I SA/Ke 431/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Muzeum w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z (...) nr (...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Muzeum w K. przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prowadzonej przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz obowiązku stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy, jest nieprawidłowe. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Muzeum wskazało, że jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Urząd Miasta K. Organizatorem Muzeum jako instytucji kultury jest Miasto K. Muzeum posiada osobowość prawną, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności opodatkowane i składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Do podstawowych zadań statutowych Muzeum należy: tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a w szczególności sprawowanie opieki nad zabytkami, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie kontaktu ze zbiorami, ukazywania wszechstronnej funkcji zabawy w tworzeniu podstaw kulturowego i społecznego rozwoju społeczności globalnych i lokalnych, a zwłaszcza polskich tradycji zabaw karskich na tle tradycji europejskiej i światowej, prowadzenie działalności wydawniczej i promocyjnej, współdziałanie ze społecznymi organizacjami kulturalnymi i związkami twórczymi z kraju i zza granicy. Muzeum wskazane cele statutowe realizuje poprzez: gromadzenie, katalogowanie, przechowywanie, zabezpieczanie i konserwację zabytków w zakresie kultury ludycznej, zabawkarstwa, dyscyplin związanych z zabawkarstwem i ludycznością, dawnym sportem, rekreacją, obrzędowością i różnorodnością kultury masowej, z jej formami wirtualnymi włącznie; urządzanie wystaw, pokazów, ekspozycji specjalistycznych w zakresie zabawkarstwa, obrzędowości, kolekcjonerstwa, modelarstwa oraz dziedzin artystycznych i eksperymentów w zakresie ludyzmu i ludyczności, tragiczności zabawy, edukacji, rekreacji i rehabilitacji przez zabawę itp.; organizację i prowadzenie prac badawczo-naukowych (w tym ekspedycji poznawczych i lub naukowych) zmierzających do rozwijania teorii zabawy i teorii czasu wolnego, również w ich interdyscyplinarnych aspektach; prowadzenie działalności edukacyjnej, wydawniczej, poradniczej; prowadzenie zajęć warsztatowych, metodycznych, sekcji i kół zainteresowań; udział w konkursach, przeglądach, festiwalach itp.; współdziałanie, inicjowanie i udział w wymianie kulturalnej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami, stowarzyszeniami, fundacjami i innymi organizacjami o celach dzielenia zbliżonych do celów działalności Muzeum. Muzeum realizując swe cele statutowe prowadzi działalność, która jest ściśle związaną z działalnością statutową, między innymi w zakresie: usług wystawienniczych i udostępniania zbiorów; sprzedaży własnych i obcych wydawnictw; sprzedaży artykułów zabaw karskich i modelarskich oraz pamiątek; usług konserwacji i renowacji artykułów zabawkarskich; usług związanych z organizacją dawnych zapomnianych zabaw dzieci i młodzieży; promocji i reklamy; poradnictwa w przedmiocie metod wychowania, edukacji i rehabilitacji dzieci i młodzieży przez zabawę i zabawkę. Podstawowa działalność statutowa Muzeum w zakresie gromadzenia, przechowywania eksponatów, urządzania wystaw i pokazów, a następnie udostępniania zbiorów jest bezpośrednio związana, a wręcz tożsama z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż biletów wstępu do Muzeum. Powyższe wynika z § 7 pkt 2 w związku z § 8 pkt 1 i 2 statutu Muzeum. To z kolei oznacza, że udostępnianie zbiorów do oglądania za odpłatnością jako sprzedaż biletów wstępu jest czynnością opodatkowaną podatkiem. Tym samym statutowa działalność Muzeum jest opodatkowana VAT. Źródłami przychodów odpłatnych Muzeum są przychody z tytułu: sprzedaży biletów wstępu na wystawy i ekspozycje stałe, czasowe oraz na koncerty, prowadzenia odpłatnych zajęć edukacyjnych w ramach stałej oferty skierowanej do grup zorganizowanych w formie warsztatów ukazujących między innymi wszechstronną funkcję zabawy w tworzeniu rozwoju kulturowego społeczeństwa z uwzględnieniem głównie polskich tradycji, sprzedaży pamiątek, zabawek, wydawnictw i innych artykułów w sklepiku muzealnym, wynajmu pomieszczeń, wypożyczania eksponatów, udostępnia powierzchni pod reklamę, usług ksero w dziale bibliotecznym itp. Powyżej wskazane przychody Muzeum są w całości przychodami opodatkowanymi VAT, gdyż są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (w tym oferujące usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Zgodnie z art. 4 pkt 1 lit. a ustawy z 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz.U.2015.184. ze zm.), Muzeum w zakresie działalności statutowej posiada status przedsiębiorcy. Oznacza to, że Muzeum niezależnie od publicznego charakteru wykonywanych zadań występuje w obrocie prawno-gospodarczym, w tym także międzynarodowym, jako przedsiębiorca wykonujący we własnym imieniu i na własny rachunek działalność. Muzeum swoją działalność statutową finansuje przede wszystkim środkami pochodzącymi z dotacji przedmiotowych i dotacji celowych otrzymywanych od organizatora, czyli z budżetu Miasta K. Dotacje podmiotowe od organizatora, tj. Urzędu Miasta K dotyczą pokrycia kosztów bieżącej działalności Muzeum, natomiast dotacje celowe dotyczą sfinansowania konkretnych działań albo wydatków inwestycyjnych. Otrzymywane dotacje stanowią źródło finansowania określone w przepisach dotyczących funkcjonowania instytucji kultury i w statucie Muzeum. Ceny biletów wstępu do Muzeum, a także innych odpłatnych czynności świadczonych przez Muzeum nie są uzależnione od wielkości otrzymywanych dotacji. Ceny świadczeń oferowanych przez Muzeum muszą być rynkowe i dostosowane do siły nabywczej społeczeństwa. Otrzymywane przez Muzeum dotacje na pokrycie kosztów działalności są niewystarczające, z tego względu wszelkie przychody (dochody) Muzeum uzyskane z prowadzonej działalności odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT przeznaczane są w całości na finansowanie działalności statutowej, w tym również na pokrywanie wydatków inwestycyjnych. Otrzymywane dotacje podmiotowe/celowe służą do: pokrywania części kosztów utrzymania istniejących obiektów i prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Dzięki otrzymywanym dotacjom Muzeum ma możliwość zwiększania liczby posiadanych obiektów/eksponatów muzealnych, należytego dbania i ulepszania stanu technicznego pomieszczeń muzealnych, a także finansowania innych działań, które również bezpośrednio wpływają na zwiększanie oferty płatnych usług oferowanych przez Muzeum. Muzeum w ramach swojej działalności statutowej prowadzi okresowo działania nieodpłatne. Wszystkie nieodpłatne akcje mają na celu promocję Muzeum i oferowanych przez nie usług i sprzedawanych towarów. W ten sposób akcje promocyjne przyczyniają się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Wszelkie działania nieodpłatne służą zachęceniu i wyrobieniu w świadomości szerokiego grona odbiorców zarówno dorosłych, dzieci i młodzieży nawyku odwiedzania Muzeum, a przez to zwiększania frekwencji w kolejnych latach. Muzeum jako czynny, zarejestrowany podatnik VAT, wykonujący czynności opodatkowane VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących działalności opodatkowanej. Również po 1 stycznia 2016 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT przepisów dotyczących stosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a-2h) Muzeum nie dokonało zmiany sposobu odliczenia podatku naliczonego przyjmując, że jako podatnik podatku od towarów i usług nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT i nie musi stosować przepisu art. 86 ust. 2a tej ustawy. Swoje stanowisko Muzeum opierało między innymi na interpretacjach organów podatkowych i sądów administracyjnych. Wnioskodawca uzupełniając wniosek podał, że nieodpłatne wstępy, nieodpłatne zwiedzanie oraz pozostałe nieodpłatne wydarzenia, o których mowa we wniosku, mają na celu popularyzowanie działalności Muzeum i zwiększenie jego przychodów, a także mają zachęcać do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz.U.2019.917) w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawcy stałe muzeów jest nieodpłatny. Pozostałe nieodpłatne zwiedzanie i nieodpłatne wydarzenia, przykładowo z okazji Dnia Dziecka, Dnia św. Mikołaja, Europejskiej Nocy Muzeów, Białej Nocy z okazji Dni Święta K. są inicjatywami własnymi i dobrowolnymi Muzeum, podejmowanymi w celu promocji i popularyzowania działalności Muzeum, będącymi zachętą dla osób do odwiedzenia Muzeum także w innym odpłatnym terminie. Muzeum nieopłatne świadczenia z okazji Dnia Dziecka organizuje raz w roku (nieodpłatnie tylko dzieci), z okazji Dnia św. Mikołaja - raz w roku, z okazji Europejskiej Nocy Muzeów - raz w roku, z okazji Białej Nocy w ramach Święta K. - raz w roku. Bezpłatny wstęp do Muzeum wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, ma miejsce raz w tygodniu w niedzielę (wstęp bez przewodnika). Bezpłatne ww. działania Muzeum finansowane są ze środków własnych, na które składają się przychody Muzeum pochodzące z bieżącej działalności operacyjnej oraz z dotacji podmiotowych. W ocenie wnioskodawcy Muzeum nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Skoro działalność Muzeum polegająca na odpłatnym udostępnianiu swych zbiorów jest usługą opodatkowaną VAT, a także ewentualna sprzedaż poszczególnych przedmiotów ze zbiorów Muzeum również będzie dostawą towarów opodatkowaną VAT, to tym samym działalność Muzeum należy uznać w całości za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu, zdaniem wnioskodawcy, całość dotacji wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej. Otrzymywane przez Muzeum dotacje (podmiotowe i celowe) nie dotyczą poszczególnych nieodpłatnych usług świadczonych przez wnioskodawcę i nie mają bezpośredniego wpływu na brak odpłatności dla ww. czynności. Zdaniem wnioskodawcy, skoro Muzeum prowadzi tylko działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. W ocenie wnioskodawcy działalność Muzeum jest w całości działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a świadczone przez Muzeum usługi oraz dostawa towarów nie korzystają ze zwolnienia od podatku. W tej sytuacji nie zachodzą sytuacje, o których mowa w pkt 8 pisma. W związku z powyższym opisem zapytano czy można uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (j.t. Dz.U.2018.2174. ze zm.) dalej "ustawa o VAT", a co za tym idzie Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a tej ustawy? Wnioskodawca przeanalizował szczegółowo regulacje ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a), definicji podatnika VAT (art. 15 ust. 1), działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a także art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/ WE z 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawierający definicję podatnika. W ocenie wnioskodawcy definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, by objąć całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. To właśnie stanowi wyraz powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. W tym kontekście bez znaczenia w sprawie pozostają przepisy ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U.2018.720 ze zm.) oraz ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U.2017.662 ze zm.), gdyż przepisy te nie mogą w żaden sposób wpływać na określenie, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz co jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a co nią nie jest. Żaden z przepisów ustawy o VAT nie daje podstaw do wyłączenia z zakresu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności statutowej muzeum oraz z kręgu podatników VAT - instytucji kultury np. muzeum, tylko z tego względu, że działalność muzeum nie jest nakierowana na osiąganie zysków. Zdaniem wnioskodawcy Muzeum w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku funkcjonuje w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny oraz, w celach zarobkowych. Nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum ("dzień bezpłatny’') oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby posiadane przez Muzeum, są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza. Nie została więc spełniona dyspozycja z art. 86 ust. 2a ustawy co oznacza, że Muzeum nie jest zobowiązane do ustalenia prewspółczynnika przy dokonywaniu rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Muzeum. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor wskazał na przepisy ustawy o VAT m.in. w zakresie rozliczania VAT w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem osobistej (art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 22) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015.2193) dotyczące samorządowych instytucji kultury. Podniósł, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy, którą to definicję szczegółowo przeanalizował. Dyrektor przeanalizował także przepisy ustawy o VAT zawierające definicję podatnika, dostawy towarów, świadczenia usług (art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2). W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. Stwierdzenie (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów w przypadku niektórych podatników. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie. Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy. Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U.2019.917) oraz ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U.2018.1983 ze zm.). Jednocześnie organ przywołał te przepisy. Trzeba wziąć pod uwagę, że zarówno z treści przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną). Cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań Wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością Muzeum oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie będzie realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w art. 2 ustawy o muzeach. Zainteresowany nie wskazał bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja Dnia Dziecka oraz Mikołajek, Europejskiej Nocy Muzeów, Białej Nocy, spotkań autorskich w celu promocji książek, organizowanych sporadycznie innych wydarzeń na dziedzińcu, będzie wykonywana wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Muzeum oraz że te działania nieodpłatne będą przyczyniały się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej z tytułu wstępu. Argumentacja wnioskodawcy wskazuje natomiast na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane. W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Następnie, w sytuacji gdyby wystąpiły czynności zwolnione od podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należałoby również zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 ustawy. Na powyższą interpretację Muzeum złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciło naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że nieodpłatne wydarzenia kulturalne organizowane przez Muzeum jako instytucję kultury są wydarzeniami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż wydarzenia te są świadczone zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jak i w ramach innej działalności niż działalnośc gospodarcza. W efekcie tej błędnej wykładni organ mylnie uznał, że Muzeum ma obowiązek stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Uzasadniając skargę strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo podniosła, że błędem jest przyjęcie kryterium, zgodnie z którym działania Muzeum realizujące cele statutowe nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, skoro przeważająca część działalności statutowej Muzeum, tj. udostępnianie zbiorów jest odpłatna i opodatkowana VAT (bilety wstępu) i nie jest kwestionowana jako działalność gospodarcza. Dyrektor ponadto wskazał, że sporne działania nieodpłatne Muzeum realizowane są zarówno w ramach działalności gospodarczej jaki i innej działalności, tj. realizacja celów statutowych. Dyrektor podziela w zasadzie stanowisko Muzeum, że działania nieodpłatne (tj. np. Dnia Dziecka oraz Mikołajek, Europejskiej Nocy Muzeów, Białej Nocy, spotkań autorskich w celu promocji książek, organizowanych sporadycznie innych wydarzeń na dziedzińcu) są realizowane w ramach działalności gospodarczej, a także jednocześnie w ramach "innej działalności". To natomiast zdaniem organu przesądza, że te działania należy uznać za inną niż gospodarcza działalność. W ocenie strony skarżącej takie rozumowanie jest obce dla systemu VAT. Czynności wykonywane przez podatnika VAT jeśli są uznane za działalność gospodarczą lub za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, to nie mogą być jednoczesne uznane za inną działalność (poza systemem VAT). Jednorodna czynność np. nieodpłatny wstęp do Muzeum z okazji Dnia dziecka, nie może być w drodze bliżej nieokreślonych zasad, czy "proporcji" kwalifikowana trochę do działalności gospodarczej, a trochę do innej działalności. Gdyby ten przykładowy wstęp do Muzeum przy okazji Dnia dziecka był odpłatny, to nie ulegałoby wątpliwości, że czynność ta byłaby działalnością gospodarczą podlegającą VAT. Zdaniem muzeum funkcjonuje ono w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny oraz w celach zarobkowych. Nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum ("dzień bezpłatny") oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby posiadane przez Muzeum są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza. Oznacza to, że Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą, z czym związany jest jednocześnie obowiązek (lub jego brak) stosowania przez podmiot art. 86 ust 2a ustawy o VAT. Odpowiedź na powyższe pytanie zależy natomiast od wyników rozważań, czy czynności nieodpłatne realizowane przez Muzeum w postaci: Dnia dziecka, Mikołajek, Europejskiej Nocy Muzeów, Białej Nocy, spotkań autorskich, wydarzeń na dziedzińcu, stanowią realizację zadań w ramach działalności gospodarczej, czy w ramach innej działalności. W skardze strona stwierdziła, że cała prowadzona przez nią działalność wskazana w opisie sprawy wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej. Muzeum nie jest zatem zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podtrzymując argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślono, że bez znaczenia pozostają w sprawie przepisy ustaw o muzeach oraz o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albowiem nie mogą one wpływać na określenie, kto jest podatnikiem podatku VAT oraz co jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej nieodpłatne działania Muzeum towarzyszą działalności gospodarczej, albowiem mają za zadanie promowanie i propagowanie działalności Muzeum. Z kolei zdaniem DKIS, w świetle opisanego stanu faktycznego nie można uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Gdyby wystąpiły czynności zwolnione od podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należałoby również zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie jest prawidłowe, a tym samym zarzucane przez skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015, poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do ustawy o VAT dodane zostały, m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Sądu powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami są zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Poza działalnością gospodarczą pozostaje, np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa (por. wyrok WSA w Lublinie z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17, wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h, ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, a dotyczące częściowego odliczenia podatku. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Przenosząc powyższe na stan rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak również realizuje działalność statutową w formie Muzeum. Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Celem podstawowym działań Muzeum, jako państwowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane przez wnioskodawcę nieodpłatne czynności, wskazane we wniosku tj.: Dzień dziecka, Mikołajki, Europejska Noc Muzeów, Biała Noc, spotkania autorskie, wydarzenia na dziedzińcu, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. W odniesieniu zatem do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, stanowiących czynności statutowe, organ prawidłowo wskazał w interpretacji, że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum. Jednocześnie organ zaznaczył, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach, w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy - ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością Muzeum. Prawidłowo organ wskazał, że podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Dokonując analizy sprawy organ wziął pod uwagę to, że zarówno ze wskazanych przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że skarżący prowadzi działalność statutową, ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną). Tym samym prawidłowo organ zakwestionował pogląd wnioskodawcy, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna. Zgodnie z treścią art. 9 ustawy o muzeach – muzeum może prowadzić jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu sfinansowania działalności określonej w art. 2. Z przywołanego przepisu wynika, że działalność gospodarcza jest działalnością dodatkową i do tego prowadzoną w celu finansowania działalności określonej w art. 2 ustawy o muzeach. Jak już wcześniej wskazano podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną - kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane przez Wnioskodawcę nieodpłatne czynności: Dzień dziecka, Mikołajki, Europejska Noc Muzeów, Biała Noc, spotkania autorskie, wydarzenia na dziedzińcu, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. A zatem, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum. W tym miejscu, należy także zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach - w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy - ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością statutową Muzeum. Nieodpłatne działania mają na celu promocję Muzeum, popularyzowanie działalności Muzeum, zachęcenie do większej aktywności w poznawaniu oferty instytucji, jak również zachęcenie do korzystania z dóbr kultury. Oznacza to, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna - nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. W przypadku wskazanych przez wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, wnioskodawca przede wszystkim realizuje zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzeum). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej, Muzeum, jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji, powinno stosować prewspółczynnik. W związku z powyższym, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, organ właściwie ocenił, że Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. W ocenie Sądu, choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań, wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością Muzeum oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie realizuje przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. Skarżący nie wskazał bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja powyżej wskazanych bezpłatnych działań jest wykonywana wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Muzeum, oraz że te działania nieodpłatne będą przyczyniały się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Charakterystyka ww. czynności wskazuje natomiast na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje zostają powołane. Końcowo raz jeszcze należy podkreślić, że z ustawy o muzeach wynika, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową strony, a jedynie dodatkową, którą skarżąca może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które podatnik realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę ma zatem charakter fakultatywny (akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w statucie lub regulaminie (art. 6 ust. 2 pkt 7 oraz art. 6 ust. 6 ustawy o muzeach). Nie można tym samym podzielić argumentacji skarżącego jakoby należało pominąć uregulowania zawarte w ustawach o muzeach i organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawy te zawierają bowiem przepisy określające cel i przedmiot działalności Muzeum jako jednostki organizacyjnej nie nastawionej na osiąganie zysku. W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo ocenił, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 15 ust. 1, ust 2 i ust 3 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należy uznać za niezasadne. Jednocześnie Sąd wskazuje, że stanowisko takie jak w niniejszej sprawie zostało wyrażone, m.in. w wyrokach: WSA w Poznaniu z 23 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 296/18 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Go 644/19. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.