I SA/Łd 522/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ł. na uchwałę Rady Miejskiej w Łasku z dnia 4 grudnia 2002 r. nr II/14/2002 w przedmiocie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały nr II/14/2002 Rady Miejskiej w Łasku z dnia 2 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych wraz załącznikami nr 1-6 w zakresie: - załącznika nr 1 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt E załącznika); - załącznika nr 2 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt F załącznika); - załącznika nr 3 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt F załącznika); - załącznika nr 4 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt H załącznika); - załącznika nr 5 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt E załącznika); - załącznika nr 6 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt E załącznika); 2. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały nr IV/24/11 Rady Miejskiej w Ł. z dnia 26 stycznia 2011 r. zmieniającą uchwałę nr II/14/2002 w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych wraz załącznikiem nr 1 i 2 w zakresie: - załącznika nr 1 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt E załącznika); - załącznika nr 2 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt F załącznika); - § 3 uchwały. Prokurator Rejonowy w Ł. zaskarżył uchwałę Rady Miejskiej w Łasku z 4 grudnia 2002 r., nr II/14/2002 w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych wraz z załącznikami nr 1-6 oraz uchwałę Rady Miejskiej w Łasku z 26 stycznia 2011 r., nr IV/24/11, zmieniającą uchwałę nr II/14/2002 w sprawie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych wraz z załącznikiem nr 1 i 2. Skarga dotyczyła odpowiednio: - uchwały nr II/14/2002 w części dot. punktu E, F, F, H, E, E odpowiednio załącznika nr, 1, 2, 3, 4, 5, 6 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą; - uchwały nr IV/24/11 w części dot. punktu E załącznika nr 1 i punktu F załącznika nr 2 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą oraz § 3 w/w uchwały. Uchwałom tym zarzucił: - naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 roku o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o podatku leśnym, polegające na nałożeniu na osoby składające deklarację bądź informację obowiązku podania w załącznikach nr 1, 2 do uchwały nr IV/24/11 złożenia oświadczenia o zgodności z prawdą danych pod rygorem odpowiedzialności karnej (punkt E załącznika nr 1 do w/w uchwały oraz punkt F załącznika nr 2 do w/w uchwały), podczas gdy brak jest upoważnienia ustawowego do podejmowania takich działań przez organy jednostek samorządu terytorialnego; - naruszenie art. 18 ust. 2 pkt. 8, art. 40 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym, polegające na nałożeniu na osoby składające deklarację bądź informację obowiązku podania w załącznikach nr 1-6 do uchwały nr II/14/2002 złożenia oświadczenia o zgodności z prawdą danych pod rygorem odpowiedzialności karnej (punkt E, F, F, H, E, E odpowiednio załącznika nr, 1,2, 3, 4, 5, 6 do w/w uchwały), podczas gdy brak jest upoważnienia ustawowego do podejmowania takich działań przez organy jednostek samorządu terytorialnego; - naruszenie art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, poprzez zawarcie w § 3 uchwały sformułowania, iż wchodzi ona w życie z chwilą ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2011 r., a więc z mocą wsteczną. Wskazując na powyższe wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały nr II/14/2002 w zakresie: - załącznika nr 1 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt E załącznika); - załącznika nr 2 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt F załącznika); - załącznika nr 3 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt F załącznika); - załącznika nr 4 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt H załącznika); - załącznika nr 5 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt E załącznika); - załącznika nr 6 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt E załącznika). Nadto o stwierdzenie nieważności uchwały nr IV/24/11 w zakresie: - załącznika nr 1 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt E załącznika); - załącznika nr 2 w zakresie znajdującego się oświadczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą (punkt F załącznika); - § 3 uchwały. W odpowiedzi na skargę organ uznał ją za uzasadnioną podnosząc, że zaskarżone uchwały nie znajdują się już w obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 5 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Zarówno przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi (ustawa p.p.s.a.), jak i przepisy ustawy o samorządzie gminnym, nie wprowadzają innych kryteriów kontroli aktów prawa miejscowego aniżeli zgodność z prawem uchwał organów jednostek samorządu terytorialnego. Sąd administracyjny kontroluje zatem uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego wyłącznie na podstawie kryterium zgodności z przepisami prawa. Rolą sądu administracyjnego w niniejszej sprawie jest zatem ocena zaskarżonej uchwały z punktu widzenia jej zgodności z prawem. W tym miejscu zauważyć również należy, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia zakresu "granic danej sprawy", a następnie tego, czy zaskarżone przez Prokuratora uchwały są aktem prawa miejscowego. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonej uchwały wyłącznie w granicach sprawy. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem są jedynie niektóre (wymienione szczegółowo w skardze) postanowienia zaskarżonych uchwał. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie są więc całe uchwały, lecz wyłącznie te ich części, w stosunku do których strona skarżąca wyznaczyła jej granice. Odnosząc się z kolei do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała w sprawie określenia wzoru deklaracji i informacji podatkowych, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren Gminy, na których ciąży obowiązek uiszczania opłat, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwał, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g. Przechodząc następnie do oceny merytorycznej zaskarżonych uchwał należy stwierdzić, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, skarga Prokuratora zawiera usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone uchwały zostały bowiem podjęte z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatku leśnym. Stosownie do art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1; w formularzach zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 5 i ust. 8 pkt 1. W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku rolnego. W myśl art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 2 i 5 pkt 1. W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku leśnego. Biorąc pod uwagę przywołane regulacje stwierdzić należy, że ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Zdaniem sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Uwzględniając powyższe, należy uznać, że ustalenie w zaskarżonych uchwałach obowiązku oświadczenia podatnika dotyczącego jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością, wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowej. Deklaracja o danym podatku powinna zatem zawierać wyłącznie takie dane, które są niezbędne do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Na koniec odnieść należy się także do regulacji zwartej w § 3 uchwały nr IV/24/11, zgodnie z którą uchwała wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dz. Urz. Województwa [...] z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. Takie sformułowanie w połączeniu z faktem, że przedmiotowa uchwała opublikowana została dopiero w Dzienniku Urzędowym z dnia 5 marca 2011 r., oznacza, że można mieć wątpliwości co do daty wejścia w życie tego aktu - czy akt prawa miejscowego, jakim jest przedmiotowa uchwala, wszedł w życie przed jego ogłoszeniem tj. 1 stycznia 2011 r., czy też w dniu 5 marca 2011 r. W ocenie sądu taka regulacja jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa, gdy chodzi przepisy prawa miejscowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych niektórych innych aktów prawnych, akty prawne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane są w dziennikach urzędowych i wchodzą w życie po upływie 14 dni od ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Jak stanowi jednocześnie ust. 2 tego przepisu, w uzasadnionych przypadkach akty normatywne mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a jeżeli ważny interes prawny państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia aktu w dzienniku urzędowym. Natomiast art. 5 stanowi, że przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Nie ulega wątpliwości, że § 3 uchwały zawierający uregulowanie, że wzory deklaracji i informacji podatkowych ustalone przez Radę Miejską obowiązują od daty 1 stycznia 2011 r., gdy nie zostały jeszcze podane do wiadomości (opublikowane) pozostawał w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotna sprzeczność uchwały z prawem. Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące i nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie w deklaracji danych nie wymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Należy przy tym wskazać, że zmiana zaskarżonej uchwały nie czyni bezprzedmiotową jej sądowej kontroli. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia. Zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej zmianę. Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. Uchylenia uchwały nie można utożsamiać z uwzględnieniem skargi. Skutki stwierdzenia nieważności uchwały polegające na orzeczeniu o jej nieważności od daty jej podjęcia, są dalej idące niż uchylenie uchwały - wywierające skutki od daty uchylenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 1776/06, Lex Omega nr 327767). Ponadto organ jest uprawniony do zastosowania art. 54 § 3 p.p.s.a. tylko w takiej sytuacji, w której zamierza uwzględnić skargę w całości, a więc wyłącznie wówczas, kiedy zgadza się w pełni ze stanowiskiem skarżącego zaprezentowanym w skardze. W konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 54 § 3 p.p.s.a. może prowadzić wyłącznie do wydania rozstrzygnięcia przez organ zgodnego dokładnie z oczekiwaniami skarżącego, a w rozpatrywanej sprawie organ nie stwierdził nieważności zaskarżonej uchwały, czego domagała się strona skarżąca. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na mocy art. 147 § 1 p.p.s.a. m.m.