I SA/Łd 507/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant st. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.143.2022.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji z 6 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku M. w Ł. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, M. w Ł. (M.) jest samorządową jednostką kultury, której organizatorem jest M.1. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru instytucji kultury pod numerem [...]. Statut M.został nadany uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Ł. z [...]r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach poprzednich oraz w roku bieżącym M. dokonywało odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług. Przedmiotem działalności jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej oraz prowadzenie działań o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym. O bezpłatnym indywidulanym wstępie do M. zdecydowano w drodze uchwały Rady Miejskiej w Ł. (uchwała nr[...]), do której załącznikiem jest Statut M.. Mimo określonego w § 12 ust. 2 Statutu M. w Ł. bezpłatnego wstępu do M. dotyczy on jedynie indywidualnych biletów wstępu, zbiorowe bilety wstępu mają już charakter odpłatny, a ich cena wynosi od 80 do 180 zł. M. to m. o charakterze martyrologicznym. Zajmuje się gromadzeniem, przechowywaniem, konserwowaniem oraz udostępnianiem zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki Ł. i regionu. Głównym celem programu edukacyjnego realizowanego przez M. jest upowszechnianie wśród społeczeństwa chlubnych tradycji oręża polskiego, walki o niepodległość, martyrologii obywateli państwa polskiego w okresie II wojny światowej oraz tradycji niepodległościowych kształtowanych i kultywowanych przez Polaków. Prowadzona przez M. działalność obejmuje cele poznawcze, dydaktyczne i wychowawcze oraz formy realizacyjne w postaci m.in. lekcji muzealnych, prelekcji i pogadanek oraz spotkań ze świadkami historii w terenie. W ramach prowadzonej działalności m. udostępnia odpłatne foldery reklamowe, a także prowadzi szeroką działalność wydawniczą, posiadając w swojej ofercie liczne publikacje książkowe. M.p rowadzi również sprzedaż wysyłkową prezentowanych wydawnictw. Odpłatne są też bilety wstępu na wydarzenia, warsztaty edukacyjne, za które ceny wynoszą: 80-700 zł wraz z podatkiem. Czynności M. Ł. m.in. w postaci bezpłatnego indywidualnego wstępu do muzeum, działalności naukowo-edukacyjnej są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą M. w Ł., mają też na celu zainteresowanie działalnością M.. Odpowiednio przygotowana i przeprowadzona promocja wzbudza zainteresowanie działalnością muzeum, a tym samym zwiększa szanse na dotarcie do potencjalnego odbiorcy i przyczynia się do poszerzenia grona widzów, którzy korzystają z odpłatnych usług świadczonych przez M.. Bezpłatność wstępu daje możliwość zapoznania się z M. i jego pełną ofertą, ma promować dziedzictwo kulturowe oraz edukację. Nieodpłatność indywidualnego wstępu do M. służy bezpośrednio realizacji celu zarobkowego i wiąże się z prowadzeniem przez M. działalności gospodarczej. Działalność ta ma charakter promocyjny i umożliwia poszerzenie grona osób zwiedzających i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży usług i towarów odpłatnych oferowanych przez M., przez co są to działania mieszczące się w ramach działalności gospodarczej. Przychody własne z działalności nie pokrywają w pełni kosztów działalności, w związku z czym M. otrzymuje na działalność dotacje z budżetu M.1 oraz środki od osób fizycznych i prawnych. Bezpłatne wejście do M. mieści się w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona odbiorców, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług M.. Działania te przyczyniają się do zwiększenia obrotów, a co za tym idzie służą realizacji celu zarobkowego i mieszczą się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że M. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 2 lutego 2005 r. W związku z prowadzoną działalnością M. ponosi wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem, które zostały określone w Statucie. Ponadto w odpowiedzi na pytania organu Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności M. realizuje nieodpłatne czynności, związane z działalnością statutową, tj. nieodpłatny wstęp do M. i wystawy. Realizowane przez M. nieodpłatne czynności wynikają z §16 ust. 2 Statutu, nadanego Uchwałą Rady Miejskiej nr [...] z dnia [...]r. (Dz. Urz. Woj. [...]) oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. 2022.385). Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług wykorzystywanych odrębnie do działalności odpłatnej i nieodpłatnej. W ramach prowadzonej działalności M. nie dokonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, a tym samym nie ma konieczności odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od tego podatku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" - określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jej obecnym brzmieniu? Zdaniem wnioskodawcy, jest on zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Bezpłatność wstępu indywidualnego do M. w żaden sposób nie wykracza poza cel wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, a więc jest nabyciem towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej, a nie do celów innych niż działalność gospodarcza. Każdy przejaw działań M. w Ł. stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W opisanym stanie faktycznym tak nie jest. Każdy przejaw działań M. w Ł. stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej. Opisane formy realizacyjne działalności statutowej M. to między innymi odpłatne towary i usługi, oferowane odbiorcom przez M. w postaci folderów wystawowych, publikacji książkowych, licznych warsztatów, słuchowisk czy audiobooków. Usługa nieodpłatnego indywidualnego wstępu do M. została narzucona "odgórnie", na co M. nie miało wpływu. Usługa nieodpłatnego indywidualnego wstępu związana jest z prowadzoną przez M. działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i ma celu promocje dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianie edukacji historycznej. Wydawanie materiałów promujących i zachęcających do jego odwiedzenia, a także działalność edukacyjna stanowią przejaw działalności gospodarczej M.. M. dokonuje zakupów towarów i usług bezpośrednio służących wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, a wobec tego do obliczenia kwoty podatku naliczonego nie jest zobowiązane stosować współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Działania nieodpłatne M. mają charakter promocyjny i marketingowy, ponieważ zwiększają dochody ze sprzedaży odpłatnych towarów i usług oferowanych przez M. tym samym mieszczą się one w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie całokształt działalności M. stanowi działalność gospodarczą. Nie sposób przyjąć, że działalność nieodpłatna, która ma na celu promowanie usług i towarów odpłatnych świadczonych przez M. i zwiększa jego przychody własne jest w jakiś sposób oderwana od prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności M., przyjąć należy, że bezpłatny wstęp, działalność naukowo-dydaktyczna, edukacyjna mieści się w definicji prowadzonej przez M. działalności gospodarczej. Całokształt prowadzonej działalności gospodarczej i wszelkie działania podejmowane przez M. w Ł. mieszczą się w definicji działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji oznacza to, że M. nie jest obowiązane do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 3 marca 2021 r. w sprawie interpretacji indywidualnej, sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.S.AK, uznając, że M. nie ma obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy podatku od towarów i usług. W przedmiotowej interpretacji zauważono, że działania nieodpłatne M. mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona odbiorców M. i potencjalnie może zwiększyć dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Na tym polega związek z działalnością gospodarczą poszczególnych, wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych. W powyższej interpretacji wskazano ponadto, że w przypadku instytucji kultury, prowadzącej działalność gospodarczą również w zakresie czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też te czynności towarzyszą działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku M. w Ł. wszelkie czynności podejmowane przez M. mieszczą się w definicji prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro M. nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o VAT, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie interpretacji z [...] r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że realizowane przez M. czynności, tj. nieodpłatny wstęp do M. i wystawy stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie będą działaniami stricte komercyjnymi (nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez M.), ale również działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. W związku z powyższym, w odniesieniu do nieodpłatnych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, stanowiących czynności statutowe, należy uznać, że są one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych M.. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę przepisy ustawy o muzeach oraz ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT). W związku z powyższym w ocenie organu ponoszone wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem M.- wbrew stanowisku Wnioskodawcy - służą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, M. winno stosować przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999). W skardze do sądu administracyjnego M. wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji z 6 maja 2022 r. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: I. prawa materialnego: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż działalność M. w Ł., nie stanowi w całości działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2; 2) art. 2, 9 i 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zakres działalności M. mieści się poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej; 3) art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania M. minimum jeden dzień w tygodniu jest podyktowane uregulowaniami ustawy i wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, co świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez muzeum; 4) art. 86 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, iż nabycie towarów i usług przez M. następuje również dla celów innych niż działalność gospodarcza; 5) art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy będące skutkiem uznania, że niektóre zakupy towarów i usług przez M. mogą mieć związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, w związku z czym M. jest zobowiązane do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniego wskaźnika proporcji - podczas gdy zastosowanie tego przepisu wobec M. jest nieuprawnione, ponieważ wszystkie formy działalności M. - także nieodpłatność indywidualnego wstępu - są ściśle związane z działalnością gospodarczą, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza, a co za tym idzie, M. nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług; 6) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez naruszenie w wydanej interpretacji zasady neutralności podatku VAT, ze względu na uznanie obowiązku strony skarżącej ograniczania prawa odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika, pomimo planowanych wydatków w całości związanych i służących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego, w szczególności w zakresie, w jakim organ stwierdza, że realizowane przez M. nieodpłatne czynności stanowią jedynie okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują, natomiast zdaniem organu nie są to działania stricte komercyjne, gdyż nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez M.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia nieuznania w całości prowadzonej przez M. w Ł. (M.) działalności za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji również obowiązku stosowania przez M. proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2 a ustawy o VAT. Sądowi z urzędu znany jest wyrok WSA w Łodzi z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 434/20 oraz wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 897/21, zapadłe w zbliżonym stanie faktycznym, których argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości i przyjmuje za własną. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do ustawy o VAT dodane zostały, m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Zgodnie zaś z treścią art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Mając na uwadze brzmienie ww. przepisu należy wskazać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. W tym kontekście szczególnego znaczenia, nabiera rozróżnienie podstawowej działalności M. wynikającej z ustawy o muzeach i szczegółowo określonej w Statucie Wnioskodawcy od działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa o muzeach oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.). Celem podstawowym działań M., jako państwowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym M.) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. M. niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem M., jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, M. jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. W myśl art. 2 tej ustawy M. realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez: 1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; 2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; 3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; 4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 7) prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 10) prowadzenie działalności wydawniczej. Na podstawie art. 9 ustawy o muzeach, M. może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Z powołanych przepisów wynika zatem wprost, co trafnie podkreślił organ w zaskarżonej interpretacji, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podstawową działalnością prowadzoną przez M., a co więcej działalność tego rodzaju ma jedynie charakter fakultatywny i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. Statucie M. oraz ustawie o muzeach. Nie można zatem podzielić wyrażonego przez Wnioskodawcę stanowiska, że całokształt prowadzonej przez M. działalności gospodarczej i wszelkie działania podejmowane przez M. mieszczą się w definicji działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku strony nie każda działalność statutowa może zostać uznana za działalność gospodarczą. Ze złożonego wniosku jasno wynika, że M. prowadzi działalność odpłatną, osiągając przychody ze sprzedaży zbiorowych biletów wstępu, wstępu dla grup zorganizowanych w ramach zajęć związanych z działalnością edukacyjną, ze sprzedaży folderów wystawowych, działalności wydawniczej oraz działalność o charakterze nieodpłatnym, skierowaną do osób indywidualnych, zapewniającą bezpłatny wstęp do M., co wynika z § 12 Statutu i jest zgodne z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, mając za cel promowanie dziedzictwa kulturowego oraz edukacji historycznej. Jest to więc wynikający z ustawy obowiązek Muzeum, nienakierowany na osiąganie zysku. Tym samym nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że wszystkie czynności, jakie wykonuje i będzie wykonywać M. w ramach nieodpłatnych działań wpisują się w ramy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji za trafne uznać należy wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu, z którego wynika, że ponoszone przez M. wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem M .służą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza. A zatem w sytuacji, gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego M. winno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, zaś kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT winno obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organ wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. W sprawie nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. Wydana interpretacja prawa podatkowego zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zawierającym wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Sporna interpretacja w sposób jasny i precyzyjny określa rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska strony, zaś rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. mko