I SA/Łd 509/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., odmawiającą – w trybie wznowienia postępowania – uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającej A sp. z o.o. (dalej: spółka) w Ł. zobowiązanie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-sierpień, październik-grudzień 2009 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za wrzesień 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że od decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r. nie wniesiono odwołania i stała się ona ostateczna w dniu 16 grudnia 2015 r. Pismem z dnia 1 października 2018 r., pełnomocnik spółki złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2015 r., powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.). Z uwagi na brak przeszkód formalnych, postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wznowił postępowanie i decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał m. in., że dla uznania danej okoliczności lub dowodu za dające podstawy do wznowienia postępowania, muszą one: 1) cechować się nowością, tzn. muszą być nowoodkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, co oznacza, że nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Podstawowym powodem złożenia wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie było dostarczenie przez stronę "dokumentów kosztowych spółki" - kopii faktur, które nie zostały przedstawione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Zdaniem spółki ujawnienie tych dokumentów spełnia przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Oceniając powyższe stanowisko organ wskazał, że spółka wezwana w toku postępowania wymiarowego do złożenia i dostarczenia dokumentacji, nie przejawiła w tym zakresie aktywności, a ponadto na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy w dalszym ciągu nie przedłożyła żadnej ewidencji rachunkowej, czy też dokumentów źródłowych. Skutków postawy strony (zaniechań) polegającej na nieprzedstawieniu dokumentacji podatkowej, nie można przerzucać na organy podatkowe, tym samym, czynić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej uwzględniającej ten fakt. Ponadto organ nadmienił, że pełnomocnik strony okazał jeden segregator dokumentów za okres I-V 2009 r., lecz nie zostawił go do oceny organowi podatkowemu. Z treści wniosku wznowieniowego wynika, że dokumenty powołane jako podstawa wznowienia, istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, a do ich wydania strona była wielokrotnie wzywana w trakcie trwania postępowania podatkowego, co jest okolicznością bezsporną. Strona nie uczyniła jednak nic, aby dokumenty te przedłożyć organowi podatkowemu, argumentując to koniecznością ich "skompletowania". Oznacza to, że strona wiedziała o ich istnieniu i dysponowała nimi, lecz świadomie się nimi nie posłużyła. Organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2009, wobec nieprzedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków - nie mógł ich zweryfikować. Taka weryfikacja jest jednak domeną postępowania zwyczajnego. Jest to element postępowania dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. obowiązku poszukiwania i zbierania dowodów, które strona sama powinna posiadać i dostarczyć (a takimi są niewątpliwie dokumenty rachunkowe gromadzone przez podatnika) nie można przerzucić na organy podatkowe prowadzące postępowanie. Końcowo organ zauważył, że gdyby każdy "odzyskany" przez podatnika po kilku latach od zakończenia postępowania podatkowego dowód (który umyślnie nie przedkładał w toku postępowania zwyczajnego, bądź celowo zataił, choć daje prawo do odliczenia, z którego strona nie skorzystała) stanowić miał podstawę i przesłankę do wzruszenia decyzji ostatecznej, to prowadziłoby to wręcz do obstrukcji procesowej organu podatkowego, który z powodu pojedynczego dostarczonego/odtworzonego dokumentu musiałby prowadzić postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A sp. z o.o. w Ł., która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez uchylenie się od przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. posiadania przez spółkę przedłożonych dowodów na dzień wydania decyzji z [...] maja 2015 r., rodzaju posiadanych dokumentów, okresów rozliczeniowych, których dotyczyły posiadane dokumenty oraz powodów ich nieprzedłożenia w postępowaniu podatkowym; 2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w sprawie przybrała postać oceny dowolnej, zwłaszcza przez uznanie, że: - spółka dysponowała przedłożonymi dokumentami na etapie postępowania podatkowego, podczas gdy organ nie zweryfikował czy dokumenty, które posiadał M. w dniu 6 sierpnia 2015 r. były tożsame z tymi złożonymi wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, zwłaszcza, że dokumenty posiadane przez A. M., jak stwierdził organ, były niekompletne i dotyczyły jedynie okresu I-V 2009 r.; - skarżąca świadomie zrezygnowała z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie może zostać przesądzone z uwagi na brak przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność; - skarżąca umyślnie nie przedkładała w toku postępowania zwyczajnego dokumentów źródłowych, co nie zostało w jakikolwiek sposób udowodnione; 3) art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie z góry założenia, że w sprawie nie jest możliwe ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena merytoryczna przedłożonych nowych dowodów, nawet przy zaistnieniu przesłanki wznowieniowej, podczas gdy istotą wznowienia postępowania jest merytoryczne rozpoznanie zgromadzonego materiału dowodowego, które pierwotnie, na skutek okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 O.p. nie zostało prawidłowo przeprowadzone; 4) art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji ostatecznej, pomimo wystąpienia przesłanki wznowieniowej - wyjścia na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję; 5) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Przesłanki te mają charakter kwalifikowany, a ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podobnie, charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1190/09 i I GSK 1161/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2010 r., I SA/Sz 417/10 – publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organ wznowił postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jak wynika z orzecznictwa i doktryny, w postępowaniu wznowieniowym strona może się powoływać tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Natomiast nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13 oraz z 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, z 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3261/16, a także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela. Jakkolwiek faktycznie, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje na nowe okoliczności lub dowody, które nie były znane organowi, nie odnosząc się wprost do stanu wiedzy stron - należy jednak zwrócić uwagę, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". W ocenie Sądu zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane stronie w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji, bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji lub też ponowne rozpoznanie odwołania w sytuacji gdy strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Z treści wniosku wznowieniowego w niniejszej sprawie wynika, że dowody powołane jako podstawa wznowienia istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Notabene do ich przedłożenia strona była wielokrotnie wzywana w trakcie postępowania wymiarowego (okoliczność bezsporna), nie czyniąc zadość żądaniu organu, argumentując koniecznością ich skompletowania. Powyższe oznacza, że strona dokumentami tymi dysponowała, a w każdym razie - miała wiedzę na temat ich istnienia. Zdaniem Sądu, skoro strona miała wiedzę o istnieniu powoływanych dowodów, to nawet gdyby w toku postępowania wymiarowego nie była w ich posiadaniu, a uzyskała je dopiero po zakończeniu tego postępowania – nie może na takich dowodach opierać wniosku o wznowienie postępowania. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w toku postępowania w trybie zwykłym strona ma prawo żądania przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Dotyczy to również takich dowodów, którymi strona nie dysponuje, lecz ma wiedzę o ich istnieniu. W omawianej sprawie organ trafnie odczytał, że skarżąca zmierza w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Byłoby to bowiem naruszeniem zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach. W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organu nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), gdyż nieuwzględnienie wniosku strony nie może być utożsamiane z prowadzeniem postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Nie doszło również do naruszenia art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – gdyż organ prawidłowo ocenił, że w omawianym stanie faktycznym nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżącej stanowisko organu prowadzi do absurdalnego wniosku, że celem ewentualnego nieprzedłożenia dokumentów było wygenerowanie większego zobowiązania podatkowego, co w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie wytrzymuje krytyki. Zdaniem Sądu natomiast strona nie zadbała o swoje interesy w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym, czego nie można już konwalidować w postępowaniu nadzwyczajnym. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. dc