotowe dokumenty do podpisania; świadek zeznał, że na CMR, WZ i fakturze jest jego podpis, ale nie jeździł ani do Niemiec, ani na Słowację, lecz do P. i w okolice B.; R. W. (protokół przesłuchania z dnia 14 grudnia 2011 r.), który "miał jechać do Niemiec, ale nie dojechał", bo na trasie, po telefonicznym uzgodnieniu z P. K. przekazał samochód z towarem innemu kierowcy. Na temat dostawy do Niemiec zeznali natomiast T. K. i L. K. (protokoły z dnia 16 grudnia 2011 r.), nie podając jednak nazwy miejscowości, ani ulicy. Organ odwołał się dalej do zeznań P. K. (materiały włączone jak dowód do akt), z których wynika, że odbiorcami towarów zakupionych przez jego niemiecką formę od Skarżącej były polskie podmioty: S. , M. oraz A.. E. F. (protokół przesłuchania z dnia 18 kwietnia i 26 sierpnia 2011 r.) zeznała, że towar nabyła od firmy z M., a w prowadzeniu działalności pomagał jej P. K.. Działalność gospodarczą świadek założyła na prośbę P.K., który tłumaczył, że sam nie może otworzyć działalności, bo ma problemy z dawną firmą. Świadek nie widziała, gdzie towar był magazynowany i skąd kupowany. P. K. przynosił świadkowi faktury zakupowe i ona je podpisywała. W. F. (protokół przesłuchania z dnia 20 kwietnia 2011 r.) zeznał, że pomagał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej, żonie pomagał też P. K., świadek działalność założył na Słowacji, bo zaproponował mu to K., który również był nabywcą towaru. A. K. (protokół przesłuchania z dnia 7 czerwca 2011 r.) zeznał, że towar nabywał od T. L. z M., później towar nabywał z I. z W., transport organizował P. K.. R.M. (protokół przesłuchania z dnia 7 czerwca 2011 r.) zeznał, że pracował wcześniej u P. K., od marca lub kwietnia 2008 r. do połowy 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E., która była zwieszona z powodu powstałych przy udziale P. K. długów. Świadek odwiesił działalność na prośbę P. K., bo ten powiedział mu, że jest możliwość spłaty tych długów. W rzeczywistości firmą świadka kierował P. K.. Za jego namową świadek założył firmę również w Niemczech, bo P. K. również miał firmę w Niemczech i tłumaczył świadkowi, że w przypadku problemów towar będzie kupowany przez firmę świadka. Świadek i P. K. mieli kupować towar z Polski i sprzedawać go do Polski przez niemieckie firmy. Świadek nie rozumiał sensu tych operacji, lecz wiedział, że towar był sprzedawany do Polski. L.B. (protokół przesłuchania z dnia 6 września 2011 r.) zeznał, że w M. w magazynie był przechowywany towar jedynie jego firmy. Towar ten świadek nabywał od polskiej firmy E., której właścicielem był R.M.. Towar był sprzedawany do odbiorców w Polsce. Świadek nie odbierał towaru na zlecenie firmy niemieckiej P. K.. S. S. (protokół przesłuchania z dnia 8 września 2011 r.) zeznał, że P. K. poznał podczas odbywania kary w więzieniu w W., we współpracy z nim założył firmę. Folia była magazynowana u teściowej K. w M., sprzedawano ją tylko w Polsce, świadek ją rozwoził do klientów F. leasingowanym przez firmę R. M.. Folia kupowana przez niemiecką firmę nigdy nie wjeżdżała do Niemiec, była zawożona do M. i tam była przewijana na maszynach na mniejsze partie – zajmował się tym szwagier P. K. – L.. T. L. (protokół przesłuchania z dnia 8 lutego 2012 r.) zeznał, że w lutym 2010 r. otworzył firmę S., która miała świadczyć usługi transportowe dla L. B., na zlecenie którego świadek woził towar z R. od Skarżącej do magazynu L. B. w M.. W obecności L. B. świadek spotkał się P. K., który zapewnił, że jest eksporterem folii z Niemiec i zaproponował zakup folii od jego firmy w Niemczech. Dostawy od K. były tylko przez 2 miesiące, gdyż zwlekał z przekazaniem świadkowi dokumentacji sprzedaży. Świadek opisał, jak K. przywoził mu dokumenty innych firm (z W.), co do których okazało się, że jedna nie jest czynnym podatnikiem VAT (A. F.), a co do drugiej (J. W.) odmówiono udzielenia odpowiedzi. M. J. (protokół przesłuchania z dnia 9 stycznia 2015 r.) zeznała, ze od 2010 r. prowadziła firmę G. zajmującą się zakupem i sprzedażą folii stretch i granulatu, cały asortyment sprzedawany przez świadka pochodził od P. K., który wystawiał jej faktury z danymi F. P. K. w W.. Organ wziął pod uwagę także decyzje wydane wobec L. B., E. F. i A. K. oraz poczynione w postępowaniu ustalenia co do nierzetelności faktur i dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający. W konsekwencji organ przedstawił katalog podmiotów – ostatecznych i rzeczywistych odbiorców folii zakupionej u Skarżącej (str. 143-144 decyzji I instancji). Wszyscy odbiorcy byli podmiotami polskimi. Ostatnim elementem – niezwykle ważnym – ustaleń organów, stały się kwestie realizacji dostaw na rzecz kontrahentów zagranicznych w świetle zeznań pracowników Skarżącej. B. K. (sprzedawca) zeznała, że O. składał zamówienia telefonicznie i mailowo – czynił to R. K.. Początkowo zamówienia podpisywała E. C., potem p. R. składał zamówienia przez telefon. Towar odbierał R. K., przyjeżdżał z kierowcą, pospisywał fakturę i oświadczenie o WDT. Czsem dokumenty podpisywał kierowca, jak nie było p. R.. Z A. nawiązano współpracę mailowo w języku polskim, świadek nie pamiętała nazwiska, ale był to Polak, świadek miała jego nr tel. komórkowego polskiego. Nie wysyłano do niego żadnej korespondencji, tylko zeskanowane dokumenty mailem. Nie potrafiła stwierdzić, jak podpisane dokumenty trafiały do Skarżącej. Zeznała też, że wypełniała dokumenty CMR w imieniu Skarżącej. M. P. (dyrektor handlowy) zeznał, że zamówienia dla firmy P. K. składał telefonicznie lub mailowo K. B., a dokumenty podpisywał W. F.. R.M. był w siedzibie Skarżącej, świadek zeznał, że niewykluczone, że był razem z K.. Świadek wypełniał CMR-y w imieniu Skarżącej. D. K. (sprzedawca handlowiec) zeznała, że zamówienia dla M. składał V. M. telefonicznie lub mailowo. Korespondencja była początkowo kierowana na Słowację, potem do B.. P. K. był bardzo często w siedzibie Skarżącej, raz, dwa razy w miesiącu – to był Polak. Również przy A. przyjeżdżali Polacy. Zeznała też, że wypełniała dokumenty CMR w imieniu Skarżącej. Nastę§nie świadek zeznała, ze przy sprzedaży dla M. obowiązywała przedpłata. Sporadycznie V. M. odbierał towar sam, raczej były to firmy spedycyjne. Świadek nie miała pojęcia, jakie środki transportowe posiadał M., na listach transportowych widniała przeważnie jakaś firma transportowa. Świadek zeznała też, że przez pewien czas dla klientów eksportowych, którzy sami odbierali towar, było drukowane takie oświadczenie, później taki tekst został wprowadzony do faktur eksportowych. Obowiązkiem pracowników było wydrukowanie takiego oświadczenia. Jeśli transport był po stronie odbiorcy, to oświadczenie było drukowane, jeśli po stronie Skarżącej – nie było takich oświadczeń, bo Skarżąca zapewniała firmę transportową. Na pytanie, czy jeśli towar odbierała firma transportowa, to czy nie był wystawiany CMR, świadek zeznała, ze powinny być wystawione WZ i CMR. Świadek nie pamiętała, dlaczego do okazanych jej faktur nie ma takich dokumentów. W większości przypadków firmy transportowe wystawiały CMR. Mogło się zdarzyć, ze jak przyjeżdżał kierowca po towar pana M. miał niewypełniony CMR, to pracownicy Skarżącej go wypełniali na miejscu. Okazane dokumenty z oświadczeniem świadczą o tym, że towar odbierał klient swoim transportem. Kierowcy byli legitymowani, był kserowany dowód osobisty, wpisywany nr samochodu na CMR i WZ. Jeśli klient sam odbierał towar to podawał dane środka transportu i kierowcy, później kierowca szedł na magazyn i magazynier sprawdzał, czy dane z WZ i CMR zgadzają się z danymi posiadanymi przez Skarżącą. Dodała, ze warunkiem sprzedaży na rzecz klienta eksportowego było, by podmiot zagraniczny wysłał Skarżącej kopie swoich dokumentów rejestrowych, taki podmiot był sprawdzany, czy istnieje i czy jest aktywny, jeśli tak, uznawano, że można sprzedać towar ze stawką 0%. CMR zdaniem świadka, świadczy o tym, że towar zostanie przewieziony i dostarczony tam, gdie klient sobie życzy. Świadek nie pytała, czy kierowca ma licencję na przewozy międzynarodowe. Świadek zaprzeczyła, aby towar dla M. zamawiała A. H., P. M., czy M. K., nie pamięta wpłat dokonywanych przez te osoby. Nie zlecała kierowcom transportu fakturowanego ze Spółki na M. na ul. [...]. Na koniec świadek odniosła się do okoliczności założenia z A. H. firmy na Słowacji, usiłując początkowo ukryć ten fakt, zasłaniając się tym, że A. H. "kojarzy", po czym przyznając, że razem taką firmę założyły. Zdaniem Sądu, całokształt ustaleń w tym zakresie potwierdza, ż świadek, A. H. i V. M. współpracowali ze sobą w zakresie handlu folią, a D. K. miała świadomość, ze towar granic Polski nie opuszcza. Z analizy całokształtu materiału dowodnego wynI., że Skarżąca transakcji kwalifikowanych jako WDT nie udokumentowała. Dowodem na tę okoliczność nie mogą być, wbrew temu, co podniesiono w skardze, tylko kopie faktur i dokumenty CMR. Jak bowiem wynI. z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami na okoliczność wywozu towarów i ich dostarczenia do nabywcy maja być dokumenty, które mają "łącznie" potwierdzać "dostarczenie towarów" będących przedmiotem WDT. Dokumenty przedłożone przez Skarżącą wymagań tych nie spełniają. Nie ulega przy tym wątpliwości, co eksponuje Skarżąca w swych pismach procesowych, że podatnik dokonujący WDT, nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, o ile dochował należytej staranności w ramach tych transakcji. W wyroku TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos plc i in., wskazano, że "w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług". Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie NSA, w którym wskazuje się, że "dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego" (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07, CBOSA). Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy dowiodły, że Skarżąca nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, bo swej należytej staranności nie wykazała. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, kontrahenci Skarżącej regulowali należności przez przelewy z polskich rachunków bankowych, wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy lub w kasie. Kontrahent niemiecki – P. K. podawał dane "P. K., W.", w jego imieniu płatności dokonywali również: L. M. – S., L.B. – M.. W przypadku V. M. wpłaty były dokonywane z podaniem adresu w B.. Korespondencja handlowa przedstawiona przez Skarżącą obejmowała m.in. zamówienia M. składane w języku polskim, czasem z przesłaniem dowodów wpłat dokonywanych z B.. M. P. przesyłał na adres mailowy E. (polskiej firmy R. M.) faktury wystawione na P. K. i R. M. (jako podmioty niemieckie). Zamówienia towaru fakturowanego na A. i P. K. otrzymywano z adresu [...] Oferty cenowe do O. przesyłano adresując je do O. s.r.oo R. K.. Skarżąca nie okazała przy tym dowodów w postaci faksów zamówień, czy CMR przesyłanych z zagranicy. Ich brak Skarżącej nie zastanawiał, podobnie jak fakt, że w imieniu opisanych kontrahentów zagranicznych działali Polacy (często ci sami). Powinno to Skarżącą skłonić do refleksji, zwłaszcza wobec faktu, że – jak zeznała B. K. – inni kontrahenci kontaktowali się ze Skarżącą w języku obcym (np. z Węgier, Słowacji w języku angielskim). W świetle ustaleń organów jest jasne, że kierowcy świadczący usługi transportowe nie otrzymywali dokumentów CMR, nie mogli więc potwierdzić przyjęcia towarów przez nabywcę znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przedłożone przez Skarżącą CMR są w większości nierzetelnie wystawione, z uwagi na brak dat doręczeń przesyłek, miejsca odbioru, a poza tym dotknięte są one szeregiem innych uchybień (miejsce przeznaczenia np. C.K., wpisywanie innych niż faktycznie dokonujących transportu przewoźników i kierowców). O tym, jak niefrasobliwie Skarżąca podchodziła do WDT i ich dokumentowania świadczy i to, że dokumenty CMR były wystawiane także do dostaw krajowych, co potwierdziła sama Skarżąca. Pracownicy Skarżącej sami zresztą wystawiali CMR-y, mimo że towar transportowały firmy spedycyjne na zlecenie nabywców – i wpisywali w nich to, czego zażyczył sobie nabywca towaru, nie zważając na stan rzeczywisty. Nie zastanowiło Skarżącej, dlaczego P. K. składa zamówienia i dysponuje transportem dla dwóch innych podmiotów zagranicznych (M. ze Słowacji i R. M. z Niemiec). Zignorowała ona symptomy nakazujące przypuszczać, że być może podmiot podający się za niemiecki faktycznie jako taki działalności nie prowadzi, skoro posługuje się polskimi numerami telefonów (na pieczątce R. M. widniał nr tel., który został ujęty również na pieczątce P. K.), używa pieczątki z oznaczeniem typowym dla polskiego prawa podatkowego (NIP), z błędem w nazwie miejscowości (G.), czy przy słowackim A. – z błędem w skrócie o.r.o., zamiast s.r.o. Jak wynika z zeznań świadków, P. K. był u Skarżącej co najmniej 2 razy w miesiącu – żaden z pracowników nie zapytał o przyczyny takiego stanu rzeczy, nikt się nie zainteresował, kim jest ten człowiek i jaką faktycznie pełni rolę w procesie dostaw dla rożnych podmiotów zagranicznych. Rację mają organy, że Skarżąca ograniczyła się tylko do sprawdzenia formalnego statusu kontrahentów i nie podejmowała nawet prób ustalenia, czy wywóz towarów rzeczywiście nastąpił, czy doszło do dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT – tak jak nakazywał przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Pracownicy Skarżącej zeznali, że warunkiem dokonania sprzedaży na rzecz kontrahenta eksportowego było to, że podmiot zagraniczny wysyłał Skarżącej kopie swoich dokumentów rejestrowych, w dniu złożenia zamówienia sprawdzano, czy taki podmiot istnieje i czy jest aktywny, później był przelew za fakturę proforma i na tej podstawie dokonywano sprzedaży ze stawką 0% (zeznania D.K.). Pracownicy Skarżącej w korespondencji mailowej zawsze domagali się od kontrahentów, by kierowcy odbierający towar mieli ze sobą pieczątkę firmową, potrzebną do potwierdzenia faktury VAT, proszono o przesłanie skanu faktury z pieczątką i podpisem (zeznania B. K.). Nie było więc istotne, co się działo z towarem, czy faktycznie został on dostarczony za granicę, a jedynie liczyło się posiadanie dokumentów mogących służyć do udowodnienia tego, jak mniemała Skarżąca. Nie wykonano więc żadnych czynności dla upewnienia się, że Skarżąca nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Skarżącej nie interesowało, czy kontrahenci mają własne środki transportu, a jeśli transport wykonywała firma przewozowa – czy dysponuje licencją na przewozy międzynarodowe. W sumie Skarżącą niewiele interesowało – ponad dokumenty, o których wyżej mowa. Zarzuty Skarżącej podniesione przez nią w tym zakresie w skardze i piśmie procesowym z dnia 10 marca 2017 r. Sąd uznał za niezasadne. Z a gołosłowne Sąd uważa twierdzenia Skarżącej, jakoby dopełniła wszelkich czynności, których można wymagać, mających na celu minimalizację ryzyka uwikłania w transakcje, które mogą być wykorzystywane do oszustw. To, że kontrahenci byli wprowadzani do bazy kontrahentów Strony, a przed wystawieniem dokumentu sprzedaży pracownicy sprawdzali aktywność numeru NIP i jeśli był on aktywny - Strona dokonywała transakcji – to zdecydowanie za mało, by uznać dobrą wiarę Skarżącej. Oceny Sądu nie zmienia i to, że do transakcji wystawiane były faktury, na których widniało oświadczenie, że klient zobowiązuje się do wywiezienia towaru poza granice Polski oraz do rozliczenia się z tamtejszym urzędem skarbowym i osobno do każdej faktury wystawiana była specyfikacja załadunku z wyszczególnieniem adresu dostawy, którą również podpisywał kontrahent. Materiał dowodowy i dokonane na tej podstawie ustalenia organów, stanowiące spójną i logiczną analizę temu przeczą – zachowania Skarżącej w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi w zakresie WDT Sąd uważa za mało profesjonalne, wręcz niefrasobliwe jak na tak dużego i znaczącego na rynku przedsiębiorcę. Nie można ich ocenić jako wpisujące się w koncepcję dobrej wiary. Stanowiska Sądu nie zmieniają twierdzenia Skarżącej, że ocena dobrej wiary wypadłaby inaczej, gdyby organ przesłuchał P. K.. Sąd się z tym nie zgadza, materiał dowodowy w tym zakresie zgromadzony dostatecznie potwierdza, że Skarżącą w dobrej wierze nie działała. Nie chodzi tutaj o to, że wiedziała, że bierze udział w przestępstwie, ale o to, że powinna była o tym wiedzieć – gdyby tylko była bardziej ostrożna, czyli gdyby wykonała czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinna była wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Nikt nie kwestionuje, że Skarżącą nie miała świadomości, że jej kontrahenci są nieuczciwi – dowody na tę okoliczność były więc (i są) zbędne. Z tego samego powodu nic nowego sprawy nie wniosły przeprowadzone przez Sąd dowody w postaci oświadczenia zarządu Skarżącej – A. S. i S. S., że nie mieli wiedzy o naruszającej przepisy działalności ich kontrahentów, że rzeczywiste miejsce przeznaczenia towarów może być inne niż deklarowane i wynikające z dokumentów, że zdarzają się sytuacje, w których dokumenty przewozowe (CMR) nie poświadczają prawdy; że o tych okolicznościach dowiedzieli się dopiero w trakcie postępowań kontrolnych wobec Spółki (w 2013 r.), że po uzyskaniu tych informacji wprowadzili w Spółce daleko idące środki ostrożności, aby zapobiec powstawaniu tego rodzaju okoliczności w przyszłości, że w prowadzonej działalności przestrzegali porządku prawnego, że Spółka jest podmiotem o dużym znaczeniu społeczno-ekonomicznym w regionie i nigdy nie uczestniczyła w transakcjach mających na celu obejście prawa (k. 85 akt sądowych). Nie mają też znaczenia dowody w postaci protokołu przesłuchania świadka R. S. z dnia 16 lutego 2017 r., M. K. z dnia 17 lutego 2017 r. oraz P. B. z dnia 16 lutego 2017 r. (k. 129-140 akt sądowych). Ci świadkowie zeznawali, że P. K. to "taki kręt, siedział podobno trochę, lubił robić lewe interesy", że to on był motorem całego procederu, "takiego szwagra to by nikt nie chciał, problemów narobił, człowiek nie wiedział", przy czym świadkowie nigdy nie słyszeli o Państwu S.. Te dowody, podobnie jak inne wnioski Skarżącej, zmierzały do wykazania, że Skarżąca była uczciwa, rzetelna, ale stała się obiektem manipulacji nieuczciwego kontrahenta. Jak już zaznaczono, jest to bez znaczenia, bo ważne w sprawie było to, czy mogła i powinna podjąć środki, by takiej manipulacji się ustrzec. Zdaniem Sądu mogła i powinna. Oceny tej nie zmieniłyby zeznania P. K., nawet gdyby oświadczył, że cała odpowiedzialność za nierzetelność WDT spoczywa na nim. To samo należy odnieść do zarzutów Skarżącej w zakresie nieprzesłuchania przez organ V. M. (a tylko włączenia do akt protokołu jego przesłuchania z dnia 28 marca 2010 r.). Niezasadny jest zarzut nieprzesłuchania spedytorów, którzy "byli zaangażowani i świadomie uczestniczyli w tworzeniu dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistości w zakresie transportu towarów", a jednocześnie organ nie przedstawił dowodów, że Spółka miała tego świadomość (pismo procesowe, s. 25). Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bo objęty wnioskiem dowód jest bez znaczenia dla sprawy. Wobec tego, co już znajduje się w aktach, nawet zeznania spedytorów o świadomym "neutralizowaniu" dokumentów nie zmieniłyby oceny braku dobrej wiary Skarżącej. Jak już wcześniej zaznaczono, Skarżąca nie interesowała się ogóle tym, dokąd trafia towar, ważne dla niej było to, co wpisano w dokumentach. Jej pracownicy sami zresztą wypisywali CMR-y zgodnie z tym, czego żądał kontrahent i często wbrew temu, jak było naprawdę i nawet, gdy istniały obiektywne podstawy do przypuszczeń, że dostawy mogą nie trafiać za granicę (o czym także była już wcześniej mowa), Skarżąca nigdy nic z tym nie zrobiła. Skarżąca zmierza do stworzenia wrażenia, że o niczym nie wiedziała i sądzi (błędnie), że to może przemawiać na jej korzyść. Sąd nie podziela też argumentu Skarżącej, że protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, niewskazujące naruszeń w zakresie rozliczeń podatkowych Skarżącej w okresach: wrzesień 2009 r, styczeń-grudzień 2009 r. co do WDT z P. K., za sierpień 2010 r. i za styczeń – lipiec 2010 r. w zakresie WDT stanowiły przeszkodę do orzekania w tej sprawie, bo przemawiają one za dobrą wiarą Skarżącej. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącej, protokoły, o których mowa nie mogą sankcjonować naruszeń w zakresie WDT, nawet jeśli wcześniej NUS ich nie dostrzegł. Skarżąca dalej zarzucała, że to jej nierzetelni pracownicy działali na szkodę Spółki, wchodząc w porozumienie z nierzetelnymi kontrahentami zagranicznymi, ale to – zdaniem Skarżącej nie może jej obciążać. Sąd jest przeciwnego zdania. To, że członkowie zarządu o działaniach pracownI.ch nie wiedzieli, świadczy tylko o braku kontroli nad działalnością prowadzoną przez Skarżącą i potwierdza, że nie można uznać jej za podmiot spełniający standardy rzetelnego przedsiębiorcy. Co do podniesionych w skardze zarzutów na temat braku ustaleń pełnego przebiegu transportu towarów zakupionych przez zagranicznych kontrahentów Skarżącej Sąd stwierdza, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT to Skarżąca powinna okazać dowody potwierdzające WDT i nie może on w związku z tym oczekiwać od organów, że to one będą poszukiwały dowodów na tę okoliczność. Organy skorzystały z przewidzianych prawem możliwości weryfikacji twierdzeń podatnika. To, że ich wynik jest negatywny dla Skarżącej, nie oznacza, że powinny poszukiwać dalszych, przeczących dokonanym na tej podstawie ustaleniom dowodów. To samo dotyczy dobrej wiary Skarżącej. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 88/15, subiektywne przekonanie spółki o posiadaniu wystarczających dowodów na wykonanie WDT, niemogące być uznane za oparte na obiektywnych przesłankach, nie może być uznane za usprawiedliwiające zaniechanie podjęcia odpowiednich działań weryfikacyjnych wobec kontrahentów. Organ nie musi poszukiwać usprawiedliwienia dla takiego zaniechania i poszukiwać na tę okoliczność dowodów. Ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd, nie podważa w żadnym stopniu przywołane przez Skarżącą orzecznictwo sądowe. Sąd przypomina jednakże, że w świetle orzecznictwa TSUE zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (tak też wyroki: Kittel i Recolta Recycling, Fini H, C‑32/03; Maks Pen, C‑18/13). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a).