I SA/Łd 52/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska, P. Janicki (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi T. i A. małż. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.895 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I S.A./Łd 52/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił wspólnikom spółki cywilnej "A" - A. i T. małż. K. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 roku. Organ ustalił, że przedmiotem prowadzonej przez skarżących działalności było krawiectwo, natomiast w okresie od dnia 1 grudnia 2002 roku do 31 grudnia 2003 roku w spółce zaprzestano prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu, w szczególności nie dokonywano żadnych zakupów ani nie ponoszono kosztów. W tym okresie odliczano jednak od podatku należnego podatek naliczony od zakupów materiałów do produkcji oraz środków trwałych. Zakupy te zdaniem organu winny zostać opodatkowane w deklaracji VAT za miesiąc październik 2003 roku. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia wskazano art. 2 oraz poszczególne ustępy art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Zdaniem organu przepisy te nakładają na skarżących obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów własnej produkcji oraz towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, ponieważ okoliczności te nastąpiły wobec zaprzestania działalności przez skarżących jako osoby fizyczne, przez co najmniej 10 miesięcy, bez zawiadamiania o tym fakcie właściwych organów. W dniu 3 września 2004 roku skarżący odwołali się od tej decyzji podnosząc zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr , poz.). W uzasadnieniu wskazano, że towary będące na stanie w 2002 roku zostały zniszczone, wiec nie sposób było ich sprzedać. Nadto – skarżący wydzierżawili maszyny będące środkiem trwałym innemu podmiotowi, zaś dzierżawa ta nie została rozliczona. Zdaniem skarżących organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie faktu, czy skarżący w rzeczywistości uzyskiwali jakiekolwiek przychody w 2003 roku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z dyspozycją art. 6a 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku zaprzestania przez osobę fizyczną działalności gospodarczej przez co najmniej 10 miesięcy, bez zawiadamiania o tym właściwego organu, spoczywa na niej obowiązek opodatkowania towarów własnej produkcji oraz towarów, które nie zostały po nabyciu odsprzedane. Zdaniem organu okoliczności, które zaszły po stronie skarżącej wypełniły dyspozycję tych przepisów. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie dał wiary skarżącym co do zniszczenia towarów oraz wydzierżawienia maszyn, ponieważ skarżący nie przedstawili na te okoliczność żadnych dowodów z dokumentu. Nadto – w remanentach na dzień 1 stycznia 2003 roku i 31 grudnia 2003 roku ujęto jednakowej wartości wyroby gotowe oraz surowce do produkcji. Tym samym organ uznał, ze wskazane zniszczenie nie miało miejsca. W skardze z dnia 15 grudnia 2004 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w stopniu koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie zażądano bowiem dowodów dokumentujących fakt zniszczenia towarów oraz dzierżawy maszyn. Skarżący wskazali, ze dysponują taką dokumentacją i jej zanalizowanie pozwoliłoby na wyjaśnienie wszelkich wątpliwości w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę z dnia 18 stycznia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na uzasadnienie swego stanowiska powołał argumentację przytoczoną wcześniej w decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż przytoczone w zarzutach skargi. Na wstępie należy zauważyć, że istotną okolicznością a w rozpoznawanej sprawie jest fakt, ze skarżący prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka mimo okresowego zaprzestania podejmowania czynności podlegających opodatkowaniu nie została przez wspólników rozwiązana. Charakter prawny spółki cywilnej unormowany jest w art. 860-875 k.c. Jest ona jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Na gruncie przepisów prawa cywilnego spółka cywilna nie może być podmiotem stosunków cywilnoprawnych, gdyż jest jedynie "zespołem wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników; podmiotami są tylko wspólnicy". Pogląd taki wyraził Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 31 marca 1993 roku (III CZP 176/92 - OSNCP Nr 10, poz. 171). Zgodnie zaś z inną Uchwałą Sądu Składu Siedmiu Sędziów Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 roku (III CZP 111/95 - OSNCP 1996 Nr 5, poz. 63.) czynności prawne podejmowane w ramach i w realizacji działalności gospodarczej spółki pozostają czynnościami i działalnością samych wspólników. Zupełnie inaczej przedstawia się zagadnienie podmiotowości spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 pkt 1 obowiązującej stanie faktycznym w ustalonym w niniejszej sprawie ustawy z dnia 6 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu. Wykonywanie przez spółkę cywilną czynności rodzących obowiązek podatkowy w tym podatku następuje w tym wypadku we własnym imieniu i na własny rachunek spółki (art. 863-864 k.c.). Zdolność podatkowoprawna spółki cywilnej uregulowana jest zatem odrębnie od zdolności prawnej wspólników, co podkreślał art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (tak NSA m. in. w wyroku z dnia 18 grudnia 1998 roku (I SA/Lu 1182/97, LEX nr 37157). Podstawą orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie były przepisy artykułu 6 a ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 6a ust. 1 tej ustawy ustanawiał zasadę, zgodnie z którą towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w dwóch przypadkach; po pierwsze – w razie rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej, a po drugie - w razie zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Nadto, w ustępie 3 tego samego artykułu poszerzono zakres podmiotowy dyspozycji ustępu 1 o osoby fizyczne, które zaprzestały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, przez co najmniej 10 miesięcy, bez zawiadamiania właściwego organu o zaprzestaniu działalności gospodarczej. Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika konstatacja, że dyspozycją art. 6a zostały objęte następujące podmioty prawa podatkowego: osoby fizyczne (po spełnieniu dodatkowych przesłanek) oraz spółki prawa cywilnego i handlowego, nie posiadające osobowości prawnej, które uległy rozwiązaniu. Tym samym przepis ten nie objął swoim zakresem istniejących, działających spółek, w tym też spółki cywilnej jako podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe pominęły w niniejszej sprawie skutki płynące ze znaczącego faktu, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki prawa cywilnego. Oznacza to, że nie wzięły pod uwagę faktu, że podmiotem obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług stała się sama spółka, w miejsce jej wspólników. W konsekwencji, wszelkie decyzje w zakresie tego podatku winny były być wydawane z zastosowaniem przepisów odnoszących się do spółki cywilnej jako podmiotu a nie osoby fizycznej – wspólnika tej spółki. Konkludując, w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji dwojakiego naruszenia przepisów prawa podatkowego; po pierwsze - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez potraktowanie wspólników spółki cywilnej jako podmioty prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a po drugie, w konsekwencji dokonania błędnej kwalifikacji podmiotowej, - zastosowanie w stosunku do spółki cywilnej przepisu art. 6a ust. 3, który nakładał na podatnika będącą osobą fizyczną obowiązki podatkowe. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.