I SA/Łd 520/11

Dnia 18 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi N. D. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 520/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku określającej N. D. – S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2005 roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyniku kontroli podatkowej w firmie podatniczki, w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 roku ustalono, że Strona niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od Spółki z o.o. "A" w Z. W ocenie organu zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez Podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Od powyższego rozstrzygnięcia podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, iż niniejsza decyzja narusza treść art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2, oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że N. D. – S. nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką "A", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających, art. 210 § 4 o.p., poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatniczki, w szczególności zeznaniom i oświadczeniom A. K., M. B., D. G. i D. K., art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony N. D. – S., na okoliczność wykazania, czy miała ona świadomość, iż nabywając paliwo uczestniczy w czynności oszukańczej, art. 123 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji, gdy podatniczka nie uczestniczyła w nich, art. 191 o.p. poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L. i wywodzenie z nich, iż "A" Spółka z o.o. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym, art. 120 o.p., poprzez nałożenie na N. D. – S. obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie rangi ustawowej, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy, nie dawał podstaw do zastosowania ww. przepisu rozporządzenia, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. W uzasadnieniu strona podniosła, że organy podatkowe nie wykazały, że Spółka "A" nie dokonywała sprzedaży paliwa skarżącej, w tym że osoby upoważnione do działania w imieniu Spółki nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń woli oraz że podpisy sprzedawcy wskazane na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione. M. B. bowiem nigdy nie stwierdził, że reprezentowana przez niego Spółka "A" nie była właścicielem paliwa sprzedanego do firmy N. D. – S.. Nie ustalono również, że zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż paliwa ze Spółki "A" do firmy podatniczki zostały sfałszowane, czy też były wystawione przez osoby nieuprawnione. Nadto w ocenie odwołującej, organ podatkowy nie wykazał, że Spółka "A" nie była właścicielem paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach i sprzedanego do firmy strony a także, że Spółka "A" nie mogła skutecznie dysponować paliwem. Zdaniem podatniczki organ nie ustalił również, czy podmiot ten dysponował bazą pozwalającą na faktyczny obrót paliwem. Organ winien także ustalić czy sprzedawcy, od których pochodzą faktury nabycia paliwa przez firmę "A", w okresie, w którym sprzedawała ona paliwo firmie N. D. – S., kwestionują dokonanie czynności wskazanych na tych fakturach. Strona wskazała również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zobowiązany jest do uzupełnienia materiału dowodowego w aktach sprawy a dotyczącego transakcji dokonywanych przez skarżącą z firmą "A", poprzez zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł., IV Wydziału Karnego o wypożyczenie akt postępowania karnego w sprawie o sygn. akt. [...] prowadzonego wobec M. B., A. K. i innych, aby po ich nadesłaniu przeprowadzić dowód z tychże akt i, po uprzednim przejrzeniu ich przez pełnomocnika strony, umożliwienie jej zgłoszenia konkretnych wniosków dowodowych a także przesłuchanie M. B. na okoliczność ustalenia, w jaki sposób odbywał się handel olejem napędowym z firmą N. D. – S. oraz skąd pochodził olej napędowy sprzedany podatniczce przez "A". Rozpatrując powyższe odwołanie organ odwoławczy wskazał, iż dnia 8 grudnia 2010 roku organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze na zaległość podatkową strony za styczeń, luty, marzec, kwiecień i październik 2005 roku i jednocześnie tego dnia zastosowano prawnie skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Opisane działania spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia za okres od stycznia do kwietnia i za październik 2005 roku. Nadto organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] roku wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług, co spowodowało zawieszenie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące z dniem [...] roku. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny. Sporne faktury VAT bowiem nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pod względem podmiotowo -przedmiotowym. Zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia unormowań wspólnotowych organ odwoławczy wskazał, iż po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to, przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego, zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zasady efektywności prawa wspólnotowego, prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego, orzecznictwa TSUE i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru. Począwszy zatem od dnia 1 maja 2004 roku, przepisy będącego podstawą rozstrzygnięcia § 14 ust, 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 27 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ II instancji wskazał, iż aby można było mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania organy ustaliły, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ wskazał, iż jego zdaniem w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie dla oceny zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] roku (sygn. akt [...] ). Sąd stwierdził w nim bowiem, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą "stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi perse uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji". W ocenie Sądu, z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będący nim w rzeczywistości, a więc nie będący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w treści uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 roku, (sygn. akt l FPS 7/08) w której stwierdzono m. in., że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku - nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie - olej grzewczy jako olej napędowy, a faktura VAT, która ma dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży, nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, polegało zatem na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego. Takie też stanowisko jest również zgodne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 roku (sprawa C-342/87 Genius Holding przeciwko Śtaatssecretaris van FinanciSn) stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (podobne stanowisko w wyrokach: z dnia 19.09.2000 r. -sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia 6.11.2003 r. - sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Ylachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15.03.2007 r. - sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), pkt 23. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, iż Spółka "A" jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawanie odpowiednich dokumentów i miała, zdaniem organu, pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Znajduje to odzwierciedlenie w prawomocnych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz ostatecznych decyzjach Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego wydanych dla sp. z o.o. "A" w zakresie podatku od towarów i usług za okres: luty, marzec, kwiecień, czerwiec - wrzesień 2005 roku i ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydanych dla ww. spółki w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2005 roku. W rozstrzygnięciach tych organy podatkowe szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuścił się "A". Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obrazuje przestępczą działalność prowadzoną przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą Sp. z o.o. "A" było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Powyższe potwierdzają dowody włączone do niniejszych akt z innych postępowań m.in. akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] roku, sygn. akt [...] , w którym prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. oskarża m.in. A. K., M. B., K. C., S. D., o to, że od stycznia 2003 roku do stycznia 2006 roku w Z., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. W prawomocnym wyroku z dnia [...] roku, sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. uznał Panią K. C. za winną tego, że w okresie od stycznia 2003 roku do stycznia 2006 roku w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. przez spółkę z o.o. B z siedzibą w W. ul. K. 9, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy, przy czym m.in. A. K. kierował tą grupą, M. B. brał w niej udział do miesiąca stycznia 2006 roku podobnie jak K. C., a S. D. brała w niej udział od dnia 4 listopada 2003 roku do stycznia 2006 roku. Nadto w okresie co najmniej od stycznia 2003 roku do maja 2005 roku w Zduńskiej Woli, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach grupy przestępczej, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie co najmniej 300 PLN miesięcznie, poprzez wypisywanie ręczne lub za pośrednictwem komputera dokumentów w postaci faktur VAT, ułatwiła innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych niemających miejsca, a dotyczącej rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT wystawionych m. in. w imieniu B Sp. z o.o. na rzecz Spółki z o.o. "A". W prawomocnym wyroku z dnia [...] roku (sygn. akt [...] ) Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. skazał S. D. za to, że w okresie co najmniej od maja 2005 roku do lutego 2006 roku w Zduńskiej Woli, wykonując obowiązki księgowej spółki "A", poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez ww. firmę oleju napędowego m.in. od firm "MIMA" Sp. z o.o., i "B" Sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od ww. podmiotów, prowadziła nierzetelną księgę przychodów i rozchodów Spółki "A". Organ wskazał, iż wyrok ten dotyczy co prawda innego okresu niż objęty skarżoną decyzją, jednak przedstawia proceder obrotu nielegalnym paliwem, jaki miał miejsce m. in. w firmie "A". Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. - Śródmieścia w Ł., dnia [...] roku, M. B. (prezes Spółki "A") przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Przesłuchany w dniu [...] roku przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. M. B. zeznał, że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem. Pieniądze, które były przekazywane jego firmie, K. C na jego polecenie oddawała M. i K.. Część pieniędzy wpływała przelewami. Te pieniądze były również przekazywane K.. Zysk przeznaczony dla M. B. obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju. Podczas innego przesłuchania wskazał, iż ([...] r.) K. był właścicielem tego paliwa a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. podczas przesłuchana w dniu [...] roku przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł.. Zeznała, że paliwem zajmował się A. K.. Spółki "A" i "C" obracały tylko dokumentami. Bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy do nich, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K. i dostarczane było transportem jego firmy "D" przez zatrudnionych przez niego kierowców. W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem np. niedostarczenia w terminie faktur czy brak dostawy w danym dniu - nabywcy dzwonili do K.. Organ wskazał, iż prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się również sam A. K., który podczas przesłuchań (np. z 10.07.2007 r. i 11.07.2007 r.) opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. "F" oraz rolę Spółki "A", w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Nadto organ przytoczył również stanowisko NSA, który w wyroku z dnia [..] roku w sprawie o sygnaturze akt [...] przeprowadził wykładnię systemową przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazując, że "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu* który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa". Organ zauważył, że pomimo, iż cytowane orzeczenie zapadło na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to pozostaje ono również aktualne na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (por. również wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt l FSK 63/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 19 czerwca 2009r., sygn. akt l FSK 388/08, zwrócił także uwagę, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego ż faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Nie zgadzając się nadal z powyższym stanowiskiem strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na decyzję organu II instancji. Powołując w niej tożsame argumenty jak przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Sąd podziela argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" Sp. z o.o. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Ustawa o VAT zdefiniowała podatnika w art. 15 ust. 1 jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma "A" nie dokonała żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełnił jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona skarżąca uważa, iż w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu, VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku należy do tej kategorii przepisów o których mowa w/w akapicie. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym paragrafie rozporządzenia w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, w toku prowadzonego przez organy postępowania, celem obalenia twierdzeń M. B., S. D., K. C., A. K., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy "A". Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego, który faktycznie był olejem grzewczym. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą sama skarżąca nie wskazuje w swym środku zaskarżenia, jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie ustaliły, czy też których dowodów w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono (strona żądała ponowienia przeprowadzenia dowodów przesłuchania osób, których zeznania znajdują się już w aktach sprawy). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120, 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania M. B., S. D., K. C., a także A. K. (który faktycznie sprzedawał olej grzewczy), a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z w/w art. 181 Ordynacji podatkowej. N. D. – S. wskazała, że nastąpił obrót paliwem, za które zapłaciła i który to towar otrzymała. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur były ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Odwoływanie się w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego nie ma żadnego znaczenia. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez Sp. z o.o. "A", tym czasem z zeznań w/w osób wynika, że ten przedsiębiorca, wskazany w fakturach jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupował na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. Sp. z o.o. "A" nie dysponowała towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc firma ta nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firma ta nie dysponowała ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. P.Z-C.