I SA/Łd 513/24

Dnia 1 lipca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2025 roku sprawy ze skargi M. B. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 maja 2024 r. nr 368000-COP[1].4102.39.2023.44 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. I SA/Łd 513/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 kwietnia 2023 r., którą ustalono M. B. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok. W uzasadnieniu powyżej decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 24 kwietnia 2023 r. Naczelnik ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018, w tym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 534.338,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, które doprecyzowała kolejnymi pismami wnoszonymi w toku postpowania odwoławczego. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, działając jako organ odwoławczy wskazał na treść art. 20 ust. 1 b) art. 25b ust. 1 art. 25b ust. 2 art. 25b ust. 3 art. 25b ust. 4 art. 25c art. 25d art. 25e art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., przywoływanej dalej jako u.p.d.f) i podkreślił, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić osiągnięcia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, w odniesieniu do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków i w konsekwencji przychody (dochody) te będą zaliczane do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskazano dalej, że w 2018 roku (pozostając w ustroju rozdzielności majątkowej z mężem) skarżąca dokonała zakupu wymienionych nieruchomości: 1. na podstawie aktu notarialnego z 17 października 2018 r. wspólnie z synową M. B. nabyła od J. B. i A. H. B. zabudowaną nieruchomość oznaczoną nr działki [...] o powierzchni 0,1359 ha, położoną w S., za łączną cenę 1.340.000,00 zł., w udziałach wynoszących po 50 % (670.000,00 zł). Kupujące oświadczyły, że dokonują zakupu do ich majątków osobistych za pieniądze pochodzące z majątków osobistych, które są legalne i pochodzą z ujawnionych źródeł. Cenę sprzedaży w łącznej kwocie 1.340.000,00 zł zapłacono sprzedającym gotówką, odpowiednio do udziałów przed podpisaniem aktu notarialnego w następujący sposób: kwotę 30.000,00 zł w dniu 21.07.2018 r., kwotę 120.000,00 zł w dniu 24.09.2018 r., kwotę 1.190.000,00 zł w dniu 17.10.2018 r. Obciążenia w związku z zawarciem umowy zostały poniesione przez kupujące w łącznej kwocie 32.472,00 zł. Skarżąca poniosła wydatek 1/2 ceny zakupu tj. 670.000,00 zł oraz pozostałych kosztów tj. 16.236,00 zł co łącznie wyniosło 686.236,00 zł. 2. na podstawie aktu notarialnego z 7 listopada 2018 r. nabyła od E. O. i K. W. O. niezabudowaną nieruchomość, stanowiącą grunty orne o pow. 1 hektara, 16 arów i 6 m2, położoną w Ł. przy za kwotę 10.000,00 zł do swojego majątku osobistego a cena została zapłacona sprzedającym w całości w dniu podpisania aktu notarialnego. Pozostałe koszty w związku z zawarciem umowy zostały poniesione przez skarżącą w łącznej kwocie 1.198,70 zł., a zatem łącznie strona poniosła wydatek w kwocie 11.198,70 zł. Wyjaśniono także, że zarówno w 2018 r. oraz w latach ubiegłych skarżącą uzyskiwała dochody jedynie z emerytury z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Łodzi. W roku objętym kontrolą dochód z tego tytułu wyniósł 17.023,48 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku poinformował, że strona nie dokonywała zgłoszenia otrzymywania pożyczek i darowizn pieniężnych oraz, że – poza zakupem w 2018 r. wymienionych wyżej nieruchomości - w latach 2010 -2019 występowała jako strona w podatkach majątkowych w związku z zawarciem następujących umów: – akt notarialny z 3 czerwca 2015 - umowa darowizny zawarta pomiędzy darczyńcą M. A. B., a obdarowaną M. B. dotycząca darowania lokalu mieszkalnego, znajdującego się w Ł. o wartości określonej na 90.000,00 zł. Obciążenia w związku z zawarciem umowy zostały poniesione przez skarżącą w łącznej kwocie 1.150,79 zł, – akt notarialny z 3 czerwca 2015 r. - umowa darowizny zawarta pomiędzy darczyńcą M. A. B., a obdarowaną M. B. dotycząca darowania nieruchomości gruntowych o łącznej położonych w Ł. oraz we wsi O. o wartości określonej na 10.000,00 zł. Obciążenia w związku z zawarciem umowy zostały poniesione przez skarżącą w łącznej kwocie 2.693,40 zł, – akt notarialny z 6 kwietnia 2016 r. - umowa sprzedaży zawarta pomiędzy sprzedającymi W. K., Ł. K., K. Ł. i G. Ł., a kupującą M. B., dotycząca nieruchomości gruntowej znajdującej się we wsi K. w cenie nabycia 60.000,00 zł. Nabycie nastąpiło do majątku własnego. Dodatkowe koszty w związku z zawarciem umowy zostały poniesione przez skarżącą w łącznej kwocie 3.031,94 zł, – akt notarialny z 28 kwietnia 2016 r. - umowa sprzedaży zawarta pomiędzy sprzedającymi W. K., Ł. K., K. Ł. i G. Ł., a kupującą M. B., dotycząca nieruchomości gruntowej znajdującej się we wsi K. w cenie nabycia 50.000,00 zł. Nabycie nastąpiło do majątku własnego. Dodatkowe koszty związane z zawarciem umowy, poniesione zostały przez skarżącą w łącznej kwocie 3.048,94 zł, – akt notarialny z 30 maja 2016 r. - umowa sprzedaży zawarta pomiędzy sprzedającymi K. G. i A. G., a kupującą M. B., dotycząca zabudowanej nieruchomości gruntowej w miejscowości S. w cenie nabycia 200.000,00 zł. Nabycie nastąpiło do majątku własnego. Dodatkowe koszty związane z zawarciem umowy, zostały poniesione przez skarżącą w łącznej kwocie 6.437,10 zł. – akt notarialny z 29 października 2019 r. - umowa sprzedaży zawarta pomiędzy sprzedającymi A. M. S. i M. U. S. a kupującą M. B., dotycząca lokalu mieszkalnego w Ł. za kwotę 206.000,00 zł, która to cena została w całości zapłacona przez skarżącą z majątku osobistego do majątku osobistego. Koszty umowy zapłacone przez stronę wyniosły łącznie 5.546,31 zł. – akt notarialny z 15 stycznia 2019 r. - umowa sprzedaży zawarta pomiędzy sprzedającymi rodziną S., a kupującą M. B., dotycząca nieruchomości w miejscowości S., za łączną kwotę 480.000,00 zł. Nabycie powyższej nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego. Dodatkowe koszty związane z zawarciem umowy, zostały poniesione przez skarżącą w łącznej kwocie 11.977,20 zł. Nieruchomość ta została następnie przez skarżącą sprzedana w dniu 20.08.2019 r. jako jej majątek osobisty R. S. B., za łączną kwotę 2.000.000,00 zł. – akt notarialny z 18 września 2019 r. - skarżąca nabyła od W. Z. K. zabudowaną nieruchomość położoną w G., za łączną kwotę 1.500.000,00 zł ze swojego majątku osobistego i do majątku osobistego. Pozostałe koszty umowy zapłacone przez skarżącą wyniosły łącznie 37.238,80 zł. Pomimo skierowanego przez organ wezwania do sporządzenia na piśmie i przekazania organowi podatkowemu oświadczenia o posiadanym mieniu na dzień 1 stycznia 2018 r. i 31 grudnia 2018 r., a także o uzyskanych w 2018 r. przychodach i o poniesionych w tym roku kosztach/wydatkach skarżącą nie złożyła takiego oświadczenia. Organ ustalił, że w 2018 r. skarżącą była właścicielem jednego rachunku bankowego w [...] Bank S.A., nie miała zawartych umów kredytowych, pożyczek, nie posiadała papierów wartościowych (akcji, obligacji). Dochody z emerytury za cały rok, które wpłynęły na ten rachunek wyniosły łącznie 15 347,12 zł, wystąpiła jedna wpłata z [...] w wysokości 160,00 zł oraz strona dokonała wpłat gotówkowych w wysokości 18 000,00 zł. Wobec okoliczności wskazujących, że strona nie dysponowała w 2018 r. środkami pieniężnymi pozwalającymi na zakup dwóch nieruchomości (w S. i w Ł.) organ dwukrotnie wzywał skarżącą do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień, ale skarżąca nie zastosowała się do tych wezwań. Natomiast pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 11 sierpnia 2021 r. wniósł do sprawy umowę pożyczki z 8 stycznia 2018 r. zawartej w O. (Czechy). Z treści umowy wynika, że została ona zawarta między spółką G. zarejestrowaną na terytorium G. (pożyczkodawcą) reprezentowaną przez dyrektora Z. B. i skarżącą (pożyczkobiorcą). Pożyczkodawca udzielić miał stronie pożyczki pieniężnej w kwocie nieprzekraczającej 1.500.000,00 zł. Wypłata pożyczki miała nastąpić w przeciągu 2 lat kalendarzowych, a pierwsza płatność raty pożyczki w 2022 roku. Podsumowując przebieg postepowania wyjaśniającego oceniono, że przeprowadzona analiza materiału dowodowego, w tym danych dotyczących uzyskanych dochodów z emerytury za rok 2018 oraz za lata go poprzedzające, a także historii rachunku bankowego wykazała, że środki finansowe jakimi dysponowała strona w 2018 r. były przeznaczone na bieżące koszty utrzymania, a uzyskane w latach wcześniejszych dochody nie pozwoliły na zgromadzenie oszczędności, którymi mogłaby pokryć poniesione w 2018 r. wydatki. Wyjaśniono jednocześnie, że realizując wnioski dowodowe skarżącej wystąpiono do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który prowadził postępowanie w tożsamym przedmiocie w stosunku do M. B. o przekazanie kopii protokołów przesłuchań M. B., M. B. oraz J. B. i A. B.. Organ podkreślił, że z analizy zeznań M. B., M. B. oraz pisemnych wyjaśnień strony wynika, że większą część wydatku na zakup nieruchomości w S. poniosła skarżąca, przy czym żadna z osób składających zeznania nie podała konkretnych kwot, ani podziału procentowego. W ocenie organu stoi to w rażącej sprzeczności z zapisami aktu notarialnego dokumentującego zakup nieruchomości w S., w którym podział poniesionego wydatku przez skarżącą i jej synową został określony na 50%. Zdaniem organu strona kwestionując przypadający na nią wydatek na zakup nieruchomości położonej w S., wynikający z zapisów aktu notarialnego, nie podała jakichkolwiek przeciwdowodów czy też konkretnych, miarodajnych kontrargumentów. Ustaleń i oceny w tej materii nie zmienia fakt, że skarżąca (już w toku postępowania odwoławczego) wystąpiła do sądu cywilnego z powództwem o zniesienie współwłasności nieruchomości położonej w S.. Organy obu instancji oceniły, że umowa pożyczki z 8 stycznia 2018 r. jest fikcyjna i nie może być uznana jako dowód pozyskania przez stronę 1.500.000,00 zł na zakup nieruchomości w 2018 r. Nie przedłożono żadnych dowodów świadczących o otrzymaniu kwoty pożyczki, dowodów dotyczących spłaty kapitału, pożyczki, odsetek oraz żadnych dowodów dotyczących uzgodnienia terminu przekazania kwoty pożyczki pożyczkobiorcy. W ocenie organu w toku prowadzonego postępowania nie wykazano prawdopodobieństwa wystąpienia prezentowanej przez skarżącą wersji zdarzeń, a co więcej pozostaje ona niekiedy wewnętrznie sprzeczna, rozbieżna z innymi dowodami ujawnionymi w sprawie, jak i nie do pogodzenia z logiką i wskazaniami doświadczenia życiowego, w tym racjonalnego gospodarowania mieniem. Zwrócono uwagę na twierdzenie skarżącej zawarte w odwołaniu o otrzymaniu w 2018 r. darowizny od spółki G. z G., którą błędnie zakwalifikowała jako pożyczkę i w związku z tym wnosi o wszczęcie wobec niej postępowania w zakresie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Powołując się na te czynności skarżąca zwróciła się z kolei do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego o zawieszenie niniejszego postępowania odwoławczego. W ocenie organu działania te służyły jedynie opóźnieniu toczącego się postępowania odwoławczego i kierowaniem go na niewłaściwe tory. Organ II instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia procedury wynikających z wskazanych w odwołaniu regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., - dalej O.p.). Na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 maja 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: a) naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 b), art 25 c) u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżąca nabywając 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w Koszalinie prowadzi księgę wieczystą wydatkowała na ten cel środki nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł - w sytuacji gdy skarżąca nabyła udział, ze środków wydatkowanych na ten cel ze wskazanej przez M. B. pożyczki i zastosowaniem innych przepisów prawa podatkowego niż powołane w zaskarżonej decyzji, b) naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 b), art 25 c) u.p.d.f. w zw. z art 122 oraz art 187 O.p. poprzez ustalenie, iż skarżąca nabyła 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w Koszalinie prowadzi księgę wieczystą [...] (akt notarialny z dnia 17 października 2018 Rep [...]) za środki nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, co powoduje powstanie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż: – M. B. potwierdziła, iż zapłata za nabycie udziałów w ww. nieruchomości nastąpiła ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej na ten cel przez firmę G., – M. B. wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2024 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego w Koszalinie, Wydziałem I Cywilnym pod sygn. akt: I Ns 405/24 o zniesienie współwłasności nieruchomości, także w celu ustalenia w drodze postępowania sądowego zasad nabycia i źródeł kwot wydatkowanych na ten cel przez M. B., c) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 i art. 125 O.p. poprzez arbitralne uznanie, iżby w niniejszym postępowaniu organ przeprowadził wystarczające postępowanie dowodowe, podczas gdy organ nie przeprowadził wnikliwego postępowania dowodowego, a także zaniechał uwzględnia inicjatywy dowodowej zgłoszonej przez skarżącą, min. w zakresie dowodu z zeznań świadków J. B. i A. B., a także przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w Koszalinie, Wydziałem I Cywilnym, pod sygn. akt: I Ns 405/24, a jednocześnie organ zarzuca skarżącej, że nie wykazała w niniejszym postępowaniu okoliczności dla których ustalenia, konieczne jest przeprowadzenie ww. dowodów, d) naruszenie art. 201 § 1 O.p., poprzez odmowę zawieszenia niniejszego postępowania, w sytuacji gdy obecnie przed Sądem Rejonowym w Koszalinie, Wydziałem I Cywilnym pod sygn. akt: I Ns 405/24 toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą numer [...], pomiędzy M. B. a M., z uwzględnieniem rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Jednocześnie, na wypadek konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego przed sądem, wniesiono o przeprowadzenie dowodu z wniosku M. B. z dnia 17 kwietnia 2023 r. o zniesienie współwłasności złożonego do Sądu Rejonowego w Koszalinie, o przeprowadzenie dowodu zeznań M. B., o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w Koszalinie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w Koszalinie, Wydziałem I Cywilnym pod sygn. akt: I Ns 405/24 na okoliczności podnoszone w uzasadnieniu niniejszej skargi. Wnioski dowodowe w skardze zostały rozszerzone w piśmie ("wniosek skarżącej o odroczenie rozprawy ewentualnie o zawieszenie postępowania") z dnia 29 maja 2025 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia z jakich źródeł skarżąca sfinansowała zakup dwóch nieruchomości - w S.i w Ł., jak również w jakim zakresie partycypowała w zakresie nieruchomości w S.. Skarżąca stoi na stanowisku, że pieniądze na zakup nieruchomości pochodziły z pożyczki w kwocie 1.500.000,00 zł zawartej przez nią z firmą G. z G.. Natomiast Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego uznał, że umowa pożyczki jest fikcyjna i nie może być ona uznana jako źródło pokrycia wydatków na zakup nieruchomości. Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Analiza treści skargi prowadzi do wniosku, ża zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b oraz art. 25c u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię strona wywodzi z błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego w odniesieniu do źródeł pochodzenia środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie w 2018 r. dwóch nieruchomości. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje (nie będąc związany zarzutami skargi), że wbrew sformułowanemu zarzutowi błędnej wykładni prawa materialnego skarżąca, kwestionuje wadliwe jego zastosowanie. Tymczasem odróżnia się naruszenie przepisu poprzez błędną jego wykładnię od błędnego jego zastosowania. Wynika to z faktu, że wdrożenie przepisu w życie składa się z czterech etapów a etap wykładni przepisu poprzedza ostatni etap jego zastosowania - (subsumpcji) w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Mając na uwadze tak zarysowaną płaszczyznę sporu należy podkreślić, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebranie wszystkich istotnych dowodów i dokonanie ich wyczerpującego rozpatrzenia i oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zasadniczo więc w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Ponieważ jednak zakres postępowania dowodowego oraz istotne prawnie okoliczności, a także rozkład ciężaru dowodowego determinuje norma materialnoprawna, a zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego i procesowego pozostają w funkcjonalnym związku, Sąd rozważa je łącznie, wychodząc od zaprezentowania prawa materialnego jako determinanta prawidłowo ustalonego zakresu postępowania. Odnosząc się do meritum zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). W konsekwencji w sposób prawidłowy organy zidentyfikowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, a także zakres postępowania dowodowego, relewantne prawne okoliczności faktyczne oraz rozkład ciężaru dowodowego między stronami postępowania. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl zaś art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2018, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Z kolei art. 25b ust. 4 u.p.d.f. stanowi, że za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej. c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Za wydatek w myśl art. 25b ust. 2 u.p.d.f. uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.f.). Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie art. 25d u.p.d.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Stosownie do art. 25e u..p.d.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art.25g ust.7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 25g u.p.d.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2); jeżeli w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust.4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (ust. 2). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. akt: II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018r., sygn. akt: II FSK 2135/16). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko. Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków i to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. W ocenie Sądu skarżąca nie uprawdopodobniła (ani tym bardziej nie udowodniła) źródeł pochodzenia środków pieniężnych wydatkowanych przez nią w roku 2018 na nabycie wskazanych w decyzji nieruchomości, a jednocześnie organy wykazały, że wydatki te nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Organy trafnie przyjęły za punkt wyjścia do analizy sytuacji dochodowej skarżącej fakt, iż jest emerytkę z podstawowym uposażeniem pobieranym z ZUS. Jednocześnie celnie zwróciły uwagę na wieloletnie tło gdzie strona była strona wielu umów dotyczących własności nieruchomości. Próbując wyjaśnić sytuację majątkową skarżącej organ: – wezwał stronę do sporządzenia na piśmie i przekazania organowi podatkowemu oświadczenia o posiadanym mieniu na dzień 01 stycznia .2018 r. i 31 grudnia 2018 r., a także o uzyskanych w 2018 roku przychodach i o poniesionych w tym samym roku kosztach/wydatkach. – dwukrotnie wezwał stroną do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania. Skarżąca nie przekazała organowi oświadczania, ani nie odpowiedziała na wezwania do przesłuchania. Przeprowadzona przez organ analiza transakcji, na jedynym posiadanym przez skarżącą rachunku bankowym, uprawniała do stwierdzenia, że środki finansowe jakimi dysponowała w 2018 r. (wpływy z emerytury) były przeznaczane na bieżące koszty utrzymanie. Uzyskane w latach wcześniejszych dochody również nie pozwoliły na zgromadzenie oszczędności, którymi strona mogłaby pokryć poniesione w 2018 r. wydatki. Jedynym dowodem jaki okazała strona na potwierdzenie posiadania środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2018 r., jest umowa pożyczki zawarta w dniu 8 stycznia 2018 r. w O. w C. z G. na kwotę 1.500.000,00 zł. Zdaniem Sądu powyższy dokument (jako potwierdzanie źródła dochodów) został celnie oceniony przez organy jako niewiarygodny. Po pierwsze o trafności tego wniosku świadczą ustalenia przeprowadzone przez administrację podatkową G., z których wynika że od 2014 r. spółka ta nie wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków składania rocznych deklaracji, w związku z czym 10 grudnia 2018 r. została wykreślona z Rejestru Spółek. Spółka nie dotrzymywała również zobowiązań, które miała wobec lokalnego dostawcy usług powierniczych i korporacyjnych, wobec czego utraciła uprawnienia do korzystania z adresu rejestracyjnego. G. miała tam jedynie siedzibę, bez personelu, czy fizycznej obecności, dokumentacji. Nie jest znany przedmiot działalności Spółki. G. została wprowadzona do obsługi przez firmę R. z siedzibą w H. H. prowadzoną przez H. D., od którego pozyskano sprawozdanie finansowe spółki G. sporządzone na dzień 31 maja 2016 r. na podstawie dostarczonych przez G. dokumentów (które to sprawozdanie, również trafnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zostało uznane za pozbawione wiarygodności). Po drugie przesłuchano Z. B. (jedynego udziałowca jednocześnie pełniącego funkcję zarządczą w G.). Z zeznań tego świadka wynika, że nie potrafił wskazać: adresu, nazwy biura księgowego, ani adresu siedziby własnej spółki. Oświadczył, że nigdy nie był na G.. Opisując okoliczności pożyczki wskazał, że jej wypłata następowała w gotówce, odbywała się w czeskiej O. w systemie ratalnym (około 40 rat), w kwotach nieprzekraczających 10 tys. euro lub równowartości w polskich złotych. Pożyczkę każdorazowo wypłacał synowi skarżącej M. B., pokwitowania były wystawiane i znajdują się w biurze księgowym na G.. Pieniądze pochodzące od spółki G. z funtów zostały przekonwertowane na krypto waluty USDT i USDC w stosunku 1:1 do dolara - stabilny "Bikont" i w Czechach w 2018 r. transakcje były odwracalne na waluty euro i pln zgodnie z wymaganą umową pożyczki. Proces przetwarzania krypto walut odbywał się skocznościowo, transakcja polegała na znalezieniu w sieci właściwej osoby, która chce przyjąć krypto waluty, a wypłacić EUR lub inne waluty "fiudacyjne". Takich transakcji się nie kwituje, ponieważ nie ma obowiązku kwitowania krypto waluty. Transakcje odbyły się około 40 razy, w hotelach w czeskiej O.. W tym celu kilkadziesiąt razy udawał się do Czech w celu przekonwertowania krypto walut na "fiaty (waluty fiudacyjne)". Cel takiego postępowania był i jest podyktowany przepisami celno-skarbowymi co do przewozu pieniędzy przez granicę w kwotach nieprzekraczających 10 tys. euro. Osoby te wręczały mu każdorazowo około 10 tys. euro w gotówce, które przekazywał synowi skarżącej. Zeznał również, że nie odebrał odsetek od tej pożyczki, a związku z zakończeniem działalności przez G. ich spłata została scedowana na inną firmę. Na wezwanie organu do przedstawienia dowodów uwiarygadniających przebieg opisywanych transakcji Z. B. dowodów takich nie przedstawił co w konsekwencji powoduje, że zasadnie organ wywodzi, iż okoliczności realizacji umowy pożyczki oraz opis transakcji zakupu i sprzedaży krypto walut zawieranych Z. B. w imieniu spółki G. jest pozbawiony wiarygodności. Pomijając już fakt braku dowodów dokumentujących przebieg realizacji umowy pożyczki (nie przedłożono żadnych dowodów świadczących o otrzymaniu kwoty pożyczki, dowodów dotyczących spłaty kapitału, pożyczki, odsetek oraz żadnych dowodów dotyczących uzgodnienia terminu przekazania kwoty pożyczki pożyczkobiorcy) i nieracjonalność gospodarczą prowadzenia opisywanych przez Z. B. operacji – przede wszystkim - niezgodne z zasadami doświadczania życiowego byłoby przyjęcie za uprawdopodobnione udzielenie przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy pożyczki na kwotę 1.500.000,00 (na okres 10 lat, z odroczeniem pierwszej płatności na kilka lat) emerytce z podstawowym uposażeniem pobieranym z ZUS. Wobec wszystkiego powyższego prawidłowa jest konstatacja organów, że przedstawiona przez stronę umowa pożyczki jest fikcyjna i nie może być ona uznana jako źródło pokrycia wydatków na zakup nieruchomości. Zdaniem Sądu wniosek o fikcyjności tej umowy pogłębia dodatkowo zmiana stanowiska skarżącej, zgodnie z którą - to jednak nie była pożyczka tylko darowizna (opiewająca na inną kwotę niż kwota wynikająca z umowy pożyczki, na co zwraca uwagę organ w piśmie przekazującym akta sprawy razem z odwołaniem) - co w konsekwencji stało się podstawą wniosku o wszczęcie stosowanego postępowania w zakresie podatków i darowizn organ (i co w ocenie strony winno było prowadzić do zwieszania postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach). Na marginesie jedynie należy zauważyć, że odmowa zawieszania była poddana sądowej kontroli (sygn. akt I SA/Łd 89/24) i postępowanie to zakończyło się prawomocnym oddalaniem skargi (odmowa organu wszczęcia postępowania w tym zakresie nie została zaskarżona do Sądu). Przechodząc do zarzutów skargi koncentrujących się wokół kwestii ustalenia - kto i w jakiej wysokości finansował zakup nieruchomości w S. - Sąd z całą mocą podkreśla, że wartość partycypacji w wydatku na zakup tej nieruchomości, wynika z zapisów aktu notarialnego, którego zwiększona moc dowodowa jako dokumentu urzędowego nie może być podważana bez wskazania przeciwdowodów świadczących o nierzetelności zapisów tego dokumentu. Odnośnie zaś znaczenia, podkreślonego w skardze, faktu złożenia przez stronę wniosku o zniesienie współwłasności poprzez ustalenie udziałów w prawie własności nieruchomości należy podkreślić, że skarżąca próbuje dowieść, że wydatkowała na zakup nieruchomości w S. 1.303.848,40 zł (95% wydatku) a M. B.68.623,60 zł (5% wydatku). W ocenie Sądu okoliczność ta, nie tylko nie mogła być podstawą zawieszenia postępowania (zarówno podatkowego jak i sądowego) w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok, ale hipotetyczne przyjęcie tezy forsowanej przez skarżącą (o poniesieniu dużo większego wydatku na zakup nieruchomości niż wskazany w akcie notarialnym) mogłoby powodować niekorzystne dla niej konsekwencje podatkowe (potencjalna możliwość zwiększenia obciążeń w tym podatku) co w świetle art. 134 par 2 p.p.s.a czyni zbędną dalszą analizę i rozważanie tej argumentacji (i powiązanych z nią wniosków dowodowych). Odnośnie wniosku o przesłuchanie stron postępowania, czyli M. B. i M. B. oraz świadków M. B. i M. B. należy wskazać, że zeznaniami świadków, o których przesłuchanie wniosła strona organy dysponowały na podstawie protokołów załączonych z postępowania dotyczącego M. B., a Ordynacja podatkowa nie zakreśla zasady bezpośredniości prowadzenia dowodów. Również dowody z dokumentów (w tym decyzji ) znajdują się w aktach sprawy. Oznacza to, iż wbrew zarzutom skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 125 O.p., organy zgromadziły na te okoliczności właściwy materiał dowodowy i go rozpoznały (oceniły) z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zdaniem Sądu przeprowadzone postepowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w stopniu wystraczającym do zbudowania prawidłowej postawy rozstrzygnięcia podatkowego, a inicjatywa dowodowa strony i tezy przez nią wyprowadzony zostały prawidłowo ocenione przez organy. Tak ustalone okoliczności faktyczne stanowią podstawę do oceny prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej. Niezakwestionowane ustalenia faktyczne są wszak wiążące w procesie subsumpcji prawa materialnego. Z uwagi na te okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym – strona miała możliwość inicjatywy dowodowej, zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i aktami sprawy. Wobec powyższego nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego podniesione w skardze. Sąd oddalił wszystkie wnioski dowodowe strony skarżącej ponieważ – pomijając już okoliczność, że niektóre z nich (np. przesłuchanie świadka) były niedopuszczalne - nie przyczyniłyby się one do wyjaśnienia żadnych istotnych wątpliwości w sprawie (z uwagi na przedstawioną we wcześniejszym fragmencie rozważań argumentację dotyczącą ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadami O.p. dotyczącymi dochodzenia prawdy materialnej z uwzględnieniem istotnej modyfikacji dotyczącej ciężaru dowody wynikającej z przepisów prawa materialnego) i tym samym nie mogły mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego nie zaistniały przesłanki określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. do uwzględnienia postulowanych przez stronę, wniosków. Sąd nie znalazł również podstaw do zwieszania postępowania na podstawie okoliczności wskazanych w piśmie z dnia 29 maja 2025 roku, co zostało uzewnętrznione i uargumentowane w ogłoszonym na rozprawie postanowieniu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Ake.