I FSK 970/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3892/16 w sprawie ze skargi Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 97.790 (słownie: dziewięćdziesiąt siedem tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2011 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy od stycznia do kwietnia 2011 r., a także kwoty zwrotu różnicy podatku za okresy od stycznia do kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny od transakcji deklarowanych jako wewnątrzwspóInotowa dostawa towarów do kontrahentów: M. V. M., P. s.r.o., P. J. K. B. oraz O. s.r.o. 1.1.1. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego ustalono, iż towar będący przedmiotem wykazanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw do M. V. M., P. s.r.o., P. J. K. B. oraz O. s.r.o. nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji DUKS stwierdził, że Spółka nie dokonała WDT na rzecz ww. podmiotów i nie nabyła prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0% podatku od towarów i usług na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PTU. Towary, które rzekomo miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, w rzeczywistości zostały dostarczone do polskich podmiotów. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 26 października 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 1.2.1. W uzasadnieniu stwierdził, iż ustalenia dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 lipca 2015 r., są prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym w przedmiotowej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie w jakim uznał, iż faktury dokumentujące transakcje z M. V. M. [...], P. s.r.o. [...], P. J. K. B. [...], O. s.r.o. [...] są nierzetelne, gdyż towary nie opuszczały terytorium kraju, były sprzedawane do odbiorców krajowych, zatem Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w stosunku do tych transakcji, bowiem nie stanowiły one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie zasługują na uwzględnienie. 1.2.2. W ocenie organu odwoławczego doświadczony przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych w postaci sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego. Co więcej, Spółka jako doświadczony przedsiębiorca musiała mieć świadomość zagrożeń, jakie niosą ze sobą transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Organ podniósł, iż transakcje z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko jest tym większe, im mniejsza jest ostrożność z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przedstawionych okoliczności nie sposób ocenić zachowania Spółki jako należycie starannego. Organ zwrócił uwagę, iż w toku prowadzonych postępowań Strona nie okazała dodatkowych dowodów w postaci faksów zamówień, dokumentów CMR przesyłanych za pośrednictwem faksu z zagranicy, co uprawdopodobniłoby faktyczne działanie firm na Słowacji czy w Niemczech. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji służącej rejestracji korespondencji. W trakcie przesłuchań pracowników Spółki ustalono, że często dokumentacja wysyłana była na wskazane przez kontrahentów adresy w kraju, tj. w przypadku V. M. była to B., ul. [...], P. J. K. B. - W. W trakcie przesłuchania B. K. - pracownika Spółki - ustalono, że w przypadku dostaw na rzecz innych firm zagranicznych, z wyjątkiem firmy J. H., nie stwierdzono, aby w ich imieniu kontaktowali się Polacy "(...) Inni kontrahenci kontaktują się ze mną w języku obcym, np. z Węgier, Słowacji w języku angielskim (...)". Organ zwrócił uwagę, iż w trakcie przeprowadzonych przesłuchań kierowców i przewoźników ustalono również, że kierowcy świadczący usługi transportowe na trasę przejazdu nie otrzymali dokumentów CMR, a co za tym idzie nie mieli możliwości fizycznego potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Powyższy fakt potwierdzili m.in. M. G. - protokół przesłuchania z dnia 14.12.2012r. (karta 231 akt sprawy), G. K. - protokół przesłuchania z dnia 08.01.2013r. (karta 316 akt sprawy), M. T. - protokół przesłuchania z dnia 28.05.2013 r. (karta 1969 akt sprawy), R. B. - protokół przesłuchania z dnia 13.05.2013r. (karta 1387 akt sprawy), T. B. - protokół przesłuchania z dnia 04.06.2013 r. (karta 1753 akt sprawy). Organ odwoławczy stwierdził, iż Strona wiedziała również o fakcie, że D. C. miała miejsce zamieszkania w Polsce oraz że R. K., do którego zwracała się odnośnie do zakupów dokonywanych na rzecz O. s.r.o., miał na terenie kraju kilka firm. Jak zeznała D. K. – "R. K. (...) kojarzę z firmą widniejącą jako kontrahent E. obsługiwał go Pan R. S., wiem jak wygląda, wiem że były z tym Panem problemy (...) ". W ocenie Organu wątpliwości Strony powinien również budzić fakt braku stron internetowych podmiotów, które miały dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów znacznych co do ilości i wartości. Zdaniem organu odwoławczego, każdy podmiot funkcjonujący w legalnym obrocie gospodarczym jest zobligowany do podjęcia działań mających na celu wyeliminowanie ryzyka współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Działania takie mają bowiem zabezpieczyć uczestników obrotu gospodarczego przed ewentualnymi negatywnymi skutkami. 1.2.3. Organ podniósł, iż zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania świadków, faktury sprzedaży, pozwoliły w zdecydowanej większości przypadków ustalić rzeczywiste miejsca rozładunku folii, mającej być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych przez Stronę w 2011 roku na rzecz P. J. K. B., P. s.r.o., O. s.r.o. i M. V.M. Opisane przez Organ okoliczności świadczą o tym, że wystawione dokumenty CMR są niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie potwierdzają przemieszczenia towarów do nabywców znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 1.2.4. W świetle dokonanych ustaleń zdaniem organu trudno dać wiarę temu, że Spółka współpracując z ww. kontrahentami nie miała świadomości, czy też podstaw do przypuszczeń, że towary będące przedmiotem dostaw do ww. kontrahentów zarejestrowanych na terenie Słowacji i Niemiec, nie opuściły w rzeczywistości terytorium RP. Według Organu za zasadnością takiego twierdzenia przemawiają okoliczności faktyczne związane z realizacją transakcji z tymi kontrahentami, a w szczególności to, że korespondencja kierowana była na adresy w Polsce, zapłata za dostawy była dokonywana w kraju lub z polskiego rachunku bankowego, kierowcy nie otrzymywali na trasę przejazdu dokumentów CMR, pracownicy Spółki wypełniali dokumenty CMR, chociaż usługi zgodnie z okazanymi dokumentami miały być świadczone przez firmy spedycyjne. Z zeznań D. K. - pracownika Spółki - wynika, że wypełniając dokumenty CMR pracownicy Spółki nie weryfikowali wpisów z kierowcami, dokonywali ich wyłącznie na podstawie danych podanych przez nabywców towaru. Z materiału dowodowego wynika, że Strona ograniczyła się jedynie do sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta, a nie ustalała, czy wywóz towaru poza terytorium kraju faktycznie nastąpił. Organ wskazał na zeznania D. K. Wskazał, iż z treści korespondencji e-mailowych przesłanych przez B. K. wynika, iż nieistotne było miejsce faktycznej dostawy towaru, a jedynie posiadanie dokumentów mających uprawdopodobnić, że towar dotarł pod adres widniejący na wystawionej fakturze. Jak zeznała D. K. Spółka nie interesowała się, czy kontrahent posiada własne środki transportu, nie weryfikowała tego. Ponadto zauważył, że przewoźnicy przewożący folię stretch w 2011 r. byli przewoźnikami krajowymi, a Strona nie posiadała i nie była zainteresowana pozyskaniem wiedzy, czy dysponują oni koncesją na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów. W ocenie Organu fakt wynajęcia przez omawianych kontrahentów Spółki przewoźników krajowych był również - z oczywistych względów - znany podatnikowi. Według Organu trudno uznać, aby żądanie okazania koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów w momencie podjęcia do przewozu ładunku folii stretch, było czynnością wykraczającą poza racjonalne środki, jakich można wymagać od dostawcy działającego w dobrej wierze. 1.2.5. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie całkowicie uprawnione jest zatem stwierdzenie, iż Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem towary nie opuściły terytorium kraju i nie zostały faktycznie wywiezione na teren innego państwa członkowskiego. Natomiast działania, na które wskazuje Spółka takie jak: zgromadzenie dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o PTU, które zdaniem Strony są wystarczające dla zastosowania stawki 0%, są zdaniem organu odwoławczego niewystarczające, aby można było uznać ją za podatnika działającego w dobrej wierze, który przedsięwziął wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia czy podejmowane transakcje nie są elementem oszustwa podatkowego (orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Niezachowanie zaś przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami powoduje przerzucenie ciężaru opodatkowania tych transakcji według zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem organu Spółka jako wewnątrzwspólnotowe kwalifikowała wszystkie dostawy wykazane ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% nie analizując, czy posiada dowody wskazujące na wywóz towarów z terytorium kraju oraz czy dowody te można uznać za wiarygodne. 1.2.6. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że towar będący przedmiotem wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw do M. V. M., P. J. K. B., O. s.r.o. i P. s.r.o. nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa wart. 13 ust. 1 ustawy o PTU. Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotowe transakcje uznał za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) opodatkowaną według stawki podatku 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o PTU – a nie według stawki 0% określonej w art. 41 ust. 3. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w świetle dokonanych ustaleń wykazane przez Spółkę dane w ewidencji sprzedaży prowadzonej do celów rozliczenia należnego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów: M. V. M. [...], P. J. K. B. [...], O. s.r.o. [...] oraz P. [...] - w tym kwota podatku należnego - pozostają w sprzeczności ze stanem rzeczywistym. Mając na względzie powyższe, za nierzetelne uznał również ewidencje sprzedaży za ww. miesiące 2011 r. w części dotyczącej zapisów odnoszących się do przedmiotowych dostaw, wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe. Dyrektor Izy Skarbowej stwierdził natomiast, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił Stronie prawidłowe kwoty: - zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do czerwca 2011r., - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. - kwotę zwrotu różnicy za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. 1.2.7. Odnośnie do zarzutu, iż Spółka spełniła wszystkie formalne wymagania przepisów ustawy o PTU, w związku z czym miała prawo do zastosowania obniżonej stawki 0%. zauważył, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, iż towar nie opuścił terytorium Polski, tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki do zastosowania tej stawki podatku. 1.2.8. Odnośnie do zarzutu, iż Spółka spełniła wszystkie formalne wymagania przepisów ustawy o PTU, w związku z czym miała prawo do zastosowania obniżonej stawki 0%, organ zauważył, iż postępowanie wykazało, że towar nie opuścił terytorium Polski, tym samym nie zostały spełnione warunki do zastosowania tej stawki podatku. 1.2.9. Zdaniem Organu powyższe stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, iż mimo że - jak twierdzi Strona w piśmie z dnia 27.09.2016r. - "zeznania tych osób są bardzo istotne dla sprawy", Spółka przed złożeniem odwołania na żadnym etapie przedmiotowego postępowania nie uznała za stosownie złożyć wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków ww. osób. 1.2.10. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, pozyskane zostały informacje z firm spedycyjnych: R. [...] S.A., R., ul. [...], M. sp. z o.o. K., ul. [...] i T. K. G. K. W., K., ul. [...], zawierające m.in. daty załadunków i rozładunków, wskazanie miejsc rozładunku, zleceniodawcę, przewoźników, numerów rejestracyjnych samochodów, którymi wykonane były transporty oraz imiona i nazwiska kierowców wraz z dokumentami dotyczącymi tych transportów. Jednoznacznie wynika z nich, że żaden ze zleconych przez V. M. lub P. s.r.o. transportów, dotyczących dostaw folii stretch - rzekomo na Słowację pod adres widniejący na dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia, tj. R. [...] - nie miał być i nie został wykonany na trasie R., ul. [...] – R. [...], Słowacja, lecz na terenie Polski. Także K. W. - właściciel T. K. G. K. W., w odniesieniu do wszystkich transportów wymienionych w załączniku do pisma z dnia 20.11.2012r. oświadczył, że transport folii z Z. [...] sp. z o.o. zlecała firma G. M. J. – S., P., [...], zlecenia przekazywał telefonicznie w dniu wykonania usługi lub dzień wcześniej, przedstawiciel tej firmy G. G., a zlecane transporty wykonywane były do różnych miast w Polsce. Tym samym w ocenie Organu ustalanie danych personalnych pracowników firm spedycyjnych, zajmujących się obsługą zleceń transportowych - w odniesieniu do R. [...] sp. z o.o. i T. K. G. K. W. (w odniesieniu do M. był to T. M., którego protokół przesłuchania został włączony jako dowód w przedmiotowym postępowaniu) i przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania na okoliczności rzeczywistego przebiegu dostaw, byłoby powieleniem dowodów na tę samą okoliczność. 1.2.11. Organ odwoławczy stwierdził, że co do kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników firm spedycyjnych, organ kontroli skarbowej zajął stanowisko w postanowieniu nr [...] z dnia 16.06.2016r. 1.2.12. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie i uzupełnienie odwołania zawiera jedynie subiektywne przekonanie Strony co do sposobu przeprowadzenia postępowania i wagi zgromadzonych dowodów i nie wpływa na stanowisko zajęte w decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej. Organ wskazał, że Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić, iż ustalenia organu kontroli skarbowej przedstawione w wydanej decyzji nie są zgodne ze stanem faktycznym. Zarzuty odwołania Organ uznał za niezasadne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 13 oraz art. 42 ustawy o PTU poprzez uznanie, że przedmiotowe transakcje nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw: towarów, co do których przysługiwałoby Spółce prawo do zastosowania stawki 0% oraz że posiadane przez Spółkę dokumenty Organ uznał za niepotwierdzające dokonania dostaw poza terytorium RP, nie uwzględniając dobrej wiary Spółki oraz okoliczności tych dostaw; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122. art. 191 oraz art. 193 Ordynacji w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 2.2. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 4 października 2017 r. zaskarżonej decyzji zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15; 2.2.1. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli sporządzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.: a) z dnia 7 grudnia 2009 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., nr postępowania [...], b) z dnia 24 czerwca 2010 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji wewnątrzwspólnotowych z kontrahentem P. J. K. B. za okres od stycznia do grudnia 2009 r., nr postępowania [...], c) z dnia 15 października 2010 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., nr postępowania [...], d) z dnia 4 czerwca 2013 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2010 r., nr postępowania [...]. 2.3. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 10 października 2017 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w skardze z dnia 17 listopada 2016 r. oraz w piśmie z dnia 4 października 2017 r. W piśmie tym Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji opartej na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji nie poddał analizie zebranego materiału dowodowego w celu ustalenia, czy niektórzy pracownicy Spółki nie byli zaangażowani w oszukańczą działalność jej kontrahentów. Organ nie przeanalizował również, czy z faktu takiego zaangażowania można wyciągać negatywne wnioski w odniesieniu do Spółki (czy można przenieść na Spółkę skutki takiej zaangażowania). W ocenie Skarżącej, gdyby Dyrektor IS przeprowadził taką analizę i dał jej wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, musiałby dojść do przekonania, że Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji działalności jej pracowników, którzy zapewne byli zaangażowani w oszukańczą działalność kontrahentów, dokonywaną na szkodę Skarbu Państwa i Spółki. W konsekwencji, wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor UKS lub Dyrektor IS wydałby kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie. 2.3.1. W treści pisma Skarżąca zawarła ponadto wnioski o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczenia zarządu Skarżącej oraz z protokołów przesłuchań świadków, złożonych w toku postępowania za inny okres rozliczeniowy. Skarżąca zwróciła się też do Sądu o skorzystanie z możliwości skierowania postanowienia w trybie art. 155 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do: 1) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. 2) innych właściwych organów, w tym w szczególności organów Inspekcji Transportu Drogowego. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., III SA/Wa 3892/16 oddalił skargę. Sąd przychylił się do argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Pismem z dnia 2 stycznia 2018 r., skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, a w szczególności: - uznanie przez WSA w Warszawie, że fakt, iż działalność Spółki w zakresie podatku VAT (w tym w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych i ich opodatkowania stawką VAT 0%) była już uprzednio wielokrotnie kontrolowana przez właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i kontrole te kończyły się wynikiem pozytywnym, nie ma znaczenia dla sprawy, - brak dokonania analizy jaki wpływ na stan wiedzy i świadomości Spółki w zakresie realizacji transakcji WDT miało wielokrotne otrzymywanie od właściwego organu podatkowego informacji w postaci dokumentów urzędowych (protokołów kontroli) potwierdzających, iż Spółka prawidłowo dokumentuje transakcje WDT i ma prawo stosować stawkę podatku VAT 0%, - brak dokonania analizy czy w oparciu o otrzymywane od właściwego organu podatkowego informacje w postaci dokumentów urzędowych (protokołów kontroli) Spółka miała prawo uważać, że prawidłowo i wystarczająco bada kontrahentów w związku z zawieraniem transakcji WDT (w szczególności kwestia aktywności nr kontrahenta w bazie VIES), - brak dokonania analizy czy w oparciu o otrzymywane od właściwego organu podatkowego informacje w postaci dokumentów urzędowych (protokołów kontroli) Spółka miała prawo uważać, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami o VAT oraz kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w taki sam sposób. Skarżąca zarzuciła, że Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% wobec kwestionowanych transakcji z kontrahentami M. V. M., P. J. K. B., O. s.r.o. i P. s.r.o., gdyż towar nie został faktycznie wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a jednocześnie Spółka nie działała w dobrej wierze, nie dochowała należytej staranności i powinna była przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni i nieuczciwi. Tymczasem Skarżąca nie miała świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów, a w szczególności wiedzy takiej nie miała i nie mogła mieć w momencie dokonywania kwestionowanych transakcji. Bardzo istotnymi okolicznościami faktycznymi dla oceny stanu wiedzy i świadomości Spółki (jej zarządu) w dacie realizacji kwestionowanych transakcji był fakt, iż działalność Spółki w zakresie podatku VAT (w tym w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych i ich opodatkowania stawką VAT 0%) była już uprzednio kontrolowana przez właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ("Naczelnik [...] US"). Protokoły zakończonych kontroli, będące dokumentami urzędowymi, mają w ocenie Spółki istotne znaczenie, gdyż w oparciu o ich treść: - Spółka miała prawo uważać, że w sposób prawidłowy rozlicza transakcje wewnątrzwspólnotowe, oraz - Spółka miała prawo oczekiwać, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami o VAT oraz kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w taki sam sposób. Innymi słowy protokoły te stanowiły wyraz informacji przekazywanych Spółce przez organy podatkowe (Naczelnika [...] US), a w szczególności: • w obszarze transakcji wewnątrzwspólnotowych i sposobie ich dokumentowania (co jest a co nie jest adekwatne), • jakie informacje należy badać w związku z zawieraniem transakcji z zagranicznymi kontrahentami (kwestia aktywności nr kontrahenta w bazie VIES), • faktu istnienia wzorca weryfikacji transakcji przez organy podatkowe (Naczelnika [...] US) pod kątem oceny ich prawidłowości, który, m.in. w oparciu o protokoły kontroli podatkowych, stosowała także Spółka. Tymczasem WSA w Warszawie de facto zignorował okoliczności faktyczne związane z przeprowadzonymi wobec Spółki kontrolami podatkowymi. 2. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia poprzez uznanie, że: - wiedza Spółki jest równoznaczna z wiedzą jej pracowników, którzy dokonywali czynności oszukańczych na własny rachunek wbrew Spółce i obok obowiązków służbowych, - oszukańcza działalność pracowników obciąża Skarżącą tylko z tego tytułu, że byli oni zatrudnieni przez Spółkę i pomimo tego, że działalność oszukańcza na szkodę Spółki naruszała obowiązki pracownicze oraz pomimo tego, że była to działalność oszukańcza na własny rachunek pracowników, a Spółka nie miała z nią nic wspólnego, - zaniechanie przeprowadzenia oceny zebranego materiału dowodowego na okoliczności, które potwierdzałyby, że D. K. i M. P. byli służbowo "uprawnieni" do oszukańczej działalności. 3. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, a w szczególności: - przyjęcie nieuprawnionego założenia, że w przypadku transakcji, wobec których organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego wskazującego, że towar nie opuścił terytorium kraju, należy posłużyć się domniemaniem, że towar nie został wywieziony, - oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu, iż skoro wobec innych transakcji/dostaw, które udało się szczegółowo przeanalizować, okazało się, iż towar nie opuścił terytorium kraju, to automatycznie oznacza, iż również w pozostałych przypadkach towar nie został wywieziony z Polski. 4. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% wobec kwestionowanych transakcji z kontrahentami M. V. M., P. J. K. B., O. s.r.o. i P. s.r.o., gdyż towar nie został faktycznie wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (str. 57 pkt 21, str. 68-69 pkt 36 zaskarżonego wyroku), a jednocześnie Spółka nie działała w dobrej wierze, nie dochowała należytej staranności i powinna była przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni i nieuczciwi (str. 58 pkt 23, str. 65 pkt 32, str. 66 pkt 34, str. 67 pkt 35 zaskarżonego wyroku). Sąd zaakceptował zatem stanowisko organów skarbowych, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę. Sąd w zaskarżonym wyroku, w ślad za organami skarbowymi, przedstawił stanowisko, iż wobec wszystkich transakcji zrealizowanych w 2011 r. na rzecz M. V. M., P. J. K. B., O. s.r.o. i P. s.r.o., Spółka pozbawiona jest prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%. WSA w Warszawie powołał się na okoliczność, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w kilku przypadkach D. K. wskazała kierowcom miejsce dostawy w kraju, a nie na Słowacji lub w Niemczech, a tym samym ww. pracownik Spółki wiedział, iż towar nie opuści kraju (str. 59 pkt 24 zaskarżonego wyroku). Co jednak istotne tego rodzaju ustalenia zostały dokonane wyłącznie w odniesieniu do niektórych transakcji, a pomimo to wnioski w zakresie miejsca przeznaczenia towarów oraz wiedzy Spółki w tym zakresie zostały rozciągnięte na wszystkie kwestionowane transakcje. Tymczasem, gdyby WSA w Warszawie przeprowadził prawidłową ocenę ww. materiałów musiałby dojść do przekonania, że wyłącznie w tych przypadkach, w których ustalone zostało, że D. K. wskazała inny adres dostawy niż wynikający z dokumentów, uzasadnione mogło być stanowisko w zakresie wiedzy Spółki o braku wywozu towarów z kraju. W tym zakresie zaskarżony wyrok nie został oparty na faktach i dowodach, ale wyłącznie na domniemaniach (przypuszczeniach) co do faktów, co świadczy o jego nieprawidłowości.  W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 5. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% wobec kwestionowanych transakcji z kontrahentami M. V. M., P. J. K. B., O. s.r.o. i P. s.r.o., gdyż towar nie został faktycznie wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (str. 57 pkt 21, str. 68-69 pkt 36 zaskarżonego wyroku), a jednocześnie Spółka nie działała w dobrej wierze, nie dochowała należytej staranności i powinna była przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni i nieuczciwi (str. 58 pkt 23, str. 65 pkt 32, str. 66 pkt 34, str. 67 pkt 35 zaskarżonego wyroku). Sąd zaakceptował zatem stanowisko organów skarbowych, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę. Sąd w zaskarżonym wyroku, w ślad za organami skarbowymi, zajął stanowisko, iż Spółka mogła podejrzewać, iż towar sprzedany kontrahentom nie został wywieziony z kraju, gdyż jej kontrahentami były osoby mówiące po polsku i korespondujące w języku polskim (str. 58 pkt 24, str. 64 pkt 32 zaskarżonego wyroku). Z powyższym stanowiskiem WSA w Warszawie nie można się zgodzić. Okoliczność, iż kontrahent Spółki, prowadząc zarejestrowaną działalność na Słowacji czy w Niemczech, posługuje się językiem polskim, w żaden sposób nie może być interpretowana jako podstawa do podejrzeń, że towar nie zostanie wywieziony z kraju zgodnie z ustaleniami i dokumentami źródłowymi (fakturą sprzedaży i dokumentem CMR). Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, aby przykładowo osoba zamieszkująca sąsiedni kraj znała język polski, tym bardziej, gdy realizuje transakcje w Polsce (z polskimi przedsiębiorcami). Co jeszcze bardziej istotne, a co z niewiadomych przyczyn umknęło WSA w Warszawie, zgromadzony materiał rodowodowy wskazuje, iż V. M., pomimo, że w kontaktach ze Spółką posługiwał się językiem polskim, to nie był to jego podstawowy język (ojczysty). Przesłuchiwany w charakterze świadka S. S. potwierdził, iż realizował transport folii do przejścia granicznego w B., na zlecenie V. M. Świadek zeznał, iż  V. M. "dość dobrze mówił po polsku, o na podstawie akcentu można było wnioskować; że jest to cudzoziemiec". W aktach sprawy znajduje się również korespondencja handlowa prowadzona przez D. K. z V. M. W wiadomościach kierowanych do Spółki V. M. nie posługuje się prawidłowo językiem polskim, ale bardzo widoczne jest, iż jest to cudzoziemiec (przykładowe fragmenty maili od V. M.: "Den dobry, zamawiam 6 palet ręczna", "Zamawiam u państwa folie stretch ręcznom", "Ostatnie zamówienie weduk umowionej ceny na poczontku mieszonca", "Transport właśni", "odber 28.07.2010-29.07.2010", "Dostawa na nasz magazin", "Dane na kierowce"). Co więcej V. M. wysyłał wiadomości e-mail z adresu: [...].sk, a zatem była to słowacka domena internetowa. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, nieuzasadnione jest stanowisko WSA w Warszawie zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż Spółka z uwagi na posługiwanie się przez kontrahentów językiem polskim, powinna podejrzewać, że nie dokonają oni wywozu towaru za granicę kraju. Tym bardziej, że jak pokazuje przykład V. M., sposób komunikowania w języku polskim wskazywał, iż Spółka ma do czynienia z cudzoziemcem, co bardziej przemawiało za wnioskiem, iż Skarżąca ma do czynienia z przedsiębiorcą zagranicznym. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę Skarżącej przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. Okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, iż Spółka nie miała świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów (brak wywozu towaru za granicę kraju), a w szczególności podstawą takiej świadomości nie mogła być okoliczność posługiwania się przez kontrahentów Spółki językiem polskim. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 6. art. 141 § 4 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku. WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął stanowisko, że Spółka mogła podejrzewać, iż towar sprzedany kontrahentom nie został wywieziony z kraju, gdyż jej kontrahentami były osoby mówiące po polsku i korespondujące w języku polskim (str. 58 pkt 24, str. 64 pkt 32 zaskarżonego wyroku). Jednocześnie w tym samym wyroku Sąd przywołał zeznania świadka S. S., który potwierdził, iż realizował transport folii do przejścia granicznego w B., na zlecenie V. M. oraz zeznał, iż V. M. "dość dobrze mówił po Polsku, a na podstawie akcentu można było wnioskować, że jest to cudzoziemiec" (str. 39 pkt 6 zaskarżonego wyroku). Sąd wskazał również, iż aktach sprawy znajduje się korespondencja mailowa prowadzona przez V. M. z D. K. (str. 58 pkt 24, str. 60 pkt 26 zaskarżonego wyroku), co zdaje się wskazywać, iż WSA w Warszawie zapoznał się z treścią tej korespondencji. Tymczasem treść maili - składnia, gramatyka, błędy wskazują, iż V. M. jest cudzoziemcem. Tym samym WSA w Warszawie z jednej strony zajął stanowisko, iż język polski którym posługiwali się kontrahenci Spółki miał być podstawą do podejrzeń, że towar nie opuści kraju, a z drugiej strony Sąd sam powołał się na materiał dowodowy, który potwierdzał, iż transakcje zawierane są z cudzoziemcem (przykład V. M.). Sąd dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wykazał się niekonsekwencją, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie niespójne i niejednoznaczne. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż gdyby Sąd w sposób prawidłowy uzasadnił zaskarżony wyrok dostrzegłby, iż wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 7. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności Wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. , Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% wobec kwestionowanych transakcji z kontrahentami M. V. M., P. J. K. B., O. s.r.o. i P. s.r.o., gdyż towar nie; został faktycznie wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (str. 57 pkt 21, str. 68-69 pkt 36 zaskarżonego wyroku), a jednocześnie Spółka nie działała w dobrej wierze, nie dochowała należytej staranności i powinna była przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni i nieuczciwi (str. 58 pkt 23, str. 65 pkt 32, str. 66 pkt 34, str. 67 pkt 35 zaskarżonego wyroku). Sąd zaakceptował zatem stanowisko organów skarbowych, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę. WSA w Warszawie zajął stanowisko, że Spółka nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, gdyż "ograniczyła się jedynie do sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta" (str. 65 pkt 33 zaskarżonego wyroku) oraz "dbała tylko o formalną stronę dokumentacji, która miała jej dać prawo do stosowania stawki 0%" (str. 67 pkt 35 zaskarżonego wyroku). Z powyższym stanowiskiem Sądu nie można się zgodzić. Okoliczności faktyczne sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazują bowiem, iż Strona podejmowała stosowane w obrocie gospodarczym środki ostrożności przy doborze partnerów handlowych. Kontrolowana dokonała bowiem weryfikacji kontrahentów przed nawiązaniem współpracy i stosowała możliwe środki ostrożności przed dokonaniem sprzedaży towaru, jakich można wymagać od podatnika biorącego udział w obrocie gospodarczym (żądanie i weryfikacja dokumentów założycielskich/rejestrowych, sprawdzanie czy podmiot jest zarejestrowany dla celów podatku VAT, bezpośrednie kontakty). Wszelkie żądane przez stronę od kontrahentów dokumenty były jej przedkładane i nie wynikało z nich nic, co mogłoby wzbudzić jakiekolwiek podejrzenia odnośnie rzetelności kontrahenta. W sytuacji, gdy przeprowadzone czynności weryfikacyjne potwierdzały wiarygodność kontrahenta, nawiązywano z nim współpracę. Z akt sprawy wynika zresztą, iż przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami Strona każdorazowo dokonywała ich weryfikacji poprzez sprawdzenie faktu ich zarejestrowania we właściwych rejestrach (żądanie dokumentów założycielskich i rejestrowych) oraz czy są czynnymi i zarejestrowanym podatnikami VAT (weryfikacja w bazie VIES). Przed realizacją transakcji kontrahenci zostali tym samym zweryfikowani przez Skarżącą w ramach dostępnych jej narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej). Co więcej, obowiązujące przepisy nie przewidują dla przedsiębiorców obowiązku weryfikowania swoich kontrahentów przed zawarciem transakcji, a pomimo to Spółka podejmowała starania w tym zakresie. Tymczasem WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku przedstawił stanowisko, iż działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę miały wyłącznie charakter "formalny" i de facto nie mają znaczenia. Sąd zdaje się zatem twierdzić, że podjęte przez Stronę czynności weryfikacyjne mają świadczyć o świadomości Skarżącej w zakresie nierzetelności jej kontrahentów. Takie stanowisko wskazuje na próbę wywodzenia negatywnych skutków dla Strony (w postaci odmowy zastosowania stawki VAT 0%) z okoliczności, że mimo podjęcia działań zmierzających do weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów nie wykryła, iż kontrahenci ci mogą być uwikłani w nieuczciwe transakcje. Takie stanowisko Sądu jest niedopuszczalne, gdyż brak jest uzasadnienia dla przerzucania na podatnika negatywnych konsekwencji działań podmiotów trzecich, w sytuacji, gdy przed realizacją transakcji kontrahenci zostali zweryfikowani w ramach dostępnych podatnikowi narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej). Stanowisko WSA w Warszawie prowadzi również do wniosku, iż baza VIES, nadzorowana przez Komisją Europejską, to bezwartościowe i bezużyteczne narzędzie, któremu nie można ufać i nie warto sprawdzać w nim swoich kontrahentów. Stanowisko Sądu powoduje, iż zasadne staje się pytanie po co baza VIES została stworzona i dlaczego organy podatkowe kontrolując podatników same sprawdzają, czy zagraniczni kontrahenci figurują w niej jako podatnicy VAT. Jednocześnie pomimo zajęcia przez Sąd stanowiska, iż sprawdzanie przez Spółkę kontrahentów w bazie VIES nie świadczy rzekomo o działaniu Skarżącej w dobrej wierze i dochowaniu należytej staranności, WSA w Warszawie nie wskazał jakie w takim razie inne kroki powinna była przedsięwziąć Spółka przed zawarciem transakcji. Sąd nie wskazał również jakie inne narzędzia są udostępnione podatnikom w celu weryfikacji kontrahentów. Skoro przed realizacją transakcji kontrahenci zostali zweryfikowani przez Skarżącą w ramach dostępnych jej narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej), to pozbawione podstaw jest stanowisko WSA w Warszawie, iż podjęte przez Spółkę działania nie stanowią dowodu na potwierdzenie dobrej wiary Strony oraz braku jej świadomości co do samego charakteru zawieranych transakcji. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż przyjął za podstawę orzekania stan' faktyczny niewynikający z akt sprawy, a nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 8. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% wobec kwestionowanych transakcji z kontrahentami M. V. M., P. J. K. B., O. s.r.o. i P. s.r.o., gdyż towar nie został faktycznie wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (str. 57 pkt 21, str, 68-69 pkt 36 zaskarżonego wyroku), a jednocześnie Spółka nie działała w dobrej wierze, nie dochowała należytej staranności i powinna była przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni i nieuczciwi (str. 58 pkt 23, str. 65 pkt 32, str. 66 pkt 34, str. 67 pkt 35 zaskarżonego wyroku). Sąd zaakceptował zatem stanowisko organów skarbowych, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę. Tymczasem zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie potwierdzają jednoznacznie, iż Skarżąca nie miała świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów, a w szczególności wiedzy takiej nie miała i nie mogła mieć w momencie dokonywania kwestionowanych transakcji. W szczególności WSA w Warszawie, w ślad za organami podatkowymi, dokonał błędnej oceny zebranych dowodów, a w szczególności: a) zeznania świadka D. K., która wskazywała, że zarząd Spółki nie był zaangażowany w działania handlowe z kontrahentami, b) zeznań świadków i wyjaśnień firm transportowych, tj. zeznań Pana H. i Pana S. oraz wyjaśnień L. M., S. O., firmy Z. Sp. z o.o., firmy M. [...] Sp. z o.o., T. A., K. Z., S. K., firmy T. [...], z których wynika, że spedytorzy (M. oraz R. [...]) tworzyli dokumentację transportową wprowadzającą w błąd Spółkę w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedawanych towarów, c) protokołu przesłuchania świadka T. M., z których wprost wynika, że dochodziło do "neutralizacji dokumentów", d) okoliczności prowadzenia korespondencji z kwestionowanymi kontrahentami za pośrednictwem poczty elektronicznej, a nie faksem, e) okoliczność braku własnych środków transportu przez kwestionowanych kontrahentów Spółki {korzystania z przewoźników krajowych), f) okoliczność sporządzania dokumentów CMR przez pracowników Spółki, g) okoliczność wizyt kwestionowanych kontrahentów w siedzibie Spółki. Gdyby WSA w Warszawie w sposób obiektywny ocenił ww. dowody i okoliczności musiałby dojść do wniosku, iż Spółka (Zarząd Spółki) nie dysponował wiedzą o nieprawidłowościach mających miejsce po stronie nabywców towarów. Jednocześnie okoliczności wskazane w pkt d)-g) powyżej są typowe dla transakcji na rynku, a jednocześnie nie mają żadnego znaczenia dla sprawy i kwestii spornej w postaci świadomości lub podstaw do podejrzeń w zakresie nierzetelności transakcji/kontrahentów. Tym samym nie mogą stanowić podstawy do przypisywania Stronie świadomego udziału w procederze mającym na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT transakcji. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę Skarżącej przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. Okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, iż Spółka nie miała świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów {brak wywozu towaru za granicę kraju), a w szczególności podstawą takiej świadomości nie mogą być wskazane powyżej dowody i okoliczności. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić.  Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 9. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% wobec kwestionowanych transakcji z kontrahentami M. V. M., P. J. K. B., O. s.r.o. i P. s.r.o., gdyż towar nie; został faktycznie wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (str. 57 pkt 21, str. 68-69 pkt 36 zaskarżonego wyroku), a jednocześnie Spółka nie działała w dobrej wierze, nie dochowała należytej staranności i powinna była przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni i nieuczciwi (str. 58 pkt 23, str. 65 pkt 32, str. 66 pkt 34, str. 67 pkt 35 zaskarżonego wyroku). Sąd zaakceptował zatem stanowisko organów skarbowych, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę. Sąd w zaskarżonym wyroku, w ślad za organami skarbowymi, zajął stanowisko, iż okolicznością, która miała rzekomo świadczyć o istnieniu podstaw do podejrzeń w zakresie rzetelności kwestionowanych transakcji, jest fakt, iż S. S. zeznał w 2007 r., że nabywał w 2005 i 2006 r. towary od ówcześnie prowadzonej przez P. J. K. B. firmy (str. 63 pkt 32 zaskarżonego wyroku). Tymczasem obiektywna ocena powyżej okoliczności związanej z zakupem folii w 2005 r. nie daje podstaw by twierdzić, iż na jej podstawie Spółka w 2011 r. miała wiedzieć (lub mieć świadomość), że towar sprzedany P. J. K. B. nie zostanie wywieziony z kraju. Fakt ten nie świadczy o braku należytej staranności Spółki w jej działaniach w 2011 r. związanych ze sprzedażą produkowanej folii. Skarżąca zauważa, że współpraca z firmą P. J. K. B. (zakup folii) związana była z ówczesnym profilem działalności firmy S. S., którym był handel różnymi towarami, w tym także folią stretch. W ówczesnym czasie (rok 2005) firma S. S. nie produkowała jeszcze folii, ale nabywała ją na rynku celem dalszej sprzedaży. Ponadto należy zauważyć, że rozliczenia podatkowe w zakresie nabyć folii od firmy P. J. K. B. nigdy nie zostały zakwestionowane, w związku z czym brak było podstaw do podejrzeń co do osoby firmy P. J. K. B. W konsekwencji pozbawione podstaw jest stanowisko WSA w Warszawie, iż fakt relacji biznesowych z P. J. K. B. w 2005 r. (które nie wzbudzały podejrzeń), ma stanowić okoliczność wskazującą na wiedzę Spółki (świadomość), że folia sprzedana w 2.011 r. nie opuściła kraju.  Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę Skarżącej przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. Okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, iż Spółka nie miała świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów (brak wywozu towaru za granicę kraju). W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż przyjął za' podstawę orzekania stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 10. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% wobec kwestionowanych transakcji z kontrahentami M. V. M., P. J. K. B., O. s.r.o. i P. s.r.o., gdyż towar nie został faktycznie wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (str. 57 pkt 21, str. 68-69 pkt 36 zaskarżonego wyroku), a jednocześnie Spółka nie działała w dobrej wierze, nie dochowała należytej staranności i powinna była przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni i nieuczciwi (str. 58 pkt 23, str. 65 pkt 32, str. 66 pkt 34, str. 67 pkt 35 zaskarżonego wyroku). Sąd zaakceptował zatem stanowisko organów skarbowych, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę. Tymczasem powyższe ustalenia faktyczne nie znajdują podstaw i odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowy, którego obiektywna ocena prowadzi do wniosków przeciwnych, tj. że Spółka w dacie realizacji kwestionowanych transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w wyniku oszukańczych działań jej kontrahentów (współpracujących z częścią nieuczciwych pracowników Spółki), towar sprzedany kontrahentom nie opuści terytorium kraju. Skarżąca zwraca uwagę, iż stanowisko WSA w Warszawie jest wynikiem dokonania, w ślad za organami podatkowymi, błędnej oceny materiału dowodowego, albowiem przeprowadzonej w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego). Sąd bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku parokrotnie wskazał, iż jego zdaniem rzeczywisty stan wiedzy Spółki (jej Zarządu) jest bez znaczenia (str. 66 pkt 34 zaskarżonego wyroku), nie ma również w ocenie Sądu znaczenia stan świadomości Spółki (jej Zarządu) (str. 64-65 pkt 32 zaskarżonego wyroku), ani okoliczność czy Spółka stała się ofiarą nieuczciwych kontrahentów (str. 67 pkt 35 zaskarżonego wyroku). Tymczasem, gdyby Sąd posłużył się testem określonym w wyroku brytyjskiego Wysokiego Trybunału Sprawiedliwości (High Court of Justice) z dnia 12 maja 2010 r. w sprawach połączonych M. Ltd (w zarządzie przymusowym), B. [...] Ltd i C. [...] Ltd doszedłby do przekonania, że Spółka nie miała podstaw by wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT. Z orzecznictwa TSUE oraz ww. wyroku brytyjskiego Wysokiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że kwestionowanie prawa podatnika do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych winno się opierać na teście wiedzy, tj. wymagane jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem. Wbrew zatem stanowisku WSA w Warszawie, stan wiedzy i świadomości Spółki (jej Zarządu) ma znacznie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w ich świetle brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do zastosowania stawki podatku VAT 0%. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, że Sąd rozpatrując skargę Skarżącej przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. Okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, iż Spółka nie miała świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów (brak wywozu towaru za granicę kraju), a Sąd nie był uprawniony do odmowy uwzględnienia okoliczności związanych z brakiem wiedzy i świadomości Spółki w zakresie nierzetelności jej kontrahentów. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 11. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% wobec kwestionowanych transakcji z kontrahentami M. V. M., P. J. K. B., O. s.r.o. i P. s.r.o., gdyż towar nie został faktycznie wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (str. 57 pkt 21, str. 68-69 pkt 36 zaskarżonego wyroku), a jednocześnie Spółka nie działała w dobrej wierze, nie dochowała należytej staranności i powinna była przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni i nieuczciwi (str. 58 pkt 23, str. 65 pkt 32, str. 66 pkt 34, str. 67 pkt 35 zaskarżonego wyroku). Sąd zaakceptował zatem stanowisko organów skarbowych, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę. Tymczasem zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał na zajęcie powyższego stanowiska. Skarżąca zwraca bowiem uwagę, iż w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, a następnie odwoławczego, organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia podstawowych i kluczowych czynności dowodowych, tj. a) zeznań M. P., w szczególności na okoliczność wiedzy jaką dysponował w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, znajomości kwestionowanych kontrahentów oraz stanu wiedzy w Spółce (Zarządu Spółki) o ww. okolicznościach, b) zeznań R. S., w szczególności na okoliczność wiedzy jaką dysponował w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, znajomości kwestionowanych kontrahentów oraz stanu wiedzy w Spółce (Zarządu Spółki) o ww. okolicznościach, c) zeznań pracowników, spedytorów z firm spedycyjnych działających na zlecenie kontrahentów Spółki na okoliczność faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, znajomości kwestionowanych kontrahentów, wiedzy niektórych pracowników Spółki o nieprawidłowościach (D. K.) oraz stanu wiedzy w Spółce (Zarządu Spółki) o ww. okolicznościach. WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku przedstawił zaskakujące dla Spółki stanowisko, iż w jego ocenie organy podatkowe w zakresie braku przeprowadzenia ww. dowodów działały prawidłowo. Sąd uznał bowiem, iż w zakresie współpracy wybranych pracowników Spółki z nieuczciwymi kontrahentami i wiedzy tych pracowników o braku wywozu towaru z Polski, są to okoliczności, które mają świadczyć jednocześnie o rzekomej wiedzy i świadomości Spółki o nierzetelności kwestionowanych transakcji (co ma rzekomo uzasadniać brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchań tych pracowników) - str. 60 pkt 25, str. 64 pkt 32, str. 68 pkt 35 zaskarżonego wyroku). W zakresie natomiast braku przesłuchania pracowników firm spedycyjnych WSA w Warszawie na str. 67 pkt 35 zaskarżonego wyroku wskazał, iż dowód ten jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż "nawet zeznania spedytorów o świadomym "neutralizowaniu" dokumentów nie zmieniłoby oceny braku dobrej wiary Skarżącej". Z powyższym stanowiskiem Sądu nie można się zgodzić. Przesłuchanie pracowników Spółki, którzy bez jej wiedzy współtworzyli oszukańczy proceder z nieuczciwymi kontrahentami, pozwoliłoby bowiem dowieść, że: - wiedza Spółki nie jest równoznaczna z wiedzą jej pracowników, którzy dokonywali czynności oszukańczych na własny rachunek wbrew Spółce i obok obowiązków służbowych, - oszukańcza działalność pracowników nie może obciążać Skarżącej, gdyż nieuczciwy proceder pracowników na szkodę Spółki naruszał obowiązki pracownicze oraz była to działalność oszukańcza na własny rachunek pracowników, a Spółka nie miała z nią nic wspólnego, - pracownicy Spółki nie byli służbowo "uprawnieni" do oszukańczej działalności, - pracownikom Spółki zależało, aby Spółka (jej Zarząd) nie była świadoma realizowanego procederu i można założyć, że podejmowane były przez nich działania zmierzające do ukrycia przed Spółką oszustwa na szkodę Spółki i Skarbu Państwa. Tym samym, wbrew stanowisku WSA w Warszawie, przeprowadzanie dowodu z zeznań pracowników Spółki miało istotne znaczenie, gdyż potwierdziłoby, że Spółka w dacie realizacji transakcji nie miała wiedzy, ani świadomości nierzetelności kontrahentów, ani podstaw do podejrzeń. Również przesłuchanie pracowników firm spedycyjnych, którzy celowo wprowadzali Spółkę w błąd w zakresie miejsca dostaw towarów poprzez nakazywanie kierowcom "neutralizacji dokumentów" (będącym jawnym oszustwem i fałszerstwem), również miało dla sprawy istotne znaczenie, gdyż dowiodłoby, że Spółka nie tylko nie wiedziała o nierzetelności transakcji, ale wiedzy takiej mieć nie mogła, właśnie z uwagi na wspólną oszukańczą działalność na linii kontrahent (nabywca) - firma spedycyjna - firma transportowa. Gdyby bowiem nie "neutralizacja dokumentów" Spółka po otrzymaniu dokumentacji transportowej z której wynikałoby, iż miejscem przeznaczenia towaru nie jest inne Państwo Członkowskie, ale Polska, nie rozpoznałaby tych transakcji jako WDT i opodatkowała je stawką podatku VAT właściwą dla dostaw krajowych. Innymi słowy, gdyby spedytorzy oraz przewoźnicy (działający na zlecenie kontrahentów, a nie Spółki) nie fałszowali dokumentacji transportowej tylko stosowali prawdziwe dokument, to nie doszłoby do naruszenia przepisów podatkowych - księgowość Spółki w wyniku weryfikacji dokumentów wykryłaby, że towar wbrew ustaleniom nie opuścił terytorium kraju i przekazała tą informację Zarządowi (Spółce), który podjąłby odpowiednie kroki w celu wyeliminowania takiej sytuacji i jej skutków. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe nie zrealizowały kluczowych i podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy czynności procesowych, a w związku z tym niepełny materiał dowodowy nie pozwalał na zajęcie stanowiska, że Spółka nie działała w dobrej wierze i wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności kontrahentów. Efektem powyższego było wydanie przez WSA w Warszawie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów: 1) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na zajęciu stanowiska, iż Spółka (jej Zarząd) wiedziała lub mogła wiedzieć, iż kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę, pomimo braku przeprowadzenia czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości Spółki (jej Zarządu) w dacie realizacji transakcji. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora UKS i Dyrektora IS oraz podjętych przez te organy czynności procesowych wskazuje, iż pomimo przeprowadzenia rozległego i długotrwałego postępowania (postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS trwało ponad 50 miesięcy), działania organów skoncentrowane były przede wszystkim na dokonaniu ustaleń w zakresie wywozu poza terytorium Polski towaru sprzedanego przez Spółkę. Ani jednak Dyrektor UKS, ani Dyrektor IS, nie skupił realizowanych czynności procesowych na dokonaniu ustaleń w zakresie świadomości Spółki (jej Zarządu) i istnienia podstaw do podejrzeń w zakresie nierzetelności kontrahentów w dacie realizacji transakcji. Organy poświęciły praktycznie całość postępowania dokonaniu ustaleń, iż towar sprzedany przez Spółkę nie został wywieziony przez nabywców z Polski i z tych ustaleń starają się wywieść wniosek, iż Spółka (jej Zarząd) wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelnym i oszukańczym postępowaniu swoich kontrahentów. Tymczasem z okoliczności leżących po stronie kontrahentów Spółki (w tym w szczególności wprowadzania Spółki w błąd w zakresie dokonania wywozu towarów), nie sposób wyciągać wniosków o stanie wiedzy i świadomości Spółki (jej Zarządu) w zakresie nierzetelności transakcji. Ustalenie czy Spółka (jej Zarząd) wiedziała lub mogła wiedzieć o braku wywozu towarów przez kontrahentów wymagało przeprowadzenia odrębnych czynności skoncentrowanych właśnie na tej kwestii. W ocenie Spółki jednoznacznym dowodem na bierność organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego dotyczącego wiedzy i świadomości Spółki (jej Zarządu) co do braku wywiezienia przez kontrahentów Spółki towarów za granicę jest brak przesłuchania osób zarządzających Spółką (Prezesa Spółki, S. S. oraz Wiceprezes Spółki, A. S.). Skarżąca zwraca ponadto uwagę, iż organy nie przesłuchały pracowników Spółki, ale ograniczyły się do włączenia do akt protokołów przesłuchań z innych postępowań (w ramach których nie zadano pytań, które mogłyby służyć ustaleniu stanu wiedzy lub świadomości Spółki - jej Zarządu, co do nierzetelności transakcji). Brak przeprowadzania czynności procesowych dedykowanych ustaleniu czy Spółka (jej Zarząd) w dacie realizacji transakcji mogłaby chociażby podejrzewać, iż nabywcy towaru nie dokonali jego wywozu, powoduje, iż ustalenia organów w tym zakresie są nieprawidłowe. Innymi słowy, wobec braku realizacji postępowania w kierunku ustalenia wiedzy i świadomości Spółki (jej Zarządu) w dacie realizacji transakcji, ustalenia organów, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż sprzedany towar nie opuścił terytorium Polski stanowią de facto nieudokumentowane twierdzenia, niepoparte właściwie zebranym materiałem dowodowym. Skoro w świetle orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych organy podatkowe kwestionując prawo podatnika do zastosowania stawki podatku VAT 0% wobec zrealizowanych transakcji WDT mają obowiązek wykazać nie tylko, iż towar nie został wywieziony z Polski, ale że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, iż nabywca nie dokonał jego wywozu, obowiązkiem Dyrektora UKS, a następnie Dyrektora IS, było przeprowadzenie postępowania (czynności procesowych) właśnie w zakresie wiedzy, świadomości i podstaw do podejrzeń Spółki w zakresie rzetelności transakcji w dacie ich realizacji. Skoncentrowanie działań przez organy administracji skarbowej na kwestii istnienia towaru i jego wywozu za granicę, z pominięciem czynności zmierzających do ustalenia stanu wiedzy/świadomości Spółki (jej Zarządu), spowodowało, iż zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny i nie uprawniał organów do zajęcia stanowiska, że Spółka w dacie realizacji transakcji wiedziała lub mogła wiedzieć, iż jej kontrahenci nie dokonali wywozu towarów za granicę Polski. W konsekwencji organy nie miały podstaw by kwestionować prawo Spółki do zastosowania stawki podatku VAT 0%. Powyższe uzasadniało zatem uchylenie zaskarżonej decyzji. 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Organy podatkowe obydwu instancji nie przesłuchały bowiem kluczowych w sprawie świadków, tj. P. J. K. B., R. K. oraz V. M., którzy jak wynika z zaskarżonej decyzji byli odpowiedzialni za organizowanie oszukańczego procederu na szkodę Skarbu Państwa i Spółki. Gdyby organy podatkowe obydwu instancji podjęły działania w celu pozyskania dowodu z przesłuchania świadka P. J. K. B., skierowały do niego wezwania, zapewne udałoby się przesłuchać P. J. K. B. Dzięki temu organy dostrzegłyby, że działania ww. świadka oraz współpracujących z nim osób były ukierunkowane na szkodę Skarbu Państwa, a także Spółki, a także że Spółka nie miała świadomości w dacie zawierania transakcji co do oszukańczego charakteru działalności świadka. Spis akt postępowania nie wskazuje, aby Dyrektor UKS lub Dyrektor IS starali się przesłuchać P. J. K. B. Brak jest bowiem odnotowanych wezwań skierowanych do P. J. K. B., czy to na niemiecki, czyjego polski adres. Podobnie gdyby organy podatkowe obydwu instancji podjęły działania w celu pozyskania dowodu z przesłuchania świadka V. M. (np. podjęły próbę skorzystania z pomocy prawnej zagranicznej administracji podatkowej w celu przeprowadzenia takiego przesłuchania czy choćby skierowały korespondencję bezpośrednio do V. M. z wezwaniem na przesłuchaniem na adres w B.), dostrzegłyby, że działania ww. świadka oraz współpracujących z nim osób były ukierunkowane na szkodę Skarbu Państwa, a także Spółki, a także że Spółka nie miała świadomości w dacie zawierania transakcji co do oszukańczego charakteru działalności świadka. WSA w Warszawie zaakceptował natomiast sytuację, w której pomimo kwestionowania rzetelności wybranych kontrahentów Spółki, organy podatkowe nie zrealizowały podstawowej czynności dowodowej jaką jest przesłuchanie tych kontrahentów, co jednocześnie umożliwiłoby Spółce aktywny udział w tych przesłuchaniach i zadawanie im pytań. Spółka miałaby możliwość wykazać, iż w dacie realizacji transakcji nie wiedziała i nie miała świadomości o oszukańczej działalności jej kontrahentów, którzy dokładali starań, aby Skarżąca nie wykryła ich nielegalnego procederu. Z uwagi na przedmiotowe naruszenia zaskarżona decyzja winna była zostać uchylona. 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niekompletnym materiale dowodowym. Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję, w której w odniesieniu do niektórych transakcji, dostrzegł, że spedytorzy z firm M. oraz R. [...] byli zaangażowani i świadomie uczestniczyli w tworzeniu dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistości w zakresie transportu towarów. Jednocześnie jednak organ nie przedstawił dowodów na okoliczność by Spółka miała świadomość takiego działania spedytorów (którzy działali na zlecenie nabywców towarów od Spółki, poza wiedzą Spółki), w szczególności co do działań określanych jako "neutralizacja dokumentów". Gdyby Dyrektor IS zebrał tego rodzaju dowody i poddał je właściwej analizie, dostrzegłby, że działania spedytorów ukierunkowane były na szkodę Skarbu Państwa, a także Spółki, a także że Spółka nie miała świadomości w dacie zawierania transakcji co do oszukańczego charakteru działalności nabywców towarów. Z uwagi na przedmiotowe naruszenia zaskarżona decyzja winna była zostać uchylona. 4) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie stanu wiedzy i świadomości Spółki (w dacie dokonywania transakcji w 2011 r.) co do rzetelności kontrahentów i dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję (i zaakceptował stanowisko Dyrektora UKS), w której uznał, że Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że kontrahenci nie wywozili towaru z Polski, ale że faktycznym miejscem przeznaczenia produkowanej w Spółce folii stretch była Polska. Spółka nie zgadza się z przedmiotową oceną i wskazuje, że stanowisko organów podatkowych w sprawie jest nieprawidłowe, albowiem ani Dyrektor UKS ani Dyrektor IS nie zgromadzili kompletnego materiału dowodowego. W szczególności w aktach sprawy brak jest następujących dowodów: a) zeznań P. J. K. B., który w świetle treści zaskarżonej decyzji oceniany jest jako osoba organizująca i kierująca działaniami oszukańczymi, na szkodę Skarbu Państwa i Spółki, na okoliczność organizowania oszukańczego procederu oraz stanu wiedzy Spółki (Zarządu Spółki) o tych działaniach, świadomości niektórych pracowników Spółki co do działań świadka, b) zeznań V. M., który w świetle treści zaskarżonej decyzji oceniany jest jako osoba organizująca i kierująca działaniami oszukańczymi, na szkodę Skarbu Państwa i Spółki, na okoliczność organizowania oszukańczego procederu oraz stanu wiedzy Spółki (Zarządu Spółki) o tych działaniach, współpracy ze spedytorami w zakresie tworzenia wprowadzającej w błąd dokumentacji transportowej, świadomości niektórych pracowników Spółki co do działań świadka, c) zeznań M. P., w szczególności na okoliczność wiedzy jaką dysponował w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, znajomości kwestionowanych kontrahentów oraz stanu wiedzy w Spółce (Zarządu Spółki) o ww. okolicznościach, d) zeznań R. S., w szczególności na okoliczność wiedzy jaką dysponował w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, znajomości kwestionowanych kontrahentów oraz stanu wiedzy w Spółce (Zarządu Spółki) o ww. okolicznościach, e) zeznań pracowników, spedytorów z firm spedycyjnych działających na zlecenie kontrahentów Spółki na okoliczność faktycznego miejsca przeznaczenia towarów, znajomości kwestionowanych kontrahentów, wiedzy niektórych pracowników Spółki o nieprawidłowościach (D. K.) oraz stanu wiedzy w Spółce (Zarządu Spółki) o ww. okolicznościach, f) protokołów kontroli VAT sporządzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wskazujących, że kontrolowane rozliczenia, analogiczne do tych z 2011 r., były prawidłowe (skoro brak jest stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości) i nie budziły podejrzeń, g) zeznań pracowników [...] Urzędu Skarbowego przeprowadzających kontrole podatkowe w Spółce zakończone protokołami kontroli wskazującymi, że rozliczenia Spółki były prawidłowe (skoro brak jest stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości), a dotyczących następujących okresów: a. wrzesień 2009 r. – M. B., b. styczeń - grudzień 2009 r. – W. P., c. sierpień 2010 r. – J. B. oraz E. R. d. styczeń - lipiec 2010 r. – W. P., M. K., na okoliczność zidentyfikowanych w czasie przeprowadzonych kontroli podatkowych okoliczności, które mogłyby wzbudzać jakiekolwiek podejrzenia w odniesieniu do sposobu realizowania i dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, stosowanych metod weryfikacji kontrahentów, ze szczególnym uwzględnieniem transakcji Spółki z P. J. K. B., M. V. M. czy O. S.r.o. Gdyby Dyrektor IS w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe i zebrał ww. dowody, a następnie poddał je rzetelnej ocenie, musiałby dojść do wniosku, iż Spółka (Zarząd Spółki) nie dysponował wiedzą o nieprawidłowościach mających miejsce po stronie nabywców towarów. W konsekwencji, wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor UKS lub Dyrektor IS wydałby zapewne kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie. Z uwagi na przedmiotowe naruszenia zaskarżona decyzja winna była zostać uchylona. 5) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki; w szczególności Spółka zwraca uwagę na fakt, że: a) w Spółce zostały przeprowadzone liczne kontrole podatkowe, które nie wykazały nieprawidłowości w odniesieniu do analogicznych transakcji (z perspektywy Spółki, jako producenta i dostawcy towarów), co miało legitymizujący walor w odniesieniu do wielu kontrahentów, b) ustawa o VAT nie tylko nie daje podatnikom narzędzi do tego, by zweryfikować rzetelność kontrahenta, ale także nie wymaga podejmowania takiej weryfikacji, c) w branży folii stretch Ministerstwo Finansów jak dotąd nie wydało listu ostrzegawczego, a zastosowanie samej instytucji listu ostrzegawczego dla określonej branży miało miejsce dopiero w 2014 r., gdy Ministerstwo Finansów wraz z Ministerstwem Gospodarki wydało list ostrzegawczy dla branży paliwowej oraz dotyczący obrotu elektroniką, d) dopiero obecnie Ministerstwo Finansów zdecydowało się na podjęcie działań w celu określenia przesłanek tzw. należytej staranności, tj. stworzenia katalogu pozytywnych przesłanek, których realizacja miałaby chronić podatników przez zaangażowaniem się w transakcje z oszustami VAT oraz przed konsekwencjami w postaci podważania prawa do odliczenia VAT; e) co istotne, ww. katalog ma dotyczyć wyłącznie transakcji krajowych, a nie transakcji takich jak będące podstawą sporu, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie zamierza wesprzeć eksporterów towarów, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE; na ten problem Spółka zwróciła zresztą uwagę w toku konsultacji podatkowych dotyczących należytej staranności, w których brała udział; f) dopiero obecnie Ministerstwo Finansów zdecydowało się na wydanie generalnego ostrzeżenia dotyczącego ryzyka podatkowego związanego z nabywaniem towarów i usług od podejrzanych podmiotów oraz akcentującego potrzebę weryfikacji partnerów biznesowych w celu minimalizacji ryzyka na gruncie VAT; g) co istotne, ww. ostrzeżenie dotyczy wyłącznie transakcji krajowych, a nie transakcji takich jak będące podstawą sporu, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie podjęło generalnych działań w celu ostrzeżenia eksporterów towarów, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE; h) ani fiskus ani inne organy administracyjne ani sądy nie podjęły skutecznych działań celem wyeliminowania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez takie podmioty jak P. J. K. B., czy V. M., przez co Spółka, jak i inne podmioty, narażone zostały na podważanie przez organy podatkowe rozliczeń VAT z uwagi na nadużycia popełniane przez te osoby; i) Spółce odmówiono wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej schemat postępowania, który mógłby zostać uznany za świadczący o dochowaniu należytej staranności na gruncie VAT w kontekście jej profilu działalności gospodarczej, tj. produkcji folii stretch i dostarczania jej do zagranicznych kontrahentów; Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję, w której zaakceptował stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym Spółka nie wykazała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i z tego względu zakwestionował rozliczenia Spółki, tj. prawo do zastosowania stawki VAT 0%. Jednocześnie organ nie wziął pod uwagę okoliczności w zakresie ram prawnych i regulacji podatkowych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w 2011 r., które niewątpliwie wpływały na możliwości weryfikacyjne kontrahentów przez Spółkę. Inaczej mówiąc, organ nie rozważył, czy wydając zaskarżoną decyzję nie narusza zasady proporcjonalności i neutralności VAT, obarczając Spółkę ciężarem ekonomicznym oszustw popełnionych przez inne podmioty. Gdyby Dyrektor IS we właściwy sposób przeprowadził postępowanie, wydałby zapewne kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie. Z uwagi na przedmiotowe naruszenia zaskarżona decyzja winna była zostać uchylona. 6) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na niepełnym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie stanu wiedzy i świadomości Spółki (w dacie dokonywania transakcji w 2011 r.) w kontekście oszukańczej działalności pracowników Spółki (D. K. i M. P.). Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję (i zaakceptował stanowisko Dyrektora UKS), w której uznał, że Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że kontrahenci nie wywozili towaru z Polski, ale że faktycznym miejscem przeznaczenia produkowanej w Spółce folii stretch była Polska. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że D. K. oraz M. P. działali w porozumieniu z V. M., a także P. J. K. B., w celu wprowadzenia Spółki oraz Skarbu Państwa w błąd oraz osiągnięcia osobistych korzyści majątkowych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że wskazani pracownicy Spółki współrealizowali oszukańczy proceder wraz z kwestionowanymi kontrahentami Skarżącej. Pomimo jednak dokonania powyższych ustaleń w aktach sprawy brak jest dowodów, które mogłyby stanowić podstawę przerzucenia na Spółkę konsekwencji oszukańczych działań jej pracowników, którzy dla własnych korzyści współpracowali z nieuczciwymi kontrahentami Skarżącej, wprowadzając Spółkę w błąd w zakresie faktycznego miejsca dostaw towaru popełniając w ten sposób oszustwa oraz przestępstwa na szkodę Spółki. Skarżąca zwraca uwagę, iż dopiero zgromadzenie przez organy podatkowe dowodów świadczących o wiedzy/świadomości Spółki w zakresie oszukańczych działań jej pracowników mogłoby skutkować wnioskiem, iż Strona powinna była wiedzieć o nierzetelności kwestionowanych transakcji. Z samego bowiem faktu takiego zaangażowania pracowników nie można wyciągać negatywnych wniosków w odniesieniu do Spółki (przenosić na Spółkę skutków takiego zaangażowania), ponieważ ww. pracownicy dokonywali czynności oszukańczych na własny rachunek wbrew Spółce i obok obowiązków służbowych. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek zgromadzonego materiału dowodowego, który potwierdzałby, iż Spółka (jej Zarząd) wiedziała, akceptowała lub mogła wiedzieć o oszukańczej działalności swoich pracowników, którzy celowo i z premedytacją wykorzystywali fakt zatrudnienia w Spółce do osiągania własnych, nielegalnych korzyści. Gdyby organy podatkowe zgromadziłyby materiał dowodowy w zakresie obowiązków i uprawnień pracowników Spółki, to musiałyby dostrzec, iż działania D. K. oraz M. P. wynikały wyłącznie z celowego działania na szkodę Skarbu Państwa i Spółki - współpracy z kwestionowanymi kontrahentami, a nie były podejmowane w ramach stosunku służbowego i nie były podejmowane w ramach powierzonych zadań. Już bowiem analiza podstawowych dokumentów w postaci schematu struktury organizacyjnej Spółki oraz zakresu obowiązków ww. osób wykazałaby, iż powiązania pracowników Spółki z kwestionowanymi kontrahentami, czy też ich działania nie były podejmowane w ramach powierzonych obowiązków służbowych, ale poza zakresem obowiązków pracowników, a wręcz wbrew ich treści, i poza zakresem umocowania wynikającym z przypisania pracownika do określonej komórki organizacyjnej. Gdyby Dyrektor IS w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe i zebrał ww. dowody, a następnie poddał je rzetelnej ocenie, musiałby dojść do wniosku, iż Spółka (Zarząd Spółki) nie miała świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów oraz współpracujących z nimi pracowników Spółki, a w szczególności wiedzy takiej nie miała i nie mogła mieć w momencie dokonywania kwestionowanych transakcji. Z uwagi na przedmiotowe naruszenia zaskarżona decyzja winna była zostać uchylona. 7) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie stanu wiedzy i świadomości Spółki (w dacie dokonywania transakcji w 2011 r.) co do rzetelności kontrahentów i dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję (i zaakceptował stanowisko Dyrektora UKS), w której uznał, że Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że kontrahenci nie wywozili towaru z Polski, ale że faktycznym miejscem przeznaczenia produkowanej w Spółce folii stretch była Polska. Spółka nie zgadza się z przedmiotową oceną i wskazuje, że stanowisko organów podatkowych w sprawie jest nieprawidłowe, albowiem Dyrektor UKS oraz Dyrektor IS dokonali błędnej oceny zebranych dowodów, a w szczególności: a) zeznania świadka D. K., która wskazywała, że zarząd Spółki nie był zaangażowany w działania handlowe z kontrahentami, b) zeznań świadków i wyjaśnień firm transportowych, tj. zeznań Pana H. i Pana S. oraz wyjaśnień L. M., S. O., firmy Z. [...] Sp. z o.o., firmy M. [...] Sp. z o.o., T. A., K. Z., S. K., firmy T. [...], z których wynika, że spedytorzy (M. oraz R. [...]) tworzyli dokumentację transportową wprowadzającą w błąd Spółkę w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedawanych towarów, c) protokołu przesłuchania świadka T. M., z których wprost wynika, że dochodziło do "neutralizacji dokumentów", d) okoliczności braku posiadania strony internetowej przez kwestionowanych kontrahentów, e) okoliczność braku własnych środków transportu przez kwestionowanych kontrahentów Spółki, f) okoliczność sporządzania dokumentów CMR przez pracowników Spółki. Gdyby Dyrektor IS w sposób rzetelny ocenił ww. dowody musiałby dojść do wniosku, iż Spółka (Zarząd Spółki) nie dysponował wiedzą o nieprawidłowościach mających miejsce po stronie nabywców towarów. W konsekwencji, wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor UKS lub Dyrektor IS wydałby zapewne kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie. Z uwagi na przedmiotowe naruszenia zaskarżona decyzja winna była zostać uchylona. 8) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która została oparta na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, albowiem opartym na wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję, w której zaakceptował stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym dowodem świadczącym o braku rzetelności w działaniach Spółki w 2011 r. był fakt, iż S. S. zeznał w 2007 r., że nabywał w 2005 i 2006 r. towary od ówcześnie prowadzonej przez P. J. K. B. firmy. Gdyby Dyrektor IS w sposób rzetelny ocenił ww. dowód musiałby dojść do wniosku, iż fakt ten nie świadczy o braku należytej staranności Spółki w jej działaniach w 2011 r. związanych ze sprzedażą produkowanej folii. Skarżąca zauważa, że współpraca z firmą P. J. K. . (zakup folii) związana była z ówczesnym profilem działalności firmy S. S., którym był handel różnymi towarami, w tym także folią stretch. Ponadto należy zauważyć, że rozliczenia podatkowe w zakresie nabyć folii od firmy P. J. K. B. nigdy nie zostały zakwestionowane, w związku z czym brak było podstaw do podejrzeń co do osoby firmy P. J. K. B. W konsekwencji, wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor UKS lub Dyrektor IS wydałby zapewne kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie. Z uwagi na przedmiotowe naruszenia zaskarżona decyzja winna była zostać uchylona. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS (oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem, gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 13. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych kontrahentów. Tymczasem na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego brak było podstaw do zajęcia takiego stanowiska. Z akt postępowania oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie wynika bowiem, iż organy podatkowe, a następnie WSA w Warszawie, pominęli szereg kwestii, które wskazują, że Spółka dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych kontrahentów. Skarżąca zwraca uwagę w szczególności na następujące okoliczności sprawy: 1) treść protokołów kontroli sporządzonych na zakończenie kontroli podatkowych prowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. potwierdzała prawidłowość rozliczeń Spółki; 2) treść protokołów kontroli sporządzonych na zakończenie kontroli podatkowych prowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. potwierdzała prawidłowość sposobu dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę; 3) z treści protokołów kontroli sporządzonych na zakończenie kontroli podatkowych prowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że okoliczności budzące zdaniem Dyrektora UKS wątpliwości i podejrzenia, nie wzbudzały takich podejrzeń po stronie kontrolujących; 4) Spółka miała prawo oczekiwać, że jej działania są zgodne z prawem, skoro wielokrotnie była poddawana kontroli; jej działania były w pewien sposób legitymizowane stanowiskiem kontrolujących pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., 5) spedytorzy, działając na zlecenie kwestionowanych kontrahentów, wprowadzali Skarżącą w błąd poprzez tzw. neutralizację dokumentów, o czym nie informowali Spółki, 6) Skarżąca weryfikowała dokumenty rejestrowe kwestionowanych kontrahentów i na bieżąco przed dostawami sprawdzała aktywność podmiotów w bazie VIES, aby mieć pewność, że sprzedaje towary podmiotom uprawnionym do ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, 7) Skarżąca nie odpowiadała za transport towarów, gdyż to nabywcy odpowiedzialni byli za wywóz towarów poza Polskę, a stosowna adnotacja była dodatkowo zamieszczana na fakturach dokumentujących dostawy, 8) Pracownicy Skarżącej zapewne byli zaangażowani we współpracę z kwestionowanymi kontrahentami, co utrudniało tub wręcz uniemożliwiało Spółce (Zarządowi Spółki) uzyskanie świadomości co do naruszania przez kontrahentów zobowiązań kontraktowych (obowiązek wywozu towarów) oraz podatkowych (doprowadzanie do uszczuplenia VAT). Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę Skarżącej za podstawę orzekania uznał błędnie ustalony stan faktyczny. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody, które świadczą o staranności Spółki jak też o pozostawaniu przez Spółkę (w szczególności Zarząd Spółki) w dobrej wierze. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd przyjął za podstawę orzekania wadliwie ustalony stan faktyczny, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 14. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze i kolejnych pismach procesowych, którą Spółka wskazywała, iż: 1) organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych kontrahentów, 2) organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, albowiem nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w odniesieniu do dostaw realizowanych na rzecz kwestionowanych kontrahentów, tj. nie ustaliły okoliczności istotnych dla oceny tego, czy Spółka dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych kontrahentów. Skarżąca dokonała w skardze i pismach ją uzupełniających szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie, z których wynikało, iż brak było podstaw do stwierdzenia, iż nie działała w dobrej wierze oraz że nie dochowała należytej staranności w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami. Skarżąca zwracała uwagę w szczególności na następujące okoliczności sprawy: 1) treść protokołów kontroli sporządzonych na zakończenie kontroli podatkowych prowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., potwierdzająca, że rozliczenia Spółki były prawidłowe, że gromadzona dokumentacja odpowiadała prawu, że okoliczności transakcji nie budziły wątpliwości kontrolujących, 2) organy podatkowe, które badały kwestionowane obecnie transakcje i uznawały je za prawidłowe, utwierdzały Spółkę w tym, że jej działania są zgodne z prawem, 3) brak przeprowadzenia dowodu z zeznań kluczowych dla sprawy świadków, tj. osób, które zorganizowały proceder i czerpały z niego korzyści, 4) brak przeprowadzenia dowodu z zeznań istotnych dla sprawy świadków, tj. osób, które współpracowały z organizatorami procederu w zakresie wprowadzania w błąd Skarżącej, tj. pracownicy firm spedycyjnych. WSA w Warszawie zignorował jednak w zaskarżonym wyroku argumentację Skarżącej. Spółka zapoznając się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku miała zresztą wrażenie, iż ponownie czyta decyzję Dyrektora IS, co świadczy o tym, iż sąd administracyjny ograniczył się w do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe i jego prostej akceptacji. Lakoniczne odniesienie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do argumentów Spółki lub też brak odniesienia się do części z nich mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albowiem świadczy o tym, że argumenty te zostały pominięte przez WSA przy rozpoznawaniu skargi. Wnikliwe przeanalizowanie przez Sąd argumentacji Skarżącej w tym zakresie (i danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku) mogłoby prowadzić do wydania odmiennego kierunkowo rozstrzygnięcia i uchylenia decyzji organów podatkowych. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 15. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy oraz zignorowanie istotnych dowodów przedstawionych przez Spółkę w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności zaś: - protokołów kontroli sporządzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (z dnia 7 grudnia 2009 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., nr postępowania [...]; z dnia 24 czerwca 2010 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji wewnątrzwspólnotowych z kontrahentem P. J. K. B. za okres od stycznia do grudnia 2009 r., nr postępowania [...]; z dnia 15 października 2010 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., nr postępowania [...]; z dnia 4 czerwca 2013 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2010 r., nr postępowania [...]) . - oświadczenia Zarządu Spółki z dnia 14 grudnia 2016 r., - protokołów przesłuchań świadków R. S. (ojca kolegi L. B. - protokół przesłuchania z dnia 16 lutego 2017 r.), M. K. (znajomego P. B. - protokół przesłuchania z dnia 17 lutego 2017 r.) oraz P. B. (którego szwagrem jest P. J. K. B. - protokół przesłuchania z dnia 16 lutego 2017 r.), Sąd de facto zignorował powołane dowody, nie odnosząc się do ich rzeczywistej treści, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. WSA w Warszawie w zakresie ww. dowodów ograniczył się bowiem do wskazania, iż nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w ocenie Sądu rzeczywisty stan wiedzy Spółki (jej Zarządu) jest bez znaczenia, nie ma również w ocenie Sądu znaczenia stan świadomości Spółki (jej Zarządu), ani okoliczność czy Spółka stała się ofiarą nieuczciwych kontrahentów. W zakresie natomiast protokołów kontroli WSA w Warszawie wskazał, iż okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie dostrzegł nieprawidłowości, nie oznacza, że można sankcjonować wykryte później naruszenia. Tymczasem ww. dowody miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dowodziły, że Spółka (jej Zarząd) w dacie realizacji kwestionowanych transakcji nie tylko nie miała wiedzy oraz świadomości w zakresie nierzetelności i nieuczciwości swoich kontrahentów, ale takiej wiedzy nie mogła nawet mieć. Skarżąca stała się bowiem ofiarą nieuczciwych kontrahentów, którzy dołożyli wszelkich starań, aby wykrycie przez Spółkę nieprawidłowości było niemożliwe (czego dowodem są pozytywnie zakończone kontrole podatkowe, które pomimo kompleksowej analizy dokumentów i okoliczności faktycznych nie wykazały nieprawidłowości w zakresie transakcji WDT).  W zakresie pominiętych przez Sąd protokołów kontroli WSA w Warszawie całkowicie zignorował rzeczywistą treść argumentacji Spółki - Skarżąca nie dążyła bowiem do wykazania, iż pozytywnie zakończone kontrole stanowią przeszkodę w orzekaniu w niniejszej sprawie (celem argumentacji Spółki nie było jak określił to WSA w Warszawie "sankcjonowanie naruszeń"). Skarżąca dążyła do wykazania, że: - fakt licznych kontroli podatkowych w Spółce, - sposób ich przeprowadzenia, - uzyskiwanie od organów podatkowych potwierdzeń prawidłowości rozliczeń Spółki, - wielokrotne potwierdzanie przez organy podatkowe zupełności i prawidłowości dokumentacji zbieranej przez Spółkę, - kwestionowanie przez organy podatkowe wyłącznie transakcji z powodu braku aktywnej rejestracji VIES zagranicznego kontrahenta, - otrzymywanie od organów podatkowych dokumentów urzędowych niepodnoszących jakichkolwiek okoliczności, które winny budzić wątpliwości Spółki, wpływa na ocenę dobrej wiary i staranności Spółki (Zarządu Spółki), co nie może zostać pominięte przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Nawet bowiem przy założeniu, że za sprawą oszukańczej działalności kontrahentów Spółki towar nie opuścił kraju, to brak świadomości i wiedzy Spółki w tym zakresie powoduje, iż była ona uprawniona do zastosowania stawki VAT 0%. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd przy rozpatrywaniu skargi Spółki nie dokonał wystarczającej analizy argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, co oznacza, że wyrok nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że poprzez de facto brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej dotyczącej istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, Sąd wydał wadliwe rozstrzygnięcie. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 16. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0%, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IS w prawidłowy sposób zebrał materiał dowodowy i należycie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie dostrzegłby, że brak było podstaw do kwestionowania rozliczeń Skarżącej w zakresie zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, gdyż Spółka nie miała świadomości w dacie zawierania transakcji co do oszukańczego charakteru działalności nabywców towarów. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem, gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 4.3. Autor skargi kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił też na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.: 17. naruszenie przepisu art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0 %, w sytuacji w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Skarżąca zwraca uwagę na wybrane kwestie, które winny doprowadzić Sąd do przyjęcia odmiennego stanowiska, tj. do niekwestionowania prawa Spółki do zastosowania stawi VAT 0% w odniesieniu do kwestionowanych transakcji: 1) zgodnie z orzecznictwem TSUE to podmiot, który nie wywiązuje się ze swoich obowiązków w zakresie samodzielnego wywozu towarów z kraju ich nabycia, mimo zadeklarowania tego dostawcy, winien odpowiadać za niezapłacony w tym państwie członkowskim VAT (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 [...]), tymczasem w niniejszej sprawie Sąd stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa TSUE, 2) zgodnie z orzecznictwem TSUE informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie dobrej wiary podatnika (wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 [...]), tymczasem w niniejszej sprawie Sąd stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa TSUE, 3) z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby prawo podatnika do zastosowania stawki VAT 0% mogło być kwestionowane w oparciu o brak dochowania należytej staranności, ale winno być oceniane przez pryzmat tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że angażuje się w transakcję wiążącą się z oszustwem; takie też rozumienie orzecznictwa TSUE wynika z orzecznictwa sądów brytyjskich, tymczasem w niniejszej sprawie Sąd zastosował test staranności, a nie test świadomości podatnika, 4) zgodnie z orzecznictwem TSUE, a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, ograny podatkowe winny dążyć do zachowania równowagi między interesami fiskalnymi państwa członkowskiego, a ochroną interesów podatników (ang. fair balance), tymczasem w niniejszej sprawie Sąd stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa TSUE i ETPCz, 5) zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych, ocena dobrej wiary podatnika nie może abstrahować od okoliczności konkretnego przypadku, tj. nie może być oderwana od realiów sprawy, co oznacza, że należy brać pod uwagę sposób prowadzenia biznesu, zakres obowiązków kontraktowych, fakt prowadzenia uprzednich kontroli podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie Sąd stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa, 6) zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych, podatnik nie przejmuje w sposób automatyczny odpowiedzialności za nieprawidłowe działania innych osób, tj. pracowników, ale jest to element, który winien być poddany ocenie w kontekście dobrej wiary podatnika, tymczasem w niniejszej sprawie Sąd stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa. Gdyby WSA w Warszawie prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dostaw zrealizowanych na rzecz zakwestionowanych kontrahentów, w szczególności gdy nie zostało wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawy te wiążą się z oszustwem w VAT popełnionym przez w. kontrahentów. 18. naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie B. AD przeciwko Bułgarii, poprzez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. obciążenie Spółki podatkiem VAT wg stawki jak dla transakcji krajowych, w sytuacji gdy to nie Spółka, lecz jej kontrahenci winni byli ponieść przedmiotowy ciężar. Sąd w zaskarżonym wyroku, w ślad za organami podatkowymi, zajął stanowisko, że Spółka realizując transakcje z kwestionowanymi kontrahentami nie działa w dobrej wierze i nie wykazała należytej staranności - z tego względu WSA w Warszawie zakwestionował rozliczenia Spółki, tj. prawo do zastosowania stawki VAT 0%. Gdyby WSA w Warszawie prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dostaw zrealizowanych na rzecz zakwestionowanych kontrahentów, w sytuacji gdy to nie Spółka lecz jej kontrahenci winni byli ponieść przedmiotowy ciężar. Jednocześnie Sąd, tak jak wcześniej organy skarbowe, nie wziął pod uwagę okoliczności w zakresie ram prawnych i regulacji podatkowych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w 2011 r., które niewątpliwie wpływały na możliwości weryfikacyjne kontrahentów przez Spółkę. Inaczej mówiąc, WSA w Warszawie nie rozważył, czy odmawiając Spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0% nie narusza zasady proporcjonalności i czy zasadne jest obarczenie Spółki ciężarem ekonomicznym oszustw popełnionych przez inne podmioty. Powyższe świadczy o niewłaściwym zastosowaniu prze Sąd powołanych w zarzucie przepisów i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. 4.4. Autor skargi kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię tj.: 19. naruszenie przepisu art, 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż możliwe jest kwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0% bez uwzględnienia stanu wiedzy i świadomości Spółki (jej Zarządu), w sytuacji, w której w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych taka możliwość istnieje właśnie w przypadku zastosowania testu wiedzy podatnika o istniejących nieprawidłowościach. Skarżąca zwraca uwagę w szczególności na okoliczność, że z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki VAT 0% może być kwestionowane w oparciu o ustalenia czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że angażuje się w transakcję wiążącą się z oszustwem. Takie rozumienie orzecznictwa TSUE wynika z orzecznictwa sądów krajowych jak i sądów brytyjskich. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał parokrotnie, iż w jego ocenie rzeczywisty stan wiedzy Spółki (jej Zarządu) jest bez znaczenia, nie ma również w ocenie Sądu znaczenia stan świadomości Spółki (jej Zarządu), ani okoliczność czy Spółka stała się ofiarą nieuczciwych kontrahentów, w związku z czym dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Gdyby WSA w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów, nie zakwestionowałby prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dostaw zrealizowanych na rzecz zakwestionowanych kontrahentów, w szczególności gdy nie zostało wykazane, że Spółka (jej Zarząd) wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawy te wiążą się z oszustwem w VAT popełnionym przez w. kontrahentów. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi bowiem do wniosku, iż brak jest możliwości kwestionowania rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0% bez uwzględnienia stanu wiedzy i świadomości Spółki (jej Zarządu) w dacie zawierania transakcji. 4.5. Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono m.in. o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 3. zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: 1. schematu struktury organizacyjnej Spółki od 1 stycznia 2011 r., 2. zakresu obowiązków M. P. obowiązującego w 2011 r., 3. zakresu obowiązków D. K. obowiązującego w 2011 r., na okoliczność ustalenia, że: pracownicy działu handlowego (m.in. D. K.) nie podlegali bezpośrednio Zarządowi Spółki, ale dyrektorowi ds. handlowych (którym w 2011 r. był M. P.), w Spółce istniała struktura organizacyjna zbudowana na określonym łańcuchu komunikacji (przepływie informacji) i zarządzania, usytuowanie określonych komórek organizacyjnych w danym miejscu w strukturze Spółki związane było z podległością służbową, czynności pracowników Spółki (D. K. i M. P.) w zakresie współpracy z nieuczciwymi kontrahentami, nie były podejmowane w ramach stosunku służbowego i nie były podejmowane w ramach powierzonych zadań, ale wynikały z zamierzonego działania na szkodę Skarbu Państwa i Spółki celem osiągnięcia osobistych korzyści majątkowych, Zarząd Spółki nie akceptował nieprawidłowych działań pracowników, gdyż nie miał o nich wiedzy i nie mógł o nich wiedzieć. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 7. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 8.1. Przed odniesieniem się do zarzutów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o PTU, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o PTU, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5). Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 8.2. Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". 8.3. Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o PTU dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 8.4. Uzasadniając zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie dostawy, Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na błędne oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu, iż skoro wobec innych transakcji/dostaw, które udało się szczegółowo przeanalizować, okazało się, iż towar nie opuścił terytorium kraju, to automatycznie oznacza, iż również w pozostałych przypadkach towar nie został wywieziony z Polski 8.5. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy przede wszystkim stwierdzić, że prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. organy zasadnie zakwestionowały dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu: M. [...], P. s.r.o., P. J. K. B. oraz O. s.r.o., ponieważ podmioty nie były rzeczywistymi odbiorcami towarów. W świetle ustalonych okoliczności nie ulega wątpliwości, że przedstawione przez skarżącego dowody nie potwierdzają łącznie dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 8.6. W odniesieniu do transakcji z podmiotem M. [...] trafnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów, z których wynika, że V. M. nie posiadał pomieszczeń magazynowych. Z oświadczenia V. M. złożonego słowackim służbom podatkowym wynika, że towary zakupione od E. nie były nigdzie przechowywane. Po przejęciu i sprawdzeniu były transportowane przez nabywcę do Polski. Transport organizowany i opłacony był przez V. M., który złożył telefoniczne zamówienia na transport do firmy spedycyjnej R. [...] i M. Sp. z o.o. Faktury dostawcy i nabywcy płacone były przelewem bankowym na rachunek bankowy prowadzony w Polsce. V. M. przedłożył faktury dostaw i nabyć oraz dokumenty CMR do każdej z nich. Odnośnie do faktur sprzedaży towaru na rzecz kontrahentów w Polsce oświadczył ponadto, że "transport do nabywców dokonywany był przez firmy spedycyjne, w dokumencie CMR wymienione są nazwiska kierowców i numery rejestracyjne tablic". Na okoliczność transportu towarów do odbiorcy wskazanego na fakturach w charakterze świadków przesłuchani zostali kierowcy, których imiona i nazwiska, numery dowodów osobistych, a także numery rejestracyjne samochodów, którymi wykonali usługi transportowe, widnieją na dokumentach CMR oraz WZ. J. P. zeznał, że prowadząc własną działalność gospodarczą świadczył m.in. usługi transportowe na rzecz firmy R.. Zeznał, że towar wyszczególniony na wszystkich okazanych mu WZ i CMR transportowany był od Skarżącej do S. [...], do firmy K., nie na Słowację. S. S. zeznał, że w 2011 r. prowadził własną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Zeznał, że dokonywał transportu towarów wyszczególnionych na okazanych dokumentach tylko do przejścia w B., gdyż nie posiada uprawnień do świadczenia usług transportu międzynarodowego. Twierdził, że odbiór towaru przez Słowaków odbywał się na parkingu przed przejściem granicznym, gdzie towar był przeładowywany na samochody słowackie i przedstawiciel firm słowackich, którego nazwiska nie pamiętał, potwierdził odbiór towaru. Według świadka, wykonanie transportu na Słowację zlecał mu telefonicznie przedstawiciel firmy słowackiej, który przedstawił się jako V. M. Z nim też uzgadniane były warunki dostawy do B. Po otrzymaniu telefonu udawał się do działu sprzedaży E., gdzie otrzymywał dokument CMR i WZ i dokonywano kserokopii jego dowodu osobistego. Następnie po załadowaniu jechał do przejścia granicznego w B. Za transport płaciły mu firmy słowackie, na rzecz których wystawiał faktury (za transport). Zeznał, że nie zna osobiście V. M. V. M. zlecał mu odbiór i transport towarów dla firmy M. i P. Okazane dokumenty otrzymywał w E., ale nie wie, kto je sporządzał. Towar w B. rozładowywany był wózkiem, który mieli ze sobą Słowacy, cyt. "towar był na paletach, samochody ustawiane były tyłem, między nimi położona była blacha i dwóch ludzi przewoziło te palety na wózku". Nie wiedział czyją własnością był ten wózek. Zeznał, że nie płacił za towar odbierany z E. ani nie pobierał kaucji za palety. Przed dostarczeniem towaru do B. otrzymywał w E. dokument CMR w kilku egzemplarzach, następnie po dostarczeniu towaru przekazywał te dokumenty Słowakowi, który potwierdzał dostawę towaru i zwracał mu jeden potwierdzony list przewozowy, który zostawał u niego. Resztę tych dokumentów otrzymywał Słowak. Nie wiedział więc, jak i czy w ogóle dokumenty CMR wracały do E. Także pozostali świadkowie A. R., M. R., P. W., W. W., M. W., S. W., M. D., G. K., A. P., W. L., O. M., W. M., J. Z. zeznali, że nie wozili towaru ani na Słowację, ani do Niemiec. Większość z nich wskazywała na brak uprawnień do wykonywania transportu międzynarodowego. L. G. pomimo czterokrotnego wezwania nie stawił się na przesłuchanie (wezwania nie odebrano), a z pozyskanych przez organ dokumentów dotyczących świadczenia usługi transportowej samochodem [...] wynika, że folia odebrana z E. dostarczona była do C., gdzie jej rozładunek potwierdziła S. sp.j. B. K. wyjaśnił, że transportu towarów od Skarżącej dokonywał na inny adres w R. (był to magazyn spedycji R.). Za prawidłową należy zatem uznać w tym zakresie konkluzję Sądu pierwszej instancji, że ze składanych zeznań wynika, że folia nie została wywieziona za granicę. 8.7. Prawidłowa jest także dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń poczynionych przez organy w odniesieniu do dostawy towarów w 2011 r. do podmiotu P. s.r.o. Z informacji uzyskanej od słowackiej administracji skarbowej wynika, że towary dostarczone z E. do P. s.r.o. zostały odprzedane firmie I. sp. z o.o. ul. [...], [...] L., z wyjątkiem jednej dostawy, którą P. s.r.o, sprzedała polskiej firmie F.H.U. T. [...] z K. Słowacki organ podatkowy potwierdził, że do wszystkich faktur wystawionych przez E. dołączone zostały załączniki potwierdzające transport towarów (CMR) samochodami ciężarowymi, jak również faktury wystawione przez P. s.r.o. na firmy I. sp. z o.o. i F.H.U. T. [...]. Transporty towarów dokonywane były przez polskich przewoźników, a najczęstszymi przewoźnikami byli: J. P., S. S., a nadto: M. R., S. K., S. W., J. O., J. M., F. i inni. Z oświadczenia P. s.r.o. wynika, że podmiot ten nie ma możliwości magazynowania towarów pod adresem wskazanym na dokumentach CMR (S., [...]). Dostarczane towary sprawdzane były na pojazdach mechanicznych, a następnie wysyłane do ostatecznego nabywcy. Z uwagi na to nie były magazynowane w wynajmowanym przez spółkę magazynie. Słowacki organ podatkowy wyraził ponadto wątpliwość co do faktu, czy towary rzeczywiście opuściły terytorium Polski. M. R., kierowca zatrudniony w firmie P. z siedzibą w S., która świadczyła usługi dla firmy R., zeznał, że towar odbierał z ul. [...], a przewoził na ul. [...] w R. J. P. także zeznał, że odbierał folię od Skarżącej przy ul. [...] w R., a zawoził do S. (do firmy K.), nie na Słowację. Nie świadczył usług transportu międzynarodowego, nie miał takich uprawnień. S. W. zeznał, że przewoził folię od skarżącej na ulicę [...] w R., zlecenie transportu otrzymał z R., zostawił towar w magazynie R. Jako kierowca zatrudniony w M. [...] często woził też towar od Skarżącej do magazynu P. Zeznał, że nie woził towaru z E. [...] na Słowację, ani do Niemiec. Wywozu folii za granicę nie potwierdził także J. O., który zeznał, że woził towar od Skarżącej do W., a nie zna firmy P. i nie woził towaru na Słowację. T. S. zeznał, że przewoził towar w R. z ulicy T. na P. Nie przewoził towaru z E. [...] na Słowację ani do Niemiec, ani też z Niemiec lub Słowacji do E. [...]. Zeznał, że jeździ tylko po kraju. W. L. zeznał, że zawoził folię od Skarżącej do S., zaprzeczył, aby wykonywał transport na Słowację lub do Niemiec. S. B. zawoził towar od Skarżącej do S. i zaprzeczył, aby był z towarem na Słowacji lub w Niemczech. K. S. zeznał, że nigdy nie woził towaru za granicę (w tym na Słowację lub do Niemiec). Zeznał, że zawoził towar do S. lub G. M. J. nic nie pamiętał na temat transportu, jaki wykonywał od Skarżącej, jego pracodawca potwierdził, że towar z E. [...] został przewieziony do D. i dostarczył kopie dokumentów dotyczących tego transportu. Dostawy folii na terenie kraju potwierdził M. S., A. B., J. O., M. G., K. B., A. K., R. Z., G. K., Z. S., D. M., M. W., J. O., B. W., S. W., K. K., M. M., G. K., L. S., R. D., M. S. a także inni przesłuchani w postępowaniu świadkowie. Za prawidłową należy uznać w tym zakresie konkluzję Sądu pierwszej instancji, że ze składanych zeznań wynika, że folia nie została wywieziona za granicę. Zasadnie zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji, że nawet w sytuacjach, gdy świadkowie ogólnikowo potwierdzali wykonanie przewozu na Słowację lub zasłaniali się niepamięcią co do miejsca rozładunku, materiał dowodowy nie wskazuje, że takie dostawy na Słowację miały miejsce. W. H. potwierdził wykonywanie transportu towaru od Skarżącej do odbiorców w kraju, a co do kursów na Słowację ogólnikowo zeznał, że był tam raz albo dwa razy, a do Niemiec nie jeździł. Odnosząc się do tych zeznań, trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że nie wynika z nich, aby istotnie wywoził towar na Słowację. Nie można bowiem takiego wniosku wysnuć z ogólnikowego twierdzenia o jednym czy dwóch kursach na Słowację, bez podania szczegółów, które to potwierdzenie nastąpiło po okazaniu dokumentów przez przesłuchującego. Podobnego charakteru zeznanie złożył D. B., który nie zaprzeczył dostarczeniu towaru na Słowację, ale nie potrafił podać żadnego szczegółu dotyczącego transportu, nie był w stanie opisać magazyny do którego dostarczył towar i nie wiedział, kto odebrał od niego towar. Na podstawie informacji pozyskanych od firmy transportowej zatrudniającej twego świadka organy ustaliły, że folię dostarczono do K. S. K. zeznał, że był zatrudniony w [...] firmie transportowej i dokonał transportu na Słowację, lecz nie pamięta skąd odbierał towar. Pamięta tylko że towar dowiózł w nocy do małej miejscowości na Słowacji, której nazwy nie pamiętał. Nie pamiętał, do jakiej firmy dostarczył towar, nie zna właścicieli firmy P. i pierwszy raz widzi pieczątkę tej firmy. Zeznał - po okazaniu mu dokumentów - że jeden raz dostarczył towar na Słowację, ale nigdy nie woził towaru do Niemiec. Zasadnie w tej sytuacji uznał Sąd pierwszej instancji, że dowód z przesłuchania tego świadka nie potwierdza wywozu towaru na Słowację. Wywozu folii za granicę w ocenie Sądu nie potwierdził także K. K. Zeznał, że nie pamięta, kto odbierał towar, kto potwierdzał jego odbiór, czy kiedykolwiek wykonywał transport z R. z E. na Słowację. Stwierdził, że nie kojarzy firmy P. M. W. nie przypominał sobie kursu do S. [...] na Słowacji. P. B. nie pamiętał, czy woził towar od Skarżącej na Słowację. Zeznał, że nie kojarzy ani E. [...], ani firmy P. Na podstawie informacji dostarczonych od firmy zatrudniającej tego świadka ustalono, że towar został zawieziony do D. L. C. zeznał, że w 2011 r. wiózł towar, ale nie pamięta czy do firmy krajowej czy zagranicznej. Na Słowację jeździł sporadycznie, jednak nie zna właścicieli firmy P. i nigdy o takiej firmie nie słyszał. Dla ustalenia miejsca rozładunku ww. transportu folii, zwrócono się do pracodawcy kierowcy L. C. i ustalono w ten sposób, że usługa transportowa została wykonana na trasie R. – S. [...], czyli wyłącznie na odcinku krajowym. J. O. potwierdził, że w grudniu 2011 r. przewiózł towar w postaci folii z R. na Słowację. Nie pamięta dokładnie, gdzie ten towar został zawieziony, ale na pewno na Słowację. Nie zna właścicieli firmy P. Nikt z tej firmy nie zlecał świadkowi tego transportu. Zeznał, że w imieniu odbiorcy jacyś ludzie dokonali odbioru towaru i jego rozładunku, ale ich nazwisk nie znał. Nie wiedział, czy osoba potwierdzająca świadkowi odbiór towaru była właścicielem firmy P. czy była to inna osoba. Świadek nie był w stanie opisać magazynu odbiorcy na Słowacji, nie wiedział także, czy oprócz P. w miejscu rozładunku były jeszcze jakieś inne firmy. J. J. potwierdził, że zgodnie z okazanymi mu dokumentami, pobrał z E. [...] w R. towar w postaci folii stretch w celu przewiezienia tego towaru na Słowację. Świadek nie przypominał sobie, czy pobrany w E. [...] towar przewiózł do miejsca przeznaczenia, czyli do P. na Słowacji. Świadek oświadczył, że nie zna firmy P. Firma ta nie zlecała mu transportu, nie pamięta i nie jest w stanie opisać wyglądu magazynu firmy P. – S. [...]. Nie pamięta, czy w ogóle wykonywał transport z R. na Słowację. Dostawy towarów nie potwierdziły także firmy spedycyjne. M. sp. z o.o. przesłała zestawienie transportów m.in. z miejscem załadunku u Skarżącej w R., zawierające m.in. daty załadunku i rozładunku, wskazanie miejsc rozładunku, zleceniodawcę, przewoźników, numerów rejestracyjnych samochodów, którymi wykonane były transporty oraz imiona i nazwiska kierowców wraz z dokumentami dotyczącymi tych transportów. Spedytor M., T. M., zeznał, że V. M. telefonicznie podawał mu informacje dotyczące miejsc załadunku i dostaw towaru. T. M. szukał przewoźnika na daną trasę i wysyłał V. M. dane kierowcy, nr rejestracyjne samochodu i telefon kontaktowy do kierowcy. Przewoźnikowi natomiast wysyłał zlecenie transportowe wraz z danymi miejsca załadunku i przeznaczenia (kod miasta i jego nazwę). Z tego co pamięta, firma P. zlecała transport folii na Słowację i z powrotem. Na początku współpracy z P. było tak, że przewoźnicy jechali z towarem na Słowację i z nim wracali, bez rozładunku na Słowacji, takie instrukcje przekazywał V. M., a T. M. z kolei firmom przewozowym. Gdzie dokładnie na Słowacji kierowca miał dostarczyć towar, to V. M. osobiście przekazywał kierowcy. T. M. stwierdził, iż sam się domyślił, że jak kierowca jedzie na Słowację i wraca z tym samym towarem nie rozładowując się, to na Słowacji doszło do 'neutralizacji dokumentów', która polega na wypisaniu nowych dokumentów w celu zachowania tajemnicy przed odbiorcą pierwotnego pochodzenia towar. Towar w Polsce przewożony był do takich miast jak: D., L., S., B., M. [...], S., W., S. [...], K. Nazw firm Tomasz Mikulski nie pamiętał, interesowały go tyko miejscowości, gdyż na tych trasach poszukiwał przewoźników. Pamięta, że w S. [...] była firma K., a w M. [...] firma F. [...]. Firma spedycyjna R. [...] S.A. przesłała organowi zestawienie przesyłek zrealizowanych w 2011 r., gdzie miejscem załadunku był R. ul. [...] oraz przesłała skany potwierdzeń odbioru towaru, krajowych listów przewozowych, faktur obciążających R. [...] za zlecone transporty, dowody WZ. Z dokumentów tych wynika, że towar wydany z terminala R. [...], przewieziony wcześniej z magazynu Skarżącej, dostarczony został do podmiotów, mających siedzibę w Polsce. Prawidłowo zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że towary zakupione przez M. i P. zostały od Skarżącej dostarczone do różnych miejsc w kraju. 8.8. Także towary, których odbiorcą był P. J. K. B. dostarczane były do odbiorców w kraju. Z akt sprawy wynika, że P. J. K. B. nigdy nie wypełniał swoich zobowiązań podatkowych, nie złożył także żadnych deklaracji - nie deklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z Polski. Nie istnieją żadne zgłoszenia podatkowe, deklaracje lub dokumenty, z których wynikałoby otrzymanie przez niego towaru. Pod adresem "R. [...], [...] " wynajmowany był garaż o pow. ok. 94 m2. M. J. zeznała, że od 2010 r, prowadziła firmę G. zajmującą się zakupem i sprzedażą folii stretch i granulatu, cały asortyment sprzedawany przez świadka pochodził od P. J. K. B., który wystawiał jej faktury z danymi F. [...], W., ul. [...]. Brak dostawy za granicę wynikał także z zeznań kierowców. S. K. zeznał, że woził towar do S. do firmy F. zajmującej się przerobem folii, a do Niemiec nigdy nie jeździł, nie ma licencji na transport międzynarodowy. M. K. zeznał, że pracując w firmie transportowej woził towar z E. do miejsc w Polsce, nie pamięta do jakich. Zeznał jednak, że nigdy nie był za granicą, z całą pewnością nie jeździł do Niemiec, w tym do G., a firma transportowa, w której pracował, nie miała koncesji na transport międzynarodowy. W. D. zeznał, że towar wyszczególniony na okazanych dokumentach odbierał od Skarżącej, ale nie dostarczał go do Niemiec, tylko do L., do firmy, która zajmowała się przewijaniem folii. Nie był to magazyn tylko firma produkcyjna. Świadek widział maszyny do przewijania. Zlecenie transportowe świadek otrzymał od J. K.., który znajdwał mu pracę. Świadek oświadczył, że nie zna osoby o nazwisku P. J. K. B., nie zna firmy S. sp. z o.o. z W. wpisanej jako przewoźnik na dokumencie CMR, nie wie, kto zlecił J. K. transport folii do L. W. S. zeznał, że w 2011 r. transportował folię z firmy E. z R. do L. dwa razy, ale ulicy nie pamięta. Był to jakiś zakład przetwórstwa folii. Świadek oświadczył, że nie ma licencji na transport międzynarodowy, nie zna osoby o nazwisku P. J. K. B. i nigdy nie był w G. W. M. zeznał, że w 2011 r. zatrudniony był w charakterze kierowcy w firmie PPUH B. [...]. Jeździł wyłącznie na terytorium kraju samochodem Renault Magnum nr rejestracyjny [...] i naczepą nr rej. [...] i poza nim nikt tego zestawu nie użytkował. Zeznał, że nie transportował towaru do Niemiec. Folię wymienioną na okazanych dokumentach świadek przewiózł w okolice G., do miejscowości S.. W R. był tylko jeden raz i tam załadowywał właśnie folię. Nie zna osoby o nazwisku P. J. K. B. ani firmy S. sp. z o.o. z W. i nigdy nie wykonał transportu z R. z Z. [...] do Niemiec. Z informacji i dokumentów przesłanych przez B. M. - właściciela PPUH B. wynika, że kierowca W. M. wykonał usługę transportową na trasie E. [...], ul. [...] do F., ul. [...], S. J. T. zeznał, że w 2011r. zatrudniony był jako kierowca w firmie brata o nazwie Usługi Transportowe K. T. z siedzibą w K., ul. [...]. Po okazaniu kopii dokumentów świadek zeznał, że towaru wymienionego na okazanych mu dokumentach nie wiózł do Niemiec, ale do miejscowości, której nazwy już nie pamięta, w okolice W. lub L., do firmy przerabiającej folię. Oświadczył także, że nie zna osoby o nazwisku P. J. K. B. i nigdy nie wykonał transportu z Z. [...] do Niemiec. M. J. zeznał, że nie wykonywał i nie wykonuje transportu międzynarodowego, nigdy nie był w G., nie zna osoby o nazwisku P. J. K. B. oraz nie otrzymał zlecenia na przewóz folii z R. ul. [...] później jednak nadesłał organowi oświadczenie, że takie zlecenie miał i dotyczyło ono transportu folii z R. do B., [...], [...]. Także inni kierowcy i właściciele firm transportowych nie potwierdzili wywozu folii od Skarżącej do Niemiec. W ich świetle prawidłowe jest ustalenie organów i w ślad za nim ocena Sądu pierwszej instancji, że folia kupowana od Skarżącej przez P. J. K. B. trafiała do odbiorców krajowych, nie zaś do Niemiec. Świadkowie zaprzeczyli, jakoby wozili folie do Niemiec. Wielu świadków wskazało jako odbiorców zakłady zajmujące się przetwórstwem folii, co czyni uzasadnionym wniosek, że folia nie miała trafić już nigdzie indziej, a zakłady te były jej rzeczywistymi odbiorcami. Za prawidłowe należy uznać także ustalenia dotyczące transportów, co do których kierowców nie przesłuchano jako świadków. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że wszystkie te transporty dokonywane były do miejscowości położonych w Polsce. M. P. zeznał, że na prośbę kolegi przyrodniego brata zgodził się być członkiem zarządu w firmie S. (która zlecała transporty folii), ale nie wykonywał w związku z tym żadnych czynności, w szczególności nie wykonywał transportów do Niemiec. Nie zna firmy Skarżącej i nigdy od niej nie odbierał towaru, okazanych mu dokumentów wywozowych wystawionych na firmę S. nie rozpoznał. Podobnie jak nie rozpoznał numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi miał być wykonywany transport do Niemiec. M. P. zeznał, że miał firmę transportową oraz licencję na przewozy międzynarodowe. Nie zna firmy skarżącej ani P. J. K. B., nie odbierał od towaru od E. i nie woził go do Niemiec - ani osobiście, ani nikt na jego zlecenie. G. G. zeznał, że woził towar od Skarżącej do Niemiec (G.) 5 razy na zlecenie P. J. K. B., co do pozostałych ponad 100 transportów zeznał, że były wykonywane w Polsce m.in. do K., K., G. i innych miejsc. 5 transportów do G., które ten świadek potwierdził, to były 4 dostawy powiązane z fakturami wystawionymi w 2011 r., a jedna z fakturą wystawioną w 2012 r. Świadek ten zeznał, że P. J. K. B. dysponował pieczątką firmy świadka, którą mógł się posługiwać, co tłumaczy obecność pieczątki świadka na dokumentach - ale bez podopisu świadka. Należy jednak zauważyć, że zeznania potwierdzające transport towaru do Niemiec mają charakter incydentalny. Mają charakter ogólnikowy i w świetle całości bardzo obszernego materiału dowodowego nie potwierdzają transportu folii za granicę. W rezultacie zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle zeznań tych świadków transport folii do Niemiec pozostaje niepotwierdzony. 8.9. Nie potwierdzono także dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz O. s.r.o. Z informacji słowackiej administracji podatkowej, pozyskanej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec Spółki za lata 2009-2010, wynika, że pod adresem wskazanym we wniosku spółka nie została odnaleziona. Adres ten jest wirtualną siedzibą firmy, w oparciu o którą firmy rejestrowały siedzibę w Rejestrze Spółek i służy do dostarczania przesyłek pocztowych dla podatników. Pod adresem tym nie ma pomieszczeń magazynowych. Nie odnaleziono również zarządu firmy O. s.r.o. Kontrolerzy podatkowi nie mogli skontaktować się z podatnikiem. Wezwanie zostało zwrócone z adnotacją "adresat nieznany". Przedstawicielem firmy O. s.r.o. jest polska obywatelka D. E. C., [...] R., ul. [...], Deklaracje VAT wypełnia i podpisuje V. B. (obywatel słowacki) w oparciu o upoważnienie, które jest zarejestrowane w urzędzie podatkowym. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania w charakterze świadka J. P., z którego wynika, że od 2009 do 2011 r. pracował u R. K. jako kierowca, ale wykonywał też inne, zlecone przez niego czynności. W 2011r. na zlecenie R. K. odbierał folię z Z. [...]. Zeznał, że R. K. miał wówczas kilka firm, towar w większości zawoził świadek do D. - była tam firma R. K., ale też do S., do firmy K. Świadek zeznał nie przekroczył granicy RP, nawet wówczas gdy towar odbierany był na słowacką firmę O. Za prawidłową należy więc uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że folia sprzedawana do O. nie opuszczała terytorium kraju 8.10. W rezultacie prawidłowa jest konkluzja organu, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że z analizy całokształtu materiału dowodnego wynika, że skarżąca nie udokumentowała transakcji kwalifikowanych jako WDT. 8.11. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, który wskazał, że rozstrzygnięcie oparto na domniemaniu, iż skoro wobec innych transakcji/dostaw, które udało się szczegółowo przeanalizować, okazało się, iż towar nie opuścił terytorium kraju, to automatycznie oznacza, iż również w pozostałych przypadkach towar nie został wywieziony z Polski. Podkreślenia wymaga bowiem, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z art. 42 ustawy o PTU nie wynika, że ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym. Wymieniony przepis wskazuje na warunku, jakie to musi spełnić podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku 0% (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1790/13 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). To na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 812/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie dla zastosowania stawki 0% na mocy art. 42 ustawy o PTU, w przypadku niespełnienia określonych w tym przepisie warunków, bez znaczenia jest ustalenie przez organ, gdzie faktycznie dostawa została zrealizowana. Organ nie ma obowiązku wykazania, że towar dotarł do konkretnego odbiorcy w kraju. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 9.1. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatnik dokonujący WDT, nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o PTU, o ile dochował należytej staranności w ramach tych transakcji. NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. 9.2. Sąd pierwszej instancji poddał analizie kwestię zachowania przez skarżącą należytej staranności w zakwestionowanych przez organ transakcjach. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, bo swej należytej staranności nie wykazała. W ocenie Sądu pierwszej instancji na ocenę dobrej wiary wpłynęły poczynione przez organy ustalenia, że V. M. - występujący w imieniu obu słowackich kontrahentów Spółki tj. M. V. M. i P. s.r.o. - składał pocztą elektroniczną zamówienia w języku polskim, które zawierały już ustalenia końcowe co do ilości palet, terminu odbioru, w większości wskazywały także dane osobowe kierowcy, numer jego dowodu osobistego, numery rejestracyjne samochodu; którym miał być wykonany transport. Podatnik słowacki w tych zamówieniach przytaczał konkretną datę lub wskazywał, kiedy towar ma zostać odebrany, nie określał natomiast miejsca jego odbioru. Korespondencja przesłana przez E. zawiera wiadomości e-mail przesłane przez V. M. do D. K. (pracownika Skarżącej) z danymi kierowców, mającymi wykonać transport w dniach 05.09.201 Ir. i 20.10.2011r. (odpowiednio faktury nr [...] i nr [...] wystawione na P. s.r.o) o treści, cyt. "kierowca na dzisiejszy załadunek w R." i treścią tematu, cyt. "kierowca R.-W." oraz o treści: "kierowca na jutrzejszy załadunek w R." z oznaczeniem tematu: "dane kierowcy Rz.-., które jednoznacznie wskazują rzeczywiste miejsce rozładunku towaru w Polsce oraz to, że już na etapie planowania, trasa usług transportowych nie wykraczała poza granice Polski. Sąd pierwszej instancji powołał także zeznania A. P., który zeznał, że telefoniczne zlecenie na transport otrzymał od pracownika E. Pani D. - nazwiska jej nie zna, która wskazała L. jako miejsce rozładunku towaru. Od tej osoby otrzymał także dokumenty CMR i WZ - na dokumencie WZ "na pewno nie było adresu słowackiego". Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, powyższe przeczy zeznaniom D. K., złożonym do protokołów z dnia 27.09.2012 r. i 25.06.2015 r., w których stanowczo stwierdziła, że nigdy nie podała kierowcy innego adresu dostawy niż wskazany na dokumentach CMR ani nie informowała kierowcy, że może otrzymać taką informację oraz dowodzi, że D. K. jako pracownik Spółki była świadoma, że towar fakturowany na podmiot zagraniczny faktycznie dostarczany był do podmiotów na terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji powołał także inne okoliczności przemawiające przeciwko temu, że Spółka (jej pracownicy) nie mieli świadomości, że towar nie jest dostarczany za granicę. Przykładowo ustalono, że miejscem rozładunku transportu folii wykonanego przez K. B. w dniu 14.09.2011 r. S. W imieniu obu podmiotów słowackich, tj. M. [...] i P. s.r.o. w kwestiach związanych z dostawami folii kontaktowała się ta sama osoba, tj. V. M. Spółka nie okazała dowodów w postaci faksów zamówień, dokumentów CMR przesyłanych za pośrednictwem faksu za granicę kraju, co uprawdopodobniłoby faktyczne działanie firm na Słowacji i w Niemczech. Zapłata za dostawy dokonywana była w kraju poprzez wpłatę gotówki na rachunek bankowy podatnika lub z polskich rachunków bankowych, a jako "wpłacający"', w odniesieniu do należności za faktury wystawione na rzecz P. J. K. B., wskazani są: "K. B. P., [...] W., ul. [...]", "M. A. J. - za P. K. B. G.", "M. A. J. [...] S., [...]", "G. M. G., ul. [...]. [...] G. ". Protokoły przesłuchań pracowników E. wskazują, że często dokumentacja wysyłana była na wskazane przez kontrahentów adresy w kraju, tj. w przypadku V. M. była to B., ul. [...], natomiast w przypadku P. J. K. B. była to W. P. J. K. B., umawiając się z pracownikiem Spółki M. P. w wiadomości e-mail z dnia 28.07.2011r., wskazał: "zapraszam pana w poniedziałek do mnie na [...] do godziny 9.30". W ocenie Sądu pierwszej instancji słuszne jest zatem stanowisko organów, że w świetle powyższych ustaleń, skarżąca współpracując z kontrahentami mającymi oficjalnie siedzibę na Słowacji i w Niemczech, miała podstawy do przypuszczeń, że towary, udokumentowane spornymi fakturami nie opuściły terytorium RP. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ słusznie przywiązuje wagę do tego, że S. S. - prezes zarządu Spółki był przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14.06.2007r. w Komendzie Miejskiej Policji w R. na okoliczność m.in. współpracy z firmą F. P. K. B. z siedzibą w W., podczas którego stwierdził, że współpraca z firmą P. K. B. rozpoczęła się ok. 2005r. i polegała na "zakupie przez (...) naszą firmę folii"; 9.3. Odnosząc się do zaprezentowanej argumentacji, należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mają istotne znaczenie dla oceny, czy skarżąca zachowała należytą staranność w transakcjach z kontrahentami. Trafnie organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, wskazały na szereg wątpliwości w tym zakresie. Nie można jednak zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dla oceny dobrej wiary bez znaczenia byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów skarżącej, tj. P. J. K. B., V. M. i R. K. oraz członków zarządu skarżącej – A. S. i S. S. 9.4. Wprawdzie zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że dla oceny zachowania należytej staranności istotne jest nie tylko to, że podatnik wiedział, że bierze udział w przestępstwie, ale o to, że powinien był o tym wiedzieć – gdyby tylko była bardziej ostrożny, czyli gdyby wykonał czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Sąd pierwszej instancji przyznał także, że skarżąca nie miała świadomości, że jej kontrahenci są nieuczciwi. Nieuczciwość kontrahentów nie była jednak okolicznością, która miała być wykazana za pomocą dowodów z przesłuchania świadków – kontrahentów skarżącej oraz członków jej zarządu. Nie można zatem uznać – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – że przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne i nie wniosłyby one do sprawy nic nowego. Dowody te należało bowiem przeprowadzić i ocenić w kontekście ustaleń dotyczących dobrej wiary skarżącej i zachowania przez nią należytej staranności. 9.5. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). W wyroku tym Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 9.6. Ponadto w wyroku z 7 listopada 2017 r., I FSK 178/16 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wyjaśnił, że w kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się oszukańczej działalności kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika. Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, [...]). 9.7. W świetle przedstawionych orzeczeń, nie można dokonywać oceny, czy podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zarówno członków zarządu skarżącej, jak i jej kontrahentów. Dowody te winny być poddane ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie tych dowodów winno przyczynić się do ustalenia nie tylko świadomości osób mających wpływ na przeprowadzenie spornych transakcji co do ich charakteru, a w szczególności legalności i prawidłowości, ale także do ustalenia motywów, jakimi kierowali się kontrahenci zawierając i realizując umowę. Dopiero tak ustalone okoliczności pozwolą na wszechstronną analizę stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, czy przeprowadzając sporne transakcje podatnik zachował należytą staranność i w rezultacie, czy jest uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych przez organ. 10.1. Nie można się także zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, niewskazujące naruszeń w zakresie rozliczeń podatkowych skarżącej nie mają wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. 10.2. Z akt sprawy wynika, że organ przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień 2009 r, styczeń-grudzień 2009 r., sierpień 2010 r. i styczeń-lipiec 2010 r. Dodatkowo na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził dowód z dokumentu w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz kwiecień 2013 r., lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. 10.3. Należy jednak zauważyć, że żaden z protokołów nie odnosi się do okresu, w którym zakwestionowane zostały rozliczenia podatkowe skarżącej. Niezależnie od tej okoliczności fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania do organów podatkowych. 10.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 ([...]), prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach. 10.5. Jakkolwiek należy zaznaczyć, że w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe. Protokół z kontroli stanowi jednak niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. 10.6. Słusznie zwrócił uwagę w tym kontekście Autor skargi kasacyjnej, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie jego dobrej wiary. W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 [...] TSUE stwierdził, że "w odniesieniu do kwestii, czy spółka L. podjęła wszystkie środki konieczne w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym, sąd odsyłający będzie mógł, w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych, wziąć w szczególności pod uwagę fakt, iż dostawy, których dotyczy postępowanie główne, zdają się wpisywać w długotrwałą relację handlową między spółkami L. i H. [...], w kontekście której spółka L. zwróciła się w przeszłości do organów podatkowych w celu sprawdzenia, co oznacza wzmianka "sekcje 69–71" figurująca na fakturach wystawionych przez H. [...] i otrzymała od nich informację potwierdzającą, że faktury, na których widnieje taka wzmianka, stanowią wystarczający dowód pozwalający jej na zastosowanie procedury marży. W takich okolicznościach wymaganie od podatnika, aby sprawdzał systematycznie przy każdej dostawie, czy dostawca rzeczywiście zastosował procedurę marży, byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności, przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku." 10.7. Niezależnie od różnic w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy i sprawy będącej przedmiotem analizy TSUE, z zacytowanego fragmentu wypływa wniosek, że przy ocenie kwestii dobrej wiary należy w szczególności brać pod uwagę informacje pochodzące od organów potwierdzające prawidłowość praktyki postępowania podatnika, "przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku". 10.8. Mimo zatem, że aktualna pozostaje teza, że sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonymi kontrahentami, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem. 10.9. W konsekwencji stwierdzić należy, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami. 11.1. O zachowaniu przez skarżącą należytej staranności nie przesądza natomiast akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżąca weryfikowała dokumenty rejestrowe kwestionowanych kontrahentów i na bieżąco przed dostawami sprawdzała aktywność podmiotów w bazie VIES, aby mieć pewność, że sprzedaje towary podmiotom uprawnionym do ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sam fakt formalnego sprawdzenia kontrahenta nie może bowiem przesądzać, że realizowane przez niego transakcje nie wiążą się nieprawidłowościami lub przestępstwem. 11.2. Podobnie dla oceny dobrej wiary nie jest decydujący fakt, że skarżąca nie odpowiadała za transport towarów, gdyż to nabywcy odpowiedzialni byli za wywóz towarów poza Polskę, a stosowna adnotacja była dodatkowo zamieszczana na fakturach dokumentujących dostawy. Należy raz jeszcze wskazać, że w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o PTU to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to podatniku stosującym 0% VAT ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania dobrej wiary w tym zakresie nie jest zatem wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 11.3. Argumentem przemawiającym za działaniem podatnika w dobrej wierze nie jest także podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że to pracownicy skarżącej zapewne byli zaangażowani we współpracę z kwestionowanymi kontrahentami, co utrudniało lub wręcz uniemożliwiało Spółce (Zarządowi Spółki) uzyskanie świadomości co do naruszania przez kontrahentów zobowiązań kontraktowych (obowiązek wywozu towarów) oraz podatkowych (doprowadzanie do uszczuplenia VAT). Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że konsekwencje podatkowe uzależnione są tego, czy "podatnik" wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co powinien udowodnić organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek. W rezultacie zadaniem organu podatkowego jest wykazanie "na podstawie obiektywnych przesłanek", że podatnik – jako jednostka organizacyjna, a nie określone osoby, w szczególności wchodzące w skład jego organów zarządzających, posiadają określoną wiedzę lub powinny były taką wiedzę posiadać. To podatnik winien zorganizować swoją strukturę w taki sposób, by możliwe było spełnienie wymogów związanych z zachowaniem należytej staranności i w rezultacie uniknięcie niekorzystnych skutków podatkowych dokonywanych transakcji. W tym kontekście dla oceny dobrej wiary nie mają znaczenia zeznania świadków, z których wynika, że zarząd skarżącej nie był zaangażowany w działania handlowe z kontrahentami oraz że to ewentualnie M. P. mógł dysponować wiedzą o ewentualnych nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych. 11.4. Bez znaczenia dla oceny dobrej wiary pozostają sygnalizowane w skardze kasacyjnej okoliczności związane z przekonaniem skarżącej, że spedytorzy świadomie wprowadzali ją w błąd dokonując "neutralizacji dokumentów". Ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że skarżąca wiedziała o nieprawidłowościach związanych z wywozem towarów za granicę kraju. Okoliczność, że przewoźnicy świadomie wprowadzali skarżącą w błąd co do miejsca realizowania dostawy, nie zwalnia jednak skarżącej z dochowania należytej staranności, by upewnić się, że towar w rzeczywistości został dostarczony do deklarowanego miejsca przeznaczenia. Z tego powodu dla oceny dobrej wiary nie mają znaczenia powoływane w skardze kasacyjnej zaznania świadków, tj. H. i S. oraz wyjaśnień L. M., S. O., T. A., K. Z., S. K., z których wynika, że spedytorzy tworzyli dokumentację transportową wprowadzającą w błąd Spółkę w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedawanych towarów. 11.5. Całkowicie niezasadne w kontekście oceny dobrej wiary byłoby także – postulowane w skardze kasacyjnej – przesłuchanie pracowników [...] Urzędu Skarbowego przeprowadzających kontrole podatkowe w Spółce zakończone protokołami kontroli wskazującymi, że rozliczenia Spółki były prawidłowe. Fakt niestwierdzenia nieprawidłowości – jakkolwiek istotny dla oceny dobrej wiary skarżącej – wynika wprost z treści załączonych do akt sprawy protokołów. Zbyteczne byłoby zatem przeprowadzenie dowodu, który miałby wykazać okoliczności w istocie niesporne i stwierdzone już innym dowodem. Organy nie kwestionują bowiem, że kontrole u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane były przeprowadzane i że kończyły się sporządzeniem protokołów, które nie stwierdzały nieprawidłowości. 12. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim odnoszą się do niekompletności materiału dowodowego wynikającej z nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach P. J. K. B., V. M., R. K., którzy byli kontrahentami skarżącej oraz przesłuchania członków jej zarządu – A. i S. S. na okoliczność ustalenia dobrej wiary w zakwestionowanych przez organ transakcjach. Zasadne są również te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do pominięcia przy ustalaniu kwestii dobrej wiary okoliczności, że skarżąca była już uprzednio kontrolowana przez właściwy organ podatkowy, w szczególności za okresy objęte postępowaniem podatkowym oraz w odniesieniu do transakcji z kontrahentami, z którymi kolejne transakcje zostały zakwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji. 13.1. W pozostałym zakresie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. 13.2. Na uwzględnienie nie zasługuje w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Podkreślić jednak należy, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie (wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., I FSK 632/17). W rezultacie fakt, że w ocenie Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wdał rozstrzygnięcie w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny nie stanowi podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej argumentacja taka nie może stanowić podstawy dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. 13.3. Z przedstawionych powyżej powodów nie zasługuje uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze i kolejnych pismach procesowych. Przede wszystkim należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych formułuje się pogląd, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., II FSK 3919/17). Teza ta ma istotne znaczenie zwłaszcza w odniesieniu do spraw takich, jak poddana kontroli w tym postępowaniu, gdzie pisma strony obejmują setki kart. Nie sposób w takiej sytuacji wymagać, by Sąd odniósł się kazuistycznie do wszelkich tez i zarzutów strony, w szczególności gdy te same argumenty i okoliczności przytaczane są wielokrotnie przez pryzmat odrębnie formułowanych zarzutów. Nie ulega jednak wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji. 14.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 14.2. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenie przepisu art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że nieadekwatne do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest powołanie się na wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 ([...]). Wyrok ten dotyczył zasadniczo odmiennej kwestii, tj. sytuacji, w której towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego. Pytanie, z jakim zwrócił sią sąd krajowy do TSUE dotyczyło ustalenia czynności, której należy przypisać ten transport. Problem nie dotyczył zatem braku wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 14.3. Nie można zgodzić się także z podatnikiem, że prawo podatnika do zastosowania stawki VAT 0% winno być oceniane przez pryzmat tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć. Przy czym ocena tego rodzaju winna być dokonana z zastosowaniem testu świadomości podatnika, a nie testu staranności. Z powołanego wcześniej orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych wynika, że organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik winien zatem zachować należytą staranność, by uniknąć sytuacji, w której z obiektywnych przesłanek wynika, że powinien był wiedzieć, że dana transakcja wiąże się z nieprawidłowościami skutkującymi zakwestionowaniem przez organ prawa do obniżenia podatku należnego. Test wiedzy, na który powołuje się Autor skargi kasacyjnej, nie jest zatem wystarczający do oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania 0% VAT. Z orzecznictwa TSUE i odnoszącego się do niego dorobku krajowych sadów administracyjnych wynika bowiem, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony nie tylko, gdy wiedział, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ale także gdy powinien o tej okoliczności wiedzieć. I właśnie ta "powinność wiedzy" stanowi przedmiot badania organów podatkowych, do którego należy stosować standard należytej staranności. Na marginesie należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy bez znaczenia pozostaje powołany w skardze kasacyjnej wyrok sądu brytyjskiego i wynikające z niego tezy. 14.4. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji nie stoi w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, z którego wynika, że ograny podatkowe winny dążyć do zachowania równowagi między interesami fiskalnymi państwa członkowskiego, a ochroną interesów podatników (ang. fair balance). Powołanego w skardze kasacyjnej orzeczenia ETPCz z dnia 22 stycznia 2009r. B. AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 nie można bowiem odczytywać, abstrahując od tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE. W wyroku tym ETPCz stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności. Odnosząc się do tego fragmentu, nie można nie dostrzec, że ETPCz zakwestionował tylko takie działania organów, które karzą podatnika, który "w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków". W tym kontekście ponownie należy odwołać się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który stwierdził, że chociaż co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń, jednakże obowiązkiem podatnika było zachowanie należytej staranności, która w świetle obiektywnych okoliczności pozwoliłaby mu uzyskać wiedzę, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można zatem uznać, że podatnik, który nie dochowuje należytej staranności w transakcjach z kontrahentami "w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków" w rozumieniu powołanego orzeczenia ETPCz. 15.1. Odnosząc się natomiast do wniosków sformułowanych przez skarżącą na rozprawie należy stwierdzić, co następuje. 15.2. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r., Sąd uwzględnił sformułowany w piśmie z dnia 7 października 2019 wniesionym do sprawy I FSK 323/18 wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., za okres od stycznia do grudnia 2009 r., za wrzesień 2009 r., za sierpień 2010 r., za okres od stycznia do lipca 2010 r., za kwiecień 2013 r., za lipiec 2013 r. oraz za czerwiec 2014 r. 15.3. W pozostałym zakresie Sąd oddalił wnioski dowodowe. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z: - uwierzytelnionego odpisu protokołów przesłuchań A. S. i S. S. złożonych w trakcie postępowania karnego skarbowego za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. - uwierzytelnionego odpisu prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. w R. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez przedstawicieli Z. [...] Sp. z o.o. - schematu struktury organizacyjnej Spółki od 9 stycznia 2009 r., - zakresu obowiązków M. P. obowiązujący od 5 października 2007 r. - zakresu obowiązków D. K. obowiązujący od 5 października 2007 r., - zakresu obowiązków R. S. obowiązujący od 5 października 2007 r. - dokumentów w postaci wymienionych dokumentów (publikacji o popełnionych wyłudzeniach podatkowych), - schematu struktury organizacyjnej Spółki od 1 stycznia 2011 r., - zakresu obowiązków M. P. obowiązującego w 2011 r., - zakresu obowiązków D. K. obowiązującego w 2011 r. 15.4. Odnosząc się do sformułowanych wniosków dowodowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle powołanego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uwagi na ustrojową pozycję sądów administracyjnych i ich kontrolną funkcję przeprowadzenie dowodu przed sądem administracyjnym ma wyjątkowy charakter. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. 15.5. W rezultacie na uwzględnienie zasługiwał wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej za grudzień 2010 r. oraz protokołów kontroli podatkowych przeprowadzany u skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., wrzesień 2009 r., sierpień 2010 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2010 r. a także za kwiecień 2013 r., lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. Dowody te stwierdzały bowiem okoliczności, które w kontekście rozstrzygnięcia sprawy miały zasadniczy wpływ na jej wynik. 15.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego dowodu z uwierzytelnionego odpisu protokołów przesłuchań A. S. i S. S. złożonych w trakcie postępowania karnego skarbowego za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. Dowód ten nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż toku ponownie prowadzonego postępowania organy zobowiązane będą do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu skarżącej. 15.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci uwierzytelnionego odpisu prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. w R. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez przedstawicieli Z. [...] Sp. z o.o. Dowód ten nie stwierdza bowiem okoliczności, które byłyby niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nie wynikają z niego okoliczności dotyczące przebiegu spornych transakcji ani bezpośrednio wpływające na ustalenia w zakresie dobrej wiary skarżącej spółki. 15.8. Znamion istotności nie nosi także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prezentującego strukturę organizacyjną skarżącej i zakres obowiązków pracowników działu handlowego, w postaci schematu struktury organizacyjnej Spółki od 9 stycznia 2009 r., i od 1 stycznia 2011 r., zakresu obowiązków M. P. obowiązujący od 5 października 2007 r. i w 2011 r., zakresu obowiązków D. K. obowiązujący od 5 października 2007 r. i w 2011 r., zakresu obowiązków R. S. obowiązujący od 5 października 2007 r. i w 2011 r. Okoliczności mające być wykazane za pomocą wnioskowanych dowodów nie tylko nie są istotne, ale także zostały wykazane w toku postępowania i nie są sporne. 15.9. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie wniosek dowodowy dotyczący braku należytej staranności Rzeczypospolitej Polskiej (organów podatkowych) w zakresie zapobiegania nadużyciom w VAT. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci wymienionych dokumentów - publikacji o popełnionych wyłudzeniach podatkowych. Załączone do skargi kasacyjnej dokumenty zawierają jednak wyłącznie informacje powszechnie znane i ogólnie dostępne. 16.1. Końcowo na uwzględnienie nie zasługuje wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o następującej treści: 1. Czy spełniona jest przesłanka, pozwalająca na odmowę sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia określonego w artykule 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, jeśli zostanie wykazane, że dokumentacja gromadzona dla wykazania zwolnienia zawiera nieścisłości, których uprzednio nie dostrzegł uprawniony do ich weryfikacji w toku kontroli podatkowej właściwy organ podatkowy? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie nr 4 ma znaczenie, że właściwy organ podatkowy wielokrotnie kontrolował działalność podatnika, w tym dostawy wewnątrzwspólnotowe, z związku z czym wielokrotnie mógł dostrzec nieścisłości stwierdzone przez inny organ? 3. Czy artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że pozwala on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy, dla własnej korzyści, poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy, a co najwyżej na własny rachunek współpracował z kupującym, który okazał się oszustem i wbrew umownemu obowiązkowi nie wywiózł towarów poza terytorium kraju? 4. Czy spełniona jest przesłanka, pozwalająca na odmowę sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia określonego w artykule 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy współpracował z kupującym? 5. Czy dla odpowiedzi na pytania nr 1-2 ma znaczenie, że współpraca pracownika sprzedawcy z kupującym oszustem miała miejsce dla własnej korzyści pracownika oraz następowała poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy? 16.2. Wniosek pełnomocnika skarżącej okazał się w tym zakresie całkowicie bezzasadny. Z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów i o ważności oraz wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Dlatego też przedmiotem pytania prejudycjalnego zadanego Trybunałowi może być jedynie kwestia interpretacji (wykładni) prawa unijnego, albowiem instytucja ta służy wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawidłowej wykładni tego prawa i zgodności z nim uregulowań danego państwa członkowskiego. TSUE nie jest natomiast powołany do oceny prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd krajowy na gruncie konkretnej, indywidulanej sprawy, a do tego w zasadzie zmierza wniosek skarżącej, która domaga się potwierdzenia, że w opisanych przez siebie okolicznościach faktycznych zachowała zasady dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami. 16.3. Natomiast sama kwestia dobrej wiary była już wielokrotnie badana przez TSUE, w tym w powołanym już wcześniej wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...]. Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. 16.4. Sąd dostrzega, że w orzeczeniach ETS i obecnie TSUE wyraźnie określa się oszustwo przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawisko podlegające eliminowaniu przez prawo unijne. Dostrzega jednakże, że aktualne orzecznictwo TSUE stanowi "ukłon" w stronę podatników sprowadzający się do tego, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. 16.5. Stanowisko to znalazło potwierdzenie także w kolejnym wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...]. W orzeczeniu tym TSUE sformułował tezę, że przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W uzasadnieniu, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, TSUE wyjaśnił, że poza otrzymaniem faktury (warunek formalny) prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia warunków materialnych. Po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy VAT. Po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. 16.6. W rezultacie według Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należało, że nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w zakresie odnoszącym się do kwestii, które przedstawione zostały we wniosku. 17.1. W związku z tym na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję. 17.2. Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany będzie uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kontrahentów skarżącej, ze szczególnym uwzględnieniem P. J. K. B., V. M. oraz R. K. Organ winien przynajmniej podjąć starania w celu przesłuchania tych osób. Organ winien także przeprowadzić dowód z przesłuchania strony, tj. członków zarządu skarżącej – A. S. i S. S., o ile spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej, tj. strona wyrazi na to zgodę. 17.3. Ponadto organ winien uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku wykładnię pojęcia dobrej wiary. W szczególności, oceniając zachowanie przez skarżącą należytej staranności, organ winien uwzględnić okoliczność, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami. 17.4. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).