I SA/Łd 514/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Wójta Gminy W. z dnia [...] r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości. oddala skargę I SA/Łd 514/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Wójt Gminy W. uznał stanowisko A sp. z o.o. z siedzibą w S. za nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym w świetle brzmienia art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 199lr., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2016 r., poz., 716 ze zm. - dalej u.p.o.l.), art. 3 pkt. 1 i 3 i Kategorii XXIX Załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r. poz. 290 ze zm.) oraz art. 2 i 17 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 – dalej jako u.i.e.w). W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 27 listopada 2016 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej i przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w S. Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowej położonej na terenie gminy W. w miejscowości K. na działkach nr 62/4 oraz 63/4. Elektrownia posadowiona jest na dzierżawionym przez Spółkę gruncie. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy zapisy Ustawy w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych ulega zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 roku należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w K. zlokalizowanej na dz. nr 62/4 oraz 63/4 obr. K. gm. W.?" Zdaniem Wnioskodawcy - "W obliczu wątpliwości dotyczących zapisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. , poz. 961) w odniesieniu do odpowiednich, wynikających z Prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach lokalnych należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygnięcia na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na obowiązujący od 2017 r. wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w K. zlokalizowanej na dz. 62/4 oraz 63/4 obr. K. gm. W. Podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej". W ocenie Wnioskodawcy elektrownie wiatrowe nie są w żaden sposób podobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego, a obiektem analogicznym może być zarówno elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia", które posiadają elementy budowlane. Przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach (np. konwencjonalnych) nie stanowią budowli, naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji RP). Wnioskodawca podkreślił, że nie stanowią przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości takie urządzenia, jak choćby instalacje wewnątrz budynkowe, klimatyzatory, urządzenia sterujące bram, rolet itp. Podniesiono również, iż za tezą, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie powinny stanowić budowli, świadczy aktualna definicja obiektu budowlanego, w której Ustawodawca zrezygnował z uznania urządzeń za obiekty budowlane. Tym samym dał do zrozumienia, że nie podlegają one tej Ustawie. Uznając powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wydający interpretację stwierdził, że opiera się ono na błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawnych z niemal całkowitym pominięciem zmian legislacyjnych, jakie spowodowało wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, również w zakresie podatku od nieruchomości. Podkreślono, że od dnia 1 stycznia 2017r elektrownie wiatrowe będą opodatkowane w całości jako budowle według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Legalna definicja budowli, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt. 2 tej ustawy i przyjąć należy, że budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Wyjaśniono, że w obecnym brzmieniu art. 3 pkt. 1 Prawa budowlanego definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast elektrownia wiatrowa spełnia swoją rolę - istnieje możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem — tylko i wyłącznie w przypadku połączenia poszczególnych jej elementów. Wskazano, że w aktualnej definicji obiektu budowlanego zbędne wydaje się użycie zwrotu "całość techniczno - użytkowa". Zwrot ten został zastąpiony nowym określeniem "instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Podkreślono dalej, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadziła normatywną definicję elektrowni wiatrowej, a ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw, tj. u.p.o.l., ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach. Zwrócono uwagę, że art. 2 ustawy o inwestycjach definiując elektrownię wiatrową wskazuje, że jest ona budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Budowlą w rozumieniu tego przepisu jest zatem obiekt kompletny, gdyż ustawodawca wymienia elementy składowe elektrowni wiatrowej nie ograniczając ich wyłącznie do części budowlanych. Jednocześnie, wspomniana ustawa o inwestycjach, zmieniła definicję budowli w prawie budowlanym poprzez usunięcie z niej części budowlanych urządzeń technicznych (elektrowni wiatrowej). Trudno więc uznać, że wskazane zmiany nie mają wpływu na pojmowanie budowli zarówno na potrzeby procesu budowlanego, jak i prawa podatkowego. O statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują więc przepisy u.p.o.l., Prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach. Wskazano, że załącznik do ustawy Prawo budowlane stanowi immanentną część tej ustawy. Elektrownia wiatrowa jest wymieniona jako jedna z kategorii obiektów budowlanych. Ma to duże znaczenie na etapie ustalania zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Uzasadnione jest to tym, że w "podatkowej" definicji budowli jest bezpośrednie odesłanie do pojęcia "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skoro zatem elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości. Ustawodawca w przepisie tym, ani w żadnym innym tej ustawy nie wskazuje, że budowlą (obiektem) budowlanym są wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Kolejnym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem "całej" elektrowni wiatrowej jest, zdaniem organu, art. 17 ustawy o inwestycjach. Podniesiono, że zaprezentowane stanowisko dotyczące zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. ma uzasadnienie w wykładni historycznej, do czego nawiązuje ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy o inwestycjach i nie sposób przyjąć, że ustawodawca uchwalając ustawę o inwestycjach nie miał zamiaru zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych. Konkludując uznano, że od 1 stycznia 2017 r. władający elektrownią wiatrową zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości od pełnej jej wartości, tj. wartości obejmującej zarówno wartość wieży i masztu, jak również urządzeń technicznych takich jak: gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, instalacje wspomagające obsługę elektrowni czy też wirnik z łopatami. Zmiana ta wprawdzie nie wynika bezpośrednio z przepisów u.p.o.l., niemniej jednak podyktowana jest nowelizacją przepisów ustawy Prawo budowlane oraz związanej z nią ustawy o inwestycjach. Do pierwszej z tych ustaw odsyła bezpośrednio ustawodawca w art. la ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na interpretację z dnia [...]. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) poprzez nieuzasadnione uznanie za części budowlane elementów techniczno-elektronicznych elektrowni wiatrowych i tym samym włączenie ich do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, – art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., póz. 613 ze zm.) poprzez jego nie zastosowanie, a w konsekwencji nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zmiana wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r, o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie stanowi zmiany definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, a zmiana definicji budowli w Prawie budowlanym stanowi niejako powrót do definicji obowiązującej do 25 września 2005 r. Zwrócono również uwagę na fakt, że ustawodawca w sporządzonym uzasadnieniu do u.i.e.w. nie wskazał, ze nowelizacja wpłynie na wzrost z tytułu podatku od nieruchomości. Wskazuje to na cel ustawodawcy, którym nie było zwiększenie obciążeń podatkowych. Wątpliwości wynikają co prawda z art. 17 u.i.e.w. jednak ten przepis nie wskazuje zasad, wedle których ten podatek ma być pobierany. Zasady takie mogą być ustalane tylko i wyłącznie w ustawie "podatkowej - Ustawie o podatkach i opłatach lokalnych lub ustawie Prawo budowlane, do której odsyła Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym, zdaniem strony, należy uznać, ze przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. jest - podobnie jak przed 31 grudnia 2016 r. - część budowlana elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża. Stoi za tym konstytucyjna wykładnia przepisów oraz zasada in dubio pro tributario, uregulowana obecnie w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej art. 17 u. i. e. w. w żaden sposób nie determinuje zasad, według jakich podatek od nieruchomości miałby być ustalany - gdyż te zasady mogą być określone jedynie w ustawach podatkowych (Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) czy w ustawach, do których te ustawy odsyłają (Prawo budowalne). Ponadto analiza uzasadnienia projektu ustawy u. i. e. w. wskazuje, że zasadniczym celem wprowadzenia nowych przepisów było zwiększenie nadzoru budowlanego nad energetyką wiatrową, a nie zwiększenie obciążeń podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga okazała się niezasadna, a zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Zdaniem strony skarżącej zmiana wprowadzona powołaną ustawą nie stanowi zmiany definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym. Nie uległy tym samym zmianie zasady opodatkowania i opodatkowaniu podlegają wciąż wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 107/17), a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. Stanowisko powyższe potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09). Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: u.i.e.w.) stan prawny w tym względzie uległ zmianie. Cytowana stawa zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Co równie istotne, w ustawie tej dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ( art.9 u.i.e.w. ) Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 Prawa budowlanego, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do Prawa budowlanego, określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego". Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika także , że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym Prawem budowlanym, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do Prawa budowlanego wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do Prawa budowlanego. Zauważyć przy tym trzeba, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w Prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w Prawie budowlanym pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b Prawa budowlanego zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej zawartego w skardze, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. nie stanowi zmiany definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym. Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów prawa, również w kontekście przywoływanych przepisów Konstytucji. Odnosząc się do kolejnego, zarzutu tj. naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej także i on zdaniem sądu jest niezasadny . Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje zdaniem Sądu tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mającą znaczenie w sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Op. Końcowo wskazać należy, że myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do tych reguł stosował się sąd kontrolując wydany akt jedynie w zakresie przedstawionych zarzutów. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił. m.m.