I SA/Łd 521/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.302.2024.1.GG w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 kwietnia 2024 r. P. S. (skarżący, wnioskodawca) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektora KIS") z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że na podstawie art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa skarżący otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 285.400 zł. Od tej kwoty pracodawca (Służba Ochrony Państwa – dalej: "SOP"), jako płatnik, potrącił podatek dochodowy. Wnioskodawca wskazał, że zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent", a według ustawy o SOP otrzymuje się pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Warunkiem otrzymania pomocy finansowej jest zrzeczenie się prawa do lokalu służbowego, co miało miejsce w jego przypadku. W praktyce zarówno funkcjonariusze BOR (ekwiwalent za brak lokalu mieszkalnego zwolniony z opodatkowania), jak i SOP, muszą zrzec się prawa do lokalu mieszkalnego. W związku z tym skarżący zadał następujące pytanie – czy otrzymana pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznana na podstawie art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, skarżący stwierdził, że środki finansowe uzyskane na podstawie art. 180 ustawy o SOP wypełniają definicję ekwiwalentu. Pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż jest tożsama z ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanym na podstawie przepisów ustawy o BOR. Istota otrzymanego świadczenia odpowiada istocie świadczenia wskazanego w ustawie podatkowej. Mimo, że w ustawie podatkowej nie użyto terminologii używanej w ustawie o SOP, należy uznać, iż ww. pojęcia należy traktować tożsamo. O charakterze danego świadczenia nie decyduje nazwa, lecz istotne z punktu widzenia prawa podatkowego cechy. W niniejszej sprawie charakter świadczeń jest identyczny. W interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 - dalej: "u.p.d.o.f.") uznając, że w niniejszej sprawie wątpliwość wnioskodawcy budzi kwestia zwolnienia z opodatkowania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego określona w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Następnie Dyrektor KIS wskazał, że na mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa z dniem 1 lutego 2018 r., zgodnie z art. 392 tej ustawy, Służba Ochrony Państwa (SOP) zastąpiła dotychczas istniejące Biuro Ochrony Rządu (BOR). Zatem obowiązująca obecnie ustawa o Służbie Ochrony Państwa zastąpiła ustawę z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz.U. z 2017 r. poz. 985). Zgodnie z art. art. 178 ust. 1 ustawy o SOP, funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Art. 180 ust. 1 tej ustawy stanowi, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Po analizie przepisów u.p.d.o.f. oraz ustawy o SOP, Dyrektor KIS uznał, że konsekwencją otrzymania przez wnioskodawcę, jako funkcjonariusza SOP, pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP), jest powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182) z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a o treści: "wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu". Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 49a zmieniony został przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 138) zmieniającą niniejszą ustawę z dniem 1 lutego 2018 r. i otrzymał on brzmienie: "wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa". W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 49a posługuje się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu", natomiast przywołany wyżej art. 180 ustawy o SOP w swej treści zawiera sformułowanie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego". Jednocześnie wskazał, że w ustawie o Biurze Ochrony Rządu w odniesieniu do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom BOR posłużono się pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego", o czym świadczy m.in. art. 83 ustawy o Biurze Ochrony Rządu. Dyrektor KIS zwrócił również uwagę na regulację art. 370 ustawy o SOP, zgodnie z którym, "funkcjonariuszom BOR, którzy stali się funkcjonariuszami SOP zgodnie z art. 359, nie przysługuje pomoc finansowa, o której mowa w art. 180, jeżeli otrzymali oni ekwiwalent pieniężny, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391". Dyrektor KIS uznał wobec tego, że obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W obecnym stanie prawnym ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie przewiduje jednak ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje, na zasadzie praw nabytych, na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o Biurze Ochrony Rządu, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o Służbie Ochrony Państwa zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy o Służbie Ochrony Państwa, zgodnie z którym, "w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, na podstawie wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, uwzględniając okres oczekiwania na wypłatę ekwiwalentu w Jednostce Wojskowej nr [...] – Biuro Ochrony Rządu, Nadwiślańskich Jednostkach Wojskowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz BOR, zostanie sporządzona lista osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP. Lista tworzona jest według kolejności złożonych wniosków, przy czym w pierwszej kolejności na listę wpisywani są uprawnieni, z którymi zawarto umowę o wypłatę ekwiwalentu, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391". O okoliczności, że "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego" przez funkcjonariuszy SOP nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. – w ocenie Dyrektora KIS - świadczy literalne brzmienie wskazanego przepisu ustalającego zakres przedmiotowy uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od podatku z powyższego tytułu oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym, rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidulanej i wydanie nowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w brzmieniu żądanym przez skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art 21 ust 1 pkt 49a u.p.d.o.f. w związku z art 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż otrzymana przez skarżącego pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie stanowi ekwiwalentu w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 49a u.p.d.o.f., co zdaniem organu powoduje, że otrzymane świadczenie w postaci pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego stanowi w podatku dochodowym przychód niezwolniony z opodatkowania; - art. 121 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej: "O.p") w zw. art 14a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie jednolitej i utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych dotyczącej wykładni i stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. do pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 180 ustawy o SOP, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak działania w sposób prowadzący do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego; - art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez nieodniesienie się do całość przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za uzasadnione. Zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez Dyrektora KIS art. 21 ust 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną ocenę co do jego zastosowania. Zgodnie z tym przepisem, wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Z kolei pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego funkcjonariuszy SOP uregulowana jest w rozdziale 8 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz.U. z 2024 poz.325), zatytułowanym "Mieszkania i inne należności funkcjonariuszy". Zgodnie z art. 180 ust. 1 tej ustawy, "funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Z kolei zgodnie z art. 179 ust. 1 tej ustawy, "funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje równoważnik pieniężny, jeżeli on sam lub członkowie jego rodziny nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej, odpowiadającego co najmniej przysługującej funkcjonariuszowi powierzchni mieszkaniowej". Podkreślić należy, że we wniosku interpretacyjnym skarżący wyraźnie zaznaczył, iż warunkiem otrzymania pomocy finansowej było zrzeczenie się prawa do lokalu służbowego. Organ podatkowy uważa, ze skoro ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniem "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu", a w ustawie o SOP zwrotem "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego", to mając na uwadze wykładnię literalną przepisu podatkowego, obecnie funkcjonariusz SOP nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora KIS, zwolnienie to przysługuje byłym funkcjonariuszom BOR, na zasadzie praw nabytych, w związku z art. 371 ust. 1 ustawy o SOP, co do wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał powyższe stanowisko za błędne, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 49a odwołuje się ogólnie do przepisów ustawy o Służbie Ochrony Państwa, na podstawie której wypłacany jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, nie ograniczając tego świadczenia do byłych funkcjonariuszy BOR i przepisu art. 371 tej ustawy. Skoro na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz.U. z 2017 poz. 985) funkcjonariuszowi BOR w służbie stałej przysługiwało prawo do lokalu mieszkalnego (art. 76 ust. 1), które realizowało się przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2) i to samo prawo przysługuje obecnie funkcjonariuszom SOP na podstawie (art. 178 ust. 1 i art. 179 ust. 1), to pojęcia "pomoc finansowa" (użyte w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP) oraz "ekwiwalent" (użyte w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f,) należy traktować tożsamo. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 5 grudnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 828/23, który uznał, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje bowiem jego nazwa, lecz istotne z punktu widzenia prawa podatkowego cechy. Dlatego ważne jest zrozumienie istoty i charakteru świadczeń, a w niniejszej sprawie charakter świadczeń jest identyczny, a zatem w tym konkretnym przypadku bez znaczenia pozostaje różne nazewnictwo na to samo świadczenie. NSA zwrócił uwagę na nowelizację spornego przepisu podatkowego, gdzie zmiana polegała na tym, że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w pkt 49a i 77 użyte w różnym przypadku wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się użytymi w odpowiednim przypadku wyrazami "Służba Ochrony Państwa". Oznacza to, że zmiana miała charakter porządkujący w tym znaczeniu, że dostosowywała przepisy podatkowe do aktualnego stanu prawnego, zastępując nazwę likwidowanej służby nazwą nowopowoływanej. Z samej treści cytowanej zmiany wynika, że taki zabieg dotyczył także zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Ponadto, podobny zabieg zastosowano w innych przepisach odwołujących się do nazwy likwidowanej służby. W ocenie NSA, w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. skorzystanie z narzędzi wykładni językowej, ani celowościowej – wbrew temu, co napisano w uzasadnieniu interpretacji – nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie, trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ wynikiem wykładni w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy. NSA zwrócił również uwagę, że Dyrektor KIS w okresie od maja do sierpnia 2022 r. wydał szereg interpretacji indywidualnych pozytywnych dla podatników, gdzie istota sporu dotyczyła właśnie wykładni i zastosowania przepisu art. 21 ust 1 49a u.p.d.o.f., a przyznaną pomoc na podstawie art. 180 ustawy o SOP uznawano konsekwentnie za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu. Podkreślił tym samym, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której bez podania jakiegokolwiek powodu, wynik postępowania o udzielenie interpretacji zależny jest wyłącznie od terminu złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Z tych względów, na podstawie art. 146 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną Sądu. Ake.