I FSK 897/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Muzeum T. [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 434/20 w sprawie ze skargi Muzeum T. [...] w L. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Muzeum T. [...] w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 listopada 2020 r., I SA/Łd 434/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Muzeum T. [...] w L. (dalej: "Muzeum", "strona") na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z 6 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, z uwagi na ocenę prawną oraz faktyczną wyrażoną w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z 1 lipca 2020 r., I FSK 1771/17, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W ocenie strony, Muzeum dokonuje zakupu towarów i usług służących wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej. Uchwalona w statucie muzeum nieodpłatność wstępu indywidualnego do muzeum nie zmienia celu dokonywanego zakupu towarów i usług przez wnioskodawcę. Usługa nieodpłatnego wstępu związana jest z prowadzoną przez muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i ma na celu promocję dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianie edukacji historycznej. Zdaniem zaś organu i sądu pierwszej instancji, nieodpłatne usługi indywidualnego wstępu do Muzeum, wynikające z uchwały Rady Miejskiej mają na celu realizację zadań statutowych, polegających – jak wskazał wnioskodawca - na promowaniu dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianiu edukacji historycznej. Tym samym działania te mieszczą się w pojęciu "do celów innych niż działalność gospodarcza" (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 7, 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej: "k.p.a.") przez orzekający w sprawie organ poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzenie i niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący - skutkujące uznaniem za zasadne stanowiska zawartego w indywidualnej interpretacji podatkowej, zgodnie z którym nieodpłatne usługi indywidualnego wstępu do Muzeum T. [...] w L. wykraczają poza cel wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, w sytuacji gdy dokładne i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy winno skutkować uznaniem, że bezpłatne wejście do Muzeum jest wykonywane w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona podmiotów, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum, jak również działania te przyczyniają się do zwiększenia obrotów Muzeum, co świadczy o tym, że nieodpłatność indywidualnego do Muzeum służy realizacji celu zarobkowego i wiąże się z prowadzeniem przez Muzeum działalności gospodarczej; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie będące wynikiem uznania, że usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a zatem nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu - w sytuacji gdy zgodnie z powołanym przepisem działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a nieodpłatność indywidualnego wejścia do Muzeum bezpośrednio przyczynia się do wzrostu obrotów Muzeum, a zatem służy realizacji celu zarobkowego i mieści się w zakresie ustawowego pojęcia "działalność gospodarcza", b) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r., poz. 902) poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania Muzeum minimum jeden dzień w tygodniu jest podyktowane uregulowaniami Ustawy i wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, co świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Muzeum, c) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy będące skutkiem uznania, że niektóre zakupy towarów i usług przez Muzeum mogą mieć związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, w związku z czym Muzeum jest zobowiązane do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniego wskaźnika proporcji - podczas gdy zastosowanie tego przepisu wobec Muzeum jest nieuprawnione, albowiem wszystkie formy działalności Muzeum - także nieodpłatność indywidualnego wstępu - są ściśle związane z działalnością gospodarczą, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza, a co za tym idzie, Muzeum nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący zrzekł się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. 4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.3. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty wskazane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, w ramach których zarzucono naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z tej przyczyny, że w niniejszej sprawie przepisy te nie miały zastosowania. Rozpoznana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, zaś zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do podatków stosuje się przepisy tej właśnie ustawy. Skoro przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w sprawie, to ani orzekające organy, ani sąd pierwszej instancji kontrolujący zaskarżoną interpretację indywidualną, nie mogły naruszyć przepisów tej ustawy. Jak już wyjaśniono powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny przez wzgląd na postanowienia art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Nie może też domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. 4.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że na obecnym etapie postępowania spór koncentruje się wokół uznania, czy umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania Muzeum (w przypadku wstępu indywidualnego) odbywa się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Właściwa kwalifikacja tego rodzaju usług wpływa zaś na to, czy rozliczając podatek naliczony Muzeum zobligowane jest stosować proporcję, o jakiej mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika. Artykuł 15 ust. 2 u.p.t.u. definiuje zaś działalność gospodarczą jako działalność obejmują wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu interpretacyjnego oraz sądu pierwszej instancji, że należy rozróżnić podstawową działalność Muzeum, wynikającą z ustawy o muzeach i szczegółowo określoną w Statucie Muzeum a działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa o muzeach oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.). Celem podstawowym działań Muzeum, jako państwowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. W myśl art. 2 tej ustawy Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez: 1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; 2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; 3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; 4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 7) prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 10) prowadzenie działalności wydawniczej. Na podstawie art. 9 ustawy o muzeach, Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Z ustawy o muzeach wynika zatem, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową Muzeum, a jedynie dodatkową, którą może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Jak słusznie więc uznał sąd pierwszej instancji, prowadzenie przez Muzeum działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u., ma charakter fakultatywny i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w § 14 Statutu. Główna działalność Muzeum opisana została w § 6 Statutu i jest to: konserwowanie i udostępnianie zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki L. i regionu, w tym: dzieł sztuki, dokumentów archiwalnych, umundurowania, broni, sztandarów, orderów, odznaczeń, medali, ikonografii, pamiątek patriotycznych oraz działalność wydawnicza. Muzeum prowadzi także działania o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie każda działalność statutowa będzie jednocześnie działalnością gospodarczą. Z wniosku strony wynika, że Muzeum prowadzi działalność odpłatną osiągając przychody ze sprzedaży zbiorowych biletów wstępu do Muzeum, wstępu dla grup zorganizowanych w ramach zajęć związanych z działalnością edukacyjną, ze sprzedaży wydawnictw, katalogów, folderów wystawowych oraz działalność nieodpłatną polegającą m.in. na bezpłatnym indywidualnym wstępie do Muzeum – co wynika z § 12 Statutu. Uregulowanie to ma źródło w art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach i ma na celu promowanie dziedzictwa kulturowego oraz edukacji historycznej. Jest to więc obowiązek Muzeum wynikający z ustawy, nienakierowany na osiągnięcie zysku. Podsumowując, zarówno ze wskazanych przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że skarżący prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną (opodatkowaną) działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 25 lipca 2019 r., I FSK 822/17; prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 16 stycznia 2020 r., I SA/Ke 431/19; publik. CBOSA). Wskazany przez autora skargi kasacyjnej wyrok WSA w Rzeszowie z 7 lutego 2017 r., I SA/Rz 1027/16, został uchylony wyrokiem NSA z 25 lipca 2019 r., I FSK 822/17. Tym samym prawidłowo organ zakwestionował pogląd strony, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. 4.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.). Zbigniew Łoboda Jan Rudowski Agnieszka Jakimowicz