I SA/Łd 508/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz pełnomocnika skarżącego adwokata P. S. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności również własnej decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającej C. M. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] r. wskazaną powyżej decyzję wymiarową w następstwie ustalenia, iż podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający m.in. z faktury wystawionej w dniu 27 listopada 1999 r. przez P.P.H.U. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Ł.. Organ podatkowy ocenił, że wymieniona spółka była podmiotem nieistniejącym w rozumieniu § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), a w konsekwencji nabywca usług udokumentowanych sporną fakturą VAT, nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy przedstawioną powyżej decyzję organu pierwszej instancji. Następnie podatnik podjął próbę wyeliminowania niekorzystnej decyzji wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji. Z kolei pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. podatnik wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji tego organu z dnia [...] r. stwierdzając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem wnioskodawcy decyzje dotyczące zobowiązań za wrzesień 1999 r. oraz październik i listopad tego roku, zostały wydane na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, sprzecznego z faktami przedstawionych przez podatnika. Wnioskodawca podniósł, że Spółka "A" złożyła zgłoszenie aktualizacyjne informując organ podatkowy o zmianie w zakresie siedziby spółki i właściwości urzędu skarbowego. Podatnik podniósł, że Spółka złożyła deklarację za listopad 1999 r., nie została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług zatem była uprawniona do wystawienia faktury. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów zawartych we wniosku, a także w odwołaniu złożonym od decyzji z dnia [...] r. W motywach rozstrzygnięć wskazał na zasadę stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych. Wyjaśnił, że decyzje ostateczne mogą być wyeliminowane z obrotu prawnego m.in. w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności, zaś jedną z przesłanek nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "o.p.". Organ przyjął, że pojęcie rażący to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny oczywisty, niewątpliwy i bezsporny, natomiast rażące naruszenie prawa ma miejsce, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu przyznano prawo lub go odmówiono, lub też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono ów obowiązek. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Podał, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. Wskazał, że numer identyfikacji podatkowej dla Spółki "A" wygenerowano w Urzędzie Skarbowym Ł. w dniu 29 marca 1993 r. Z dniem 1 stycznia 2000 r. Spółka dokonała zmiany powodującej zmianę właściwości organu podatkowego. W jej wyniku właściwy dla Spółki stał się Urząd Skarbowy Ł.-P. W dniu 17 października 2000 r. Spółka dokonała kolejnej zmiany swojej siedziby wskazując w zgłoszeniu aktualizacyjnym adres we W. i tamtejszy urząd skarbowy jako właściwy organ podatkowy. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. wynika, że pod wskazanym w zgłoszeniu adresem Spółka nigdy nie wykonywała działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie wynajęła lokalu wskazanego w zgłoszeniu jako adres siedziby Spółki. Administrator budynku oświadczył bowiem, że 23 maja 2000 r. Spółka podpisała umowę dzierżawy lokalu, jednak reprezentant Spółki nigdy nie stawił się w umówionym terminie i nie nastąpiło przekazanie lokalu Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również że w listopadzie 1999 r. organem właściwym dla Spółki był Urząd Skarbowy Ł., do którego Spółka miała obowiązek złożyć deklarację VAT-7 i uiścić podatek, czego nie uczyniła. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że wystawca faktury był podmiotem nieistniejącym, co spowodowało, że odbiorca faktury nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji zaś decyzja określająca wysokość zobowiązania za listopad 1999 r., jest zgodna z prawem. Podatnik wniósł jedną skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymierzających wysokość zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik i listopad 1999 r., w której zarzucił, że wszystkie rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi wskazał m.in. na problemy zdrowotne. Na rozprawie pełnomocnik podatnika oświadczył, że skarżący nie posiada wiedzy prawniczej i wnosi by jako uzasadnienie skargi potraktować odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, które stanowi załącznik skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi uzasadniając swoje stanowisko tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. O jej uwzględnieniu przesądziły jednak inne argumenty niż przedstawione w skardze. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie znaczenie, jakie organ przypisuje terminowi rażące naruszenie prawa. Z całą pewnością jest to naruszenie oczywiste, dające się z łatwością stwierdzić przez zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prawa. Takie rozumienie rażącego naruszenia prawa jest powszechnie akceptowane (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz" LexisNexis W-wa 2009, wydanie 5 str. 857 i nast.). Rażące naruszenie prawa może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów regulujących postępowanie podatkowe, pod warunkiem, że jest to wada tkwiąca w samej decyzji (ibidem, str. 859 a także J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Unimex, Wrocław 2009, str. 977). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 o.p. zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy czym wadliwość ta ma zdaniem Sądu charakter oczywisty. Konsekwencją powyższego było błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego - § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w oparciu o który zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę z o.o. "A". Stosownie do przywołanego przepisu rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe przyjęły, że wystawca faktury – Spółka z o.o. "A" jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu cytowanego powyżej § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. W ocenie Sądu powyższa ocena nie przystaje do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i z tej przyczyny jest rażąco dowolna. Organ podatkowy nie ustalił bowiem żadnej okoliczności faktycznej, która świadczyłaby, że wystawca faktury był podmiotem nieistniejącym w dacie sporządzenia spornej faktury, tj. 27 listopada 1999 r. Nie przesądzając, czy zmiana siedziby przez spółkę będącą wystawcą faktury wskazuje, że taka spółka jest podmiotem nieistniejącym, należy zauważyć, że kolejne zmiany w tym zakresie miały miejsce już po dacie wystawienia spornej faktury. Pierwsza zmiana miała miejsce w dniu 1 stycznia 2000 r., zaś kolejna w dniu 17 października 2000 r. Także zawarcie umowy wynajmu lokalu we W., gdzie miała mieścić się siedziba Spółki, nastąpiło dopiero w maju 2000 r. W ocenie Sądu, aby skutecznie poważyć prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący, organ podatkowy powinien wykazać, że wystawca faktury nie istniał w dacie gdy fakturę wystawiono. Jeśli wystawca faktury w okresie późniejszym wykazywał cechy podmiotu nieistniejącego, to nie ma to znaczenia przy ocenie prawa do odliczenia z faktur wystawionych wcześniej. Nieistnienie wystawcy faktury nie może bowiem oddziaływać retroaktywnie a przy tym negatywnie na sytuację prawną nabywców towarów i usług od takiego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie jedyną okolicznością zbliżoną pod względem czasu do daty wystawienia zakwestionowanej faktury, na którą wskazał Dyrektor Izby Skarbowej dowodząc, że wystawca jest podmiotem nieistniejacym, jest fakt iż Spółka "A" nie złożyła deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. i nie zapłaciła wynikającego z tego tytułu podatku. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 705/08 (wyrok dostępny w pod adresem www.nsa.gov.pl oraz w bazie orzeczeń LEX nr 552170), zgodnie z którym W odniesieniu do wyrażenia "podmiot nieistniejący" z pewnością da się powiedzieć, że nie będzie to podmiot, który nie składa deklaracji podatkowych. Mając na względzie te dwie kategorie podmiotów wymienione w tym przepisie ustalenia organów winny najpierw dotyczyć tych okoliczności, które stwierdzają, czy podmiot w ogóle istnieje, czy nie. Z nieistniejącym mamy do czynienia wtedy, gdy podawane są dane niemające żadnego odpowiednika w rzeczywistości. Najczęstszym, typowym przypadkiem jest wypełnianie rubryk druku faktury wymyślonymi nazwiskami, nazwami, podawanie adresów nie istniejących budynków. Gdyby oprzeć ocenę, że podmiot nieistniejący to taki, który nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, to każdy podatnik, który nie składa deklaracji podatkowych i nie płaci podatku byłby podmiotem nieistniejącym. Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę z o.o. "A", w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, nastąpiło w następstwie rażąco dowolnej oceny, wykraczającej daleko poza granice zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), które to dowody zostały zebrane z naruszeniem nakazu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.) i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). t.n.