I SA/Łd 511/21

Dnia 19 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 roku sprawy ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku VAT za okres od listopada 2015 roku do marca 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 511/21 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r., którą określono L. T.: wysokość zwrotu podatku VAT za listopad 2015 r. i styczeń 2016 wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do odliczenia w następnych okresach oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty i marzec 2016 r.. Z akt sprawy wynika, że w L. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C w okresie od listopada 2015 r. do marca 2016r. dokonywał m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ziemniaki, buraki ćwikłowe, cebula, cebula czerwona, kapusta włoska) udokumentowanej 99 fakturami, na łączną wartość 1.443.796,03 zł, na rzecz kontrahentów węgierskich: A oraz B. Organ pierwszej instancji uznał, że wskazani kontrahenci węgierscy nie byli rzeczywistymi odbiorcami towaru wywiezionego na terytorium Węgier w ramach WDT, a zatem nie było podstaw do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku określił w podatku VAT za poszczególne miesiące od listopada 2015 r. do marca 2016 r. wysokość zwrotu podatku, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższą decyzję wskazał, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku VAT za listopad 2015 r. nie uległo przedawnieniu. Wprawdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r., zgodnie z ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zakończyłby bieg z upływem dnia 31 grudnia 2020 r., to 3. Listopada 2020 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie L. T., o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od IX.2015 r. do III.2016 r., polegające na tym, że w okresie od września 2015 r. do kwietnia 2016r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT w podmiocie C, wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września 2015 r. do marca 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wynikającym z ujęcia w nich 115 faktur wystawionych przez C z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów - płodów rolnych, węgierskim kontrahentom: firmie A oraz B o łącznej wartości netto 1.685.405,41 zł i ze stawką 0% VAT, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskutek czego zaniżono podatek VAT na łączną kwotę 80.353 zł, narażając w ten sposób Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej wysokości 45.061 zł oraz na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie 22.579 zł, które to kwoty łącznie stanowią małą wartość. Poza tym NUS w Ł. pismami z 4 listopada 2020 r. skierowanymi do: podatnika (doręczono 5 listopada 2020 r.) i pełnomocnika (doręczono 4 listopada 2020 r.), skutecznie zawiadomił w trybie art. 70c o.p. zarówno podatnika jak i jego pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 3 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia podatkowego w podatku VAT za okres od września 2015 r. do marca 2016 r.. DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że z przedłożonej ewidencji nabyć VAT za listopad 2015 r. wynika, iż L. T. dokonał nabycia na łączną kwotę netto 379,22 zł i podatek VAT 23% 87,22 zł wystawioną przez D spółkę z o.o. Przedmiotem nabycia był wentylator WOKS 300 i kratka RKZ 300 (1 sztuka). Urządzenia zostały zamontowane w magazynie pod adresem B. 65 i są wykorzystywane w 50% do działalności gospodarczej, a w 50% do działalności rolniczej. W związku z powyższym w listopadzie 2015 r. strona miała możliwość odliczenia jedynie 50% podatku VAT wynikającego z ww. faktury. Powyższa nieprawidłowość wpłynęła na zawyżenie wartości wykazanych nabyć w listopadzie 2015 r.. Poza tym w grudniu 2015 r. zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez D na wartość netto 771,69 zł i podatek VAT 23% 177,49 zł oraz na wartość netto 115,84 zł i kwotę podatku VAT 23% 26,64 zł, a przedmiotem nabycia były odpowiednio wentylator WOKS 200 (2 sztuki) i regulator prędkości ARW 1,5 IP30 (1 sztuka) oraz kratka RKŻ 300 (2 sztuki).. Urządzenia zostały zamontowane w magazynie pod adresem B. 65 i są wykorzystywane w 50% do działalności gospodarczej, a w 50% do działalności rolniczej. W związku z powyższym w grudniu 2015 r. strona miała możliwość odliczenia jedynie 50% podatku VAT z ww. faktury, a powyższa nieprawidłowość wpłynęła na zawyżenie wartości wykazanych nabyć w grudniu 2015r. Wobec powyższego naruszono zapis art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Ponadto stwierdzono, że na przedłożonej w trakcie kontroli fakturze VAT wystawionej na rzecz firmy E, dotyczącej sprzedaży ziemniaków w ilości 24 ton wskazano wartość 2.976,00 Euro. Organ podatkowy pierwszej instancji, biorąc pod uwagę zapis art. 31a ustawy o podatku VAT, dokonał przeliczenia waluty Euro według średniego kursu NBP ustalonego na dzień 22.02.2016 r., tj. według kursu 4,3655 co dało kwotę 12.991,73 zł. Do ww. faktury przedłożono list przewozowy CMR, na którym widnieją podpisy nadawcy, przewoźnika i odbiorcy. Przedmiotowa sprzedaż nie została wykazana w ewidencji sprzedaży VAT luty 2016 r., a tym samym podatnik naruszył przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa nieprawidłowość wpłynęła na zaniżenie sprzedaży. Ujawnione w trakcie postępowania ww. nieprawidłowości nie są kwestionowane. Nadto DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dokumenty przedłożone przez podatnika nie pozwoliły uznać, że dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz węgierskiej firmy A oraz B. Dodano, w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dokonania wywozu przez stronę towaru z terytorium kraju na terytorium Unii Europejskiej, kwestionowane jest natomiast dostarczenie towarów do faktycznego odbiorcy wskazanego na fakturach. W ocenie organów podatkowych zeznania kierowców, którzy świadczyli usługi przewozu towarów z Polski do Węgier nie potwierdzają, iż przewożony towar został przetransportowany do faktycznego nabywcy uwidocznionego na fakturach. Z treści zeznań kierowców wynika, że towar był przetransportowany pod bliżej niesprecyzowany adres oraz, że nie wiadomo również było kim były osoby odbierające towar. Przedłożone przez podatnika dokumenty nie potwierdzają, iż wskazane na fakturach towary zostały dostarczone do nabywców wskazanych na przedmiotowych fakturach , co wynika to z następujących faktów: 1. Węgierska administracja podatkowa poinformowała, iż firma A nie jest firma wiarygodną i posiada cechy znikających podatników. Węgierska administracja podatkowa ma podejrzenia, że żadna działalność gospodarcza nie jest i nie była prowadzona pod zarejestrowana siedzibą. Ponadto firma nie ma magazynu oraz brak jest informacji odnośnie prowadzonej przez firmę działalności. A za przedmiotowy okres złożyła deklaracje VAT bez żadnych danych (deklaracja zerowa), natomiast za późniejsze okresy nie zostały złożone żadne deklaracje. Ponadto siedziba firmy była udostępniana przez firmę świadczącą usługi udostępniania adresu siedziby (adres wirtualny, skrzynka pocztowa). Nie ma tam możliwości rozładowywania lub składowania towarów. Pod adresem wskazanym w rejestrach można znaleźć magazyny, lecz podczas wizyty nie znaleziono tam firmy. Nie można było zidentyfikować miejsca rozładunku. Węgierska administracja podatkowa poinformowała również, iż nie posiada żadnych informacji odnośnie przemieszczania towarów. Ponadto A nie zarejestrowała żadnych lokali lub magazynu, nie posiada żadnych aktywów. 2. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że nabywca towaru A weszła w posiadanie sprzedanego towaru. Dowodu takiego nie mogą stanowić również przedłożone międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, gdyż z ich treści nie wynika kto był odbiorcą towarów. W miejscu na podpis i stempel odbiorcy znajdują się pieczątki firmy A 6 i nieczytelne podpisy 3. 3. Podatnik nie udokumentował dostarczenia towarów nabywcy, tj. firmie A co jest warunkiem koniecznym uznania dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Tym samym przedłożone dowody w żaden sposób nie uprawdopodobniają, że towary zostały dostarczone do firmy A Zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. dokumentacja okazana przez podatnika wskazuje, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski na terytorium Węgier, nie potwierdza natomiast, że jego rzeczywistym nabywcą był wskazany na fakturze podmiot prowadzący działalność pod adresem siedziby wskazanym na fakturze. 4. Odnośnie firmy B poinformowano, że firma ta złożyła swoje deklaracje podatkowe z zerowymi danymi; złożone deklaracje są informacjami podsumowującymi, a dane z informacji podsumowujących są zarejestrowane w systemie VIES; dane z informacji podsumowujących powinny być dopasowane z danymi z deklaracji VAT, lecz w tym przypadku nie zostało to wykonane; dane z informacji podsumowujących nie nakładają obowiązku zapłaty VAT; węgierska firma nie zadeklarowała VAT, żaden VAT nie został zapłacony odnośnie tego nabycia; pod adresem siedziby firmy (siedziba fumy świadczącej usługi udostępniania adresu siedziby), węgierska firma nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej; zakończyła swoją działalność gospodarczą w listopadzie 2016 r. i rozpoczęła swoją działalność gospodarczą ponownie w styczniu 2017 r.; w kwietniu 2017 r. węgierska administracja podatkowa wszczęła środek tymczasowy i zabezpieczający wobec węgierskiego podatnika, wówczas węgierska firma zakończyła swoją działalność; działalność dotycząca zamówień została przeniesiona na firmę F Poza tym zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wykazane zostało, że strona nie działała w dobrej wierze, bowiem zmiana nazwy firmy kontrahenta oraz zmiana numeru NIP, jest okolicznością która powinna wzbudzić podejrzenie strony odnośnie prawidłowości zawieranych z danym kontrahentem transakcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby strona w dacie dokonania transakcji sprawdzała i weryfikowała stan faktyczny dotyczący adresu siedziby działalności gospodarczej lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz infrastruktury żadnego z ww. kontrahentów, tj. firm B i A. Ponadto oprócz zeznań świadka i twierdzeń strony, z których wynika, iż podatnik potwierdził status ww. firm, jako podatników VAT-UE w systemie VIES, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby strona w dacie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonała sprawdzenia statusu podatnika. Co istotne strona w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, iż w dacie dokonania spornych transakcji dokonała sprawdzenia statusu podatnika, tj. czy wykonała obowiązek wynikający z art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Poza tym system EKAER służy do deklarowania przebiegu usług i wskazania kontrahentów, jednakże samo posiadanie i wskazanie na nr EKAER nie jest dowodem, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz konkretnego nabywcy rzeczywiście nastąpiła. Brak dochowania należytej staranności, potwierdza brak weryfikacji przez stronę numerów EKAER. Za weryfikację nie można bowiem uznać, uzyskanie w trakcie rozmowy telefonicznej numerów EKAER i przedłożenie w toku prowadzonych postępowań podatkowych zestawienia - wykazu transportów płodów rolnych zarejestrowanych w systemie EKAER. Wobec powyższego organ stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez L. T. na rzecz A oraz B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firma ta, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej przez co nie mogła uzyskać prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ podkreślił, że podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających, że towar został dostarczony do węgierskiego nabywcy wskazanego w fakturach, tak aby mógł on rozporządzać nim jak właściciel. Organ nie kwestionuje faktu wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, niemniej jednak transakcje te nie mogą być uznane za WDT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki materialne wskazane w art. 13 ustawy o VAT. Analogiczny warunek wynika z art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Miejscem dostawy towarów wysyłanych/transportowanych jest Polska. Zatem stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT stawka podatku winna wynosić 5%. W skardze L. T. zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie, że L. T. nie zachował należytej staranności, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedsięwziął takie działania weryfikacyjne, jakie wymagane były w danych okolicznościach oraz uznanie, że sprzedawany towar nie dotarł do nabywców, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika bezsprzecznie, że towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do ich nabywców, co jest skutkiem oparcia materiału dowodowego na szczątkowych informacjach uzyskanych od zagranicznej administracji podatkowej bez uzyskania od zagranicznych organów podatkowych dowodów, z których wywodzi się nierzetelność kontrahentów L. T., co wynika z wyciągnięcia nieprawidłowych wniosków z przesłuchań świadków na okoliczność wywozu towarów i ich dostarczenia do zagranicznych kontrahentów, w szczególności uwzględniwszy praktykę obrotu towarami danego rodzaju, co jest następstwem niezbadania praktyki funkcjonującej przy transgranicznych dostawach warz5w, w szczególności zaniechania przesłuchania kierowców na tę okoliczność; - art. 210 § 4 o.p., poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności niewskazanie, jak należało udokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, by zachowane zostały warunki do zastosowania stawki 0% w tym zakresie; - art. 70 § 1 o.p. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez niezastosowanie oraz wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2015 r., z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego,w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 o.p. w celu osiągnięcia korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania spraw, nieograniczonego terminem przedawnienia, a tym samym uznania za skuteczne zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; - art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 4 poprzez niezastosowanie oraz wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r., gdyż brak jest podstaw do utożsamiania zajęcia zabezpieczającego z zajęciem egzekucyjnym, wobec czego prowadzenie postępowania zabezpieczającego nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zajęcia zabezpieczające zostały dokonane po upływie terminu przedawnienia za listopad 2015 r., względnie wskutek bezpodstawnego prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, w celu przerwania biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 o.p. w celu osiągnięcia korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania spraw, nieograniczonego terminem przedawnienia; - art. 70 § 1 o.p. w zw. art. 70 § 6 pkt 4 o.p., poprzez niezastosowanie oraz wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r., gdyż doręczenie zarządzeń zabezpieczenia miało miejsce po upływie terminu przedawnienia za listopad 2015 r., względnie: bezpodstawnego prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, w celu przerwania biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 o.p. w celu osiągnięcia korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania spraw, nieograniczonego terminem przedawnienia; - art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez odbiorcę towarów, podczas gdy istnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez nabywcę towarów, o których podatnik nie wiedział i - przy należytej staranności - nie mógł wiedzieć, nie stanowi podstawy do odmowy prawa do zastosowania stawki 0%; - art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L.2006.347.1) interpretowanego w świetle zasady proporcjonalności, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zachowania należytej staranności, a w konsekwencji zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonywanej na hurtowym rynku warzyw, konieczne jest przedsięwzięcie takich czynności weryfikacyjnych, które wykraczają poza standard, praktykowany w tej branży, podczas gdy weryfikacja kupującego w systemie VIES, sprawdzanie, czy transportom nadawane są numery EKAER oraz dokonywanie głównie rozliczeń bezgotówkowych świadczy o zachowaniu należytej staranności; - art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu innych dowodów niż dokumenty przewozowe przy badaniu, czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co jest rezultatem opisanych wyżej naruszeń; - art. 5 ust. 1, w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię prowadzącą do uznania, że gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, zakwestionowana transakcja powinna zostać opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, podczas gdy dana transakcja powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - zwanej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna w zakresie zarzutów naruszenia art.70 § 1 O.p w zw. z art.70 § 6 pkt.1 O.p i art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 Op. W tej sprawie jako uzasadniony jawi się zarzut instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego dla zatamowania biegu terminu przedawnienia rozliczenia w podatku VAT za miesiąc listopad 2015 roku oraz błędnej oceny zebranego materiału dowodowego – przyznania istotnej wartości okolicznościom, które takiej istotności nie miały, zbagatelizowania okoliczności korzystnych z punktu widzenia interesów skarżącego i pominięcia części dowodów, bez uzupełnienia w tym zakresie postępowania dowodowego. Przedmiotem niniejszego postępowania jest kontrola decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.) z dnia [...] roku i określającej skarżącemu wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku w kwocie 4.014 złotych oraz określającej wysokość podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2015 roku do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 złotych, wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016 roku w kwocie 1.316 złotych, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2016 roku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 złotych, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2016 roku w kwocie 8.205 złotych, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec w kwocie 5.101 złotych. W tej sprawie, pięcioletni okres przedawnienia rozliczenia za miesiąc listopad rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2016 roku i gdyby nie został przerwany lub zawieszony zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Jak wyżej przypomniano, decyzja organu I instancji została wydana [...] roku, natomiast w II instancji – [...]. Zatem decyzja organu II instancji została wydane już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała któraś z przesłanek wskazanych w art.70 O.p. przewidujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która powoduje, że termin przedawnienia do chwili wydania decyzji jeszcze nie upłynął. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż w dniu 3 listopada 2020 roku Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął dochodzenie o przestępstwo z art.76 § 2 kk w zbiegu z art.62 § 2 kks i art.61 § 1 kks w związku z art.6 § 2 kks polegające na tym, że w okresie od września 2015 roku do kwietnia 2016 roku, działając w krótkich odstępach czasowych w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT w podmiocie Przedsiębiorstwo-Handlowo-Usługowe C L. T. z siedzibą B. 123 (...) wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września 2015 roku do marca 2016 roku danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wynikającym z ujęcia w nich 115 faktur wystawionych przez C z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów – płodów rolnych, węgierskim kontrahentom – firmie A(...) oraz firmie B (...) o łącznej wartości netto 1.685,405,41 złotych i ze stawką 0 % VAT, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskutek czego zaniżono podatek VAT na łączną kwotę 80.353,00 złotych, narażając w ten sposób Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej kwocie 45.061,00 złotych oraz na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie 22.579,00 złotych, które to kwoty łącznie stanowią mała wartość, natomiast 4 listopada 2020 r., na podstawie art. 70c O.p., doręczono pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Rozpoznając niniejszą sprawę, w zakresie zarzutu przedawnienia sąd musi jednak uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji można mieć nie tyle istotne wątpliwości, ile pewność co do tego, że postępowanie karne w tej sprawie nie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie Karnym Skarbowym. Zgodnie z art.113 § 1 KKS, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art.2 § 1 KPK przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 KKS z kolei stanowi, że Przepisy kodeksu ( KKS ) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Wątpliwości te nie są związane z tym, że postępowanie karne zostało wszczęte późno – tuż przed upływem terminu przedawnienia ( zasada legalizmu wymaga wszczęcia postępowania karnego o ile istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa do momentu przedawnienia karalności czynu), tylko tego, że w ogóle nie istniały podstawy do jego wszczęcia. Należy podkreśli, że czyn (oszustwo podatkowe) z podejrzeniem którego wszczęto w dniu 3 listopada 2020 roku postępowanie karne jest przestępstwem umyślnym. W myśl art.4 § 1 kks przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. W odniesieniu do czynów stypizowanych w art.56 kks, art.76 kks, art.62 kks i art.61 kks ustawa w ogóle nie przewiduje nieumyślnej winy. Oznacza to, że w ogóle te czyny (lub czyn popełnionego w warunkach w zbiegu przestępstw) można popełnić tylko z winy umyślnej. Zgodnie z art.4 § 2 kks czyn popełniony jest umyślnie, jeśli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Przepis ten opisuje dwie postaci winy umyślnej – zamiar bezpośredni (sprawca chce popełnić czyn zabroniony) oraz ewentualny (sprawca przewidując możliwość popełnienia czynu na to się godzi), przy czym przestępstwo oszustwa podatkowego można popełnić wyłączenie z zamiarem bezpośrednim. Abstrahując od istnienia/lub nieistnienia podstaw do wszczęcia postępowania karnego w tej sprawie, to warto zwrócić przy tym uwagę na opis czynu zabronionego, który znalazł się w postanowieniu z dnia 3 listopada 2020 roku o wszczęciu postępowania przygotowawczego "...działając w krótkich odstępach czasowych w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności...". Jest to typowy opis przestępstwa popełnionego z winy umyślnej, w zamiarze bezpośrednim. W sprawach karno-skarbowych zwykle podstawą do wszczynania postępowań są ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, ewentualnie decyzje wydane wobec sprawcy lub jego kontrahentów. Na etapie postępowania podatkowego, który istniał w momencie wszczynania postępowania, w obrocie znajdowała się nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku, w której to organ ten odmówił skarżącemu prawa do skorzystania ze stawki "0" w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla dwóch węgierskich kontrahentów skarżącego z powodu podmiotowej nierzetelności spornych faktur (transakcje miały miejsce w rzeczywistości, tylko nabywcą był inny podmiot niż wskazany w fakturach) przyjmując przy tym, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej. Taki sam mechanizm naruszenia przepisów ustawy VAT przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W związku z tym należy podnieść, że zgodnie z art.4 § 3 kks czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć. Jak wyżej wskazano, przestępstwo z podejrzeniem którego popełnienia Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego uczynił podstawę wszczęcia postępowania przygotowawczego, może być popełnione wyłączenie z winy umyślnej w postaci zamiaru bezpośredniego, tymczasem z ustaleń organów, które stanowiły podstawę do wszczęcia tego postępowania wynikało, że skarżący dopuścił się jedynie złamania przepisów ustawy VAT nieumyślnie. Innymi słowy w dacie 3 listopada 2020 roku, ani później nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo opisane w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia. Pozwala to na przyjęcie, że postępowanie karne nie zostało wszczęte po to, aby zrealizować jego cele opisane w kpk i kks, a instrumentalnie. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia podatku VAT w zakresie listopada 2015 roku W ponownym postępowaniu w zakresie rozliczenia w podatku VAT za miesiąc listopad 2015 roku organ znajdzie przekonujące argumenty w obronie tezy, że postępowanie karne zostało wszczęte po to by zrealizować cele postępowania karnego, a nie po to, żeby zakłócić bieg terminu przedawnienia rozliczenia skarżącego w podatku VAT. Jeśli takich argumentów organ nie znajdzie, winien w tym zakresie postępowanie podatkowe umorzyć z powodu przedawnienia na podstawie art.208 § 1 O.p Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. W zakresie pozostałych ( poza listopadem 2015 roku ) rozliczeń podatku VAT, wobec tego, że zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia, okoliczność instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postepowania karnego nie ma znaczenia, trafne za to są argumenty powołane w skardze związane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Jak wyżej już wspomniano w tym zakresie organy dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego – przyznały istotną wartość okolicznościom, które takiej istotności nie miały, zbagatelizowały okoliczności korzystne z punktu widzenia interesów skarżącego i pominęły części dowodów, bez uzupełnienia w tym zakresie postępowania dowodowego. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania stawki "0" wynikającej z wewnątrzwspólnotowej dostawy warzyw dla dwóch kontrahentów węgierskich –A oraz B Organy nie kwestionując samego faktu opuszczenia granic Polski oraz dostarczenia towaru na Węgry, zakwestionowały poprawność dokumentacji ( listów przewozowych CMR – pieczątki firmowe obu kontrahentów opatrzone były jedynie nieczytelnymi podpisami, faktur VAT towarzyszących dostawie – brak było podpisów osób upoważnionych do odbioru faktur ). Zgodnie z art.42 ust.3 dowodami,, o których mowa w ust.1 pkt.2 ( dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ), są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika ( spedytora ) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi. W ocenie sądu, zakładając nawet, że wadliwość dokumentów uzasadniających zastosowanie stawki "0" z tytułu WDT ( nieczytelne podpisy odbiorców działających w imieniu kontrahentów, nie wskazanie na fakturach odbiorcy faktur ), to w toku postępowania skarżący przedstawił inne dowody na to, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone na terytorium Węgier ( wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie płatności przez węgierskich kontrahentów – 91 dostaw na 99 wszystkich opłacone było przelewami, wykazy potwierdzające nadanie numerów EKAER uzyskane od węgierskiej administracji indywidualnie dla każdej ze zrealizowanych dostaw, faktury wystawione przez firmy spedycyjne ). Zgodnie z art.42 ust.11 ustawy VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust.3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innymi niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust.1 pkt.2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności: (...). Nie ma przy tym wątpliwości, że dowodem, o którym mowa w tym przepisie może być każdy dokument, pozwalający na wyciągnięcie wniosku, wraz z innymi dokumentami, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dowodem takim mogą być bezpośrednio wymienione w pkt.3 art.42 ust.11 dokumenty potwierdzające zapłatę za towar oraz inne dokumenty nie wymienione w tym przepisie, zawarty w nim bowiem katalog ma charakter otwarty. Stąd też – zdaniem sądu – podatnik udokumentował sporne transakcje wewnątrzwspólnotowe w sposób przynajmniej formalnie odpowiadający wymogom opisanym w art.42 ust.1 pkt.1-3 ustawy VAT, art.42 ust.3 i art.42 ust. 11 ( okoliczność posiadania przez skarżącego i kontrahentów ważnych numerów identyfikacyjnych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nie jest kwestionowana ). Wobec tego stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, o nieudokumentowaniu spornych transakcji są błędne w świetle dowodów zebranych w sprawie. Zwrócić należy przy tym uwagę, że czym innym jest formalna kompletność i poprawność dokumentów, a czym innym zgodność z rzeczywistością zawartych w nich danych. Zdaje się, że również taką ocenę podzielają organy podatkowe, skoro sformułowały wniosek – "analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, iż w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt wywozu przez stronę towaru z terytorium kraju na terytorium Unii Europejskiej, kwestionowane jest natomiast dostarczenie towarów do faktycznego odbiorcy wskazanego na fakturach." – str.22 zaskarżonej decyzji. Wniosek organów o podmiotowej nierzetelności faktur oraz dokumentów CMR oparty jest w głównej mierze na informacjach uzyskanych od węgierskiej administracji skarbowej. O ile informacje te pozawalały na wyciągnięcie takiego wniosku w zakresie współpracy z A, o tyle informacje dotyczące drugiego z kontrahentów, na to nie pozwalają. W tym zakresie – co słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego – organy pominęły fragmenty informacji z formularza SCAC odnośnie B - "zgodnie z wyciągami bankowymi (...) dostarczała towary w znacznej ilości na rzecz następujących nabywców: (zanonimizowano), "warzywa i owoce nabyte w krajach członkowskich UE zostały masowo dostarczone na rynek hurtowy w B.,. a w okresie 1Q/2017 towary dostarczono do kilku miejsc na wsi". "Adres przez Was podany ( B., M. utca [...] – wskazany jest jako miejsce dostawy na dokumentach CMR ) nie jest fikcyjnym adresem, gdzie kilka firm prowadziło działalność gospodarczą", "wskazanym przez Was właścicielem rachunków bankowych jest firma B", "firma ta zakończyła swą działalność w 11/2016" Nie można wobec tego wykluczyć, że B prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą obejmującą także warzywa nabyte uprzednio od skarżącego, zaś same transakcje dokonane z tym podmiotem przez skarżącego były rzeczywiste. Również wątpliwości budzi odpowiedź węgierskiej administracji podatkowej w zakresie ujawnienia spornych transakcji. Z informacji tych można wyciągnąć wniosek, że zostały one ujawnione w informacjach podsumowujących, natomiast nie zostały ujawnione w deklaracjach VAT. Ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, zapewne na Węgrzech istnieje podobny do krajowego sposób rozliczenia WNT. Zasadą podatku VAT jest jego neutralność. W zakresie WDT wyrazem neutralności jest prawo do zastosowania stawki "0", w zakresie WNT zasada, że podatek należny wynikający z takiej transakcji jest równy podatkowi naliczonemu. Zgodnie z art.86 ust.1 i ust.2 pkt.4 lit.c – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art.9. Z informacji węgierskich organów podatkowych wynika, że żaden VAT nie został zapłacony z tytułu spornych transakcji, tyle że w przypadku WNT obowiązek zapłaty podatku VAT nie istnieje. W ocenie sądu, wynikające z powołanych okoliczności wątpliwości pozwalają na inną niż dokonały tego organy podatkowe, ocenę. Zatem winny być usunięte bądź poprzez kontynuowanie postępowania dowodowego, bądź zastosowanie zasady in dubio pro tributario wynikającej z art.191 O.p. Organy przyjęły, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej w relacjach z węgierskimi kontrahentami, bowiem nie posiada dokumentów o zasięgnięciu informacji o statusie węgierskich kontrahentów ( strona twierdzi, że taką informację pozyskała ) pozostawiając na marginesie to, czy strona rzeczywiście dokonała sprawdzenia A Kft i B, czy też nie, to okoliczność ta miałaby istotne znaczenie, gdyby obaj kontrahenci skarżącego w dacie dokonywania spornych transakcji nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT, legitymującymi się ważnym numerem rejestracyjnym VAT UE. Tak jednak nie było. Zarówno A, jak i B, w dacie dokonania spornych transakcji legitymowali się ważnymi numerami rejestracyjnymi VAT HU. Kolejnymi argumentami, które mają przemawiać za niezachowaniem kupieckiej staranności jest nie powzięcie żadnych wątpliwości związanych ze zmianą nazwy firmy kontrahenta (A- B) w okresie ich współpracy z podatnikiem. Otóż zjawisko takie nie jest niczym szczególnym, zauważyć przy tym wypada, że również działalność skarżącego ewaluowała – początkowo prowadził działalność rolniczą-gospodarstwo rolne, a dopiero później działalność handlową jako PPHU "C" L. T. ( zeznania M. S.-T.) Z zeznań tego świadka wynika także, że osobami, które "stały" za B i A pierwsza współpraca została nawiązana wiele lat temu jeszcze jako gospodarstwo rolne. Z akt sprawy nie wynika przy tym, żeby kiedykolwiek wcześniej pojawiły się jakieś wątpliwości, co do rzetelności tych kontrahentów, ewentualnie organy zakwestionowały legalność takich transakcji. Jeśli sporne transakcje były poprzedzone wieloletnią niezakłóconą współpracą, to poszukiwanie braku przezorności kupieckiej w nie odwiedzeniu siedziby węgierskich kontrahentów wydaje się nietrafne, podobnie jak poszukiwanie tej okoliczności w braku pisemnej umowy. Należy też podnieść, że w zakresie wcześniejszych transakcji z A ich prawidłowość była przedmiotem czynności sprawdzających, które nie wykazały żadnych uchybień. Zresztą z zeznań M.S.-T. wynika, że działalność, którą prowadzi "C" polegała na poszukiwaniu kontrahentów na portalach internetowych ( bądź kontrahenci sami znajdowali C ), a nie na "trzymaniu się" stałych odbiorców. Stali odbiorcy, regularne dla nich dostawy mogłyby uzasadniać zawieranie umów o współpracę, tyle że sposób prowadzenia działalności handlowej przez skarżącego był inny. W ocenie Sądu, organy błędnie oceniły znaczenie posiadania przez każdy z transportów warzyw zrealizowanych przez skarżącego numeru EKAER nadawanego przez węgierską administrację podatkową. Okoliczność, że owe numery do listów przewozowych CMR podawali skarżącemu węgierscy kontrahenci nie ma znaczenia, tym bardziej, że nie zakwestionowano prawdziwości tych danych ( autentyczności numerów EKAER znajdujących się na listach CMR ). Wydaje się naturalnym, że owe numery podawali skarżącemu węgierscy kontrahenci, skoro numery te nadaje węgierska, a nie polska administracja podatkowa. Mają one szczególne znaczenie dla oceny staranności kupieckiej, bowiem zasadnie wskazują na przejrzystość podatkową transakcji, opisując przebieg usługi oraz jej strony. Numer EKAER jest wymagany podczas kontroli podatkowo-celnej, podczas której badana jest zgodność tego numeru ze stanem faktycznym. Za przewożenie towarów nieposiadających w pełni udokumentowanego miejsca pochodzenia można otrzymać mandat w wysokości 40% wartości towaru, organy kontrolne mogą też konfiskować towary do wysokości kary, nałożyć plomby na pojazd i dokonać jego unieruchomienia (zajęta ruchomość ulegnie odtransportowaniu), a w przypadku towarów spożywczych nawet podjąć decyzję o ich zniszczeniu ( http://wolnefrachty.pl/2015/ekaer-obowiazek-raportowania-przewozow-na-wegrzech ). Zbagatelizowanie przez organy podatkowe okoliczności związanych z posiadaniem przez każdy transport warzyw numeru EKAER narusza zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Trudno sobie wyobrazić, żeby zarejestrowana przez obcą administrację skarbową transakcja/transport mogły być związane z oszustwem na gruncie przepisów VAT, tym bardziej że stronie znane było surowe konsekwencje, które wiążą się z niezgłoszeniem transportu towarów węgierskiej administracji ( zeznania M. S. - T. ) Podobny charakter ma pominięcie istotnej okoliczności jaką było uiszczanie należności przez kontrahentów węgierskich przelewami bankowymi z kont na tych kontrahentów zarejestrowanych na konto skarżącego. Ta okoliczność również wskazuje na przejrzystość transakcji ( w 91 na 99 wypadków płatności były dokonywane przelewami ), zwykle bowiem transakcje związane z oszustwami na gruncie przepisów VAT są dokonywane gotówkowo. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni uwagi zawarte w uzasadnieniu odnośnie instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego dla uzyskania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzupełni dowody w zakresie transakcji z B ewentualnie stosując zasadę in dubio pro tributario uzna te transakcje za rzeczywiste. W ponownym postępowaniu organy będą zobowiązane także przedstawić przekonujące okoliczności przemawiające za niezachowaniem należytej staranności kupieckiej przez skarżącego. Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art.205 § 1 p.p.s.a. P.C