I SA/Łd 524/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił R. G. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w miejsce zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W toku postępowania przed tym organem ustalono, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, polegającą na hurtowej sprzedaży odpadów i złomu. Pomimo wezwań, podatnik nie udostępnił kontrolującym ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych za 2006 r. W związku z powyższym, organ dokonał ustaleń w sprawie na podstawie kopii rejestrów sprzedaży. W wyniku ich weryfikacji stwierdzono niewłaściwe przeniesienie kwot z ewidencji do deklaracji VAT-7, powodujące zaniżenie podatku należnego za luty i maj oraz zawyżenie podatku należnego za lipiec 2006 r. Z uwagi na brak dokumentów źródłowych organ przeprowadził czynności sprawdzające wobec niektórych kontrahentów podatnika, które ujawniły: - zawyżenie podatku należnego za luty 2006 r. o kwotę 1.025,35 zł na skutek dwukrotnego zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży faktury dokumentującej sprzedaż złomu Spółce Akcyjnej B w P., - zaniżenie podatku należnego za lipiec 2006 r. o kwotę 18.605,40 zł w związku z niezaewidencjonowaniem dwóch faktur wystawionych przez J. M. oraz jednej faktury wystawionej dla J. M. w związku ze sprzedażą złomu, - zaniżenie podatku należnego za grudzień 2006 r. o kwotę 5.236 zł wobec nieujęcia w rejestrze sprzedaży faktury dokumentującej sprzedaż złomu dla A. K. (P.H.U. C). Ponadto, analiza operacji na rachunku bankowym podatnika wykazała, że z tytułu faktur wystawionych w 2006 r. R. G. otrzymywał płatności od D sp. z o.o. w Ł. w łącznej kwocie 1.902.722,41 zł. Czynności sprawdzające przeprowadzone w tej spółce potwierdziły fakt zaewidencjonowania w jej rejestrach zakupu 79 faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu przez podatnika. Organ wyliczył, że nieuwzględnienie przez stronę w rejestrach sprzedaży powyższych faktur spowodowało zaniżenie podatku należnego w miesiącu styczniu oraz w miesiącach od kwietnia do grudnia 2006 r. o 343.113,86 zł. Ustalono również, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. podatnik wykazał podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 2.557.606 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, przy czym w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów (oryginałów lub duplikatów faktur VAT). W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie: art. 180, art. 187, art. 188 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2006 r. i określił to zobowiązanie na kwotę 287.178 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że objęte decyzją zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż wobec podatnika wszczęto postępowanie karnoskarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), a nadto przed upływem terminu przedawnienia została ustanowiona hipoteka przymusowa na nieruchomości stanowiącej własność podatnika (art. 70 § 8 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik nie udostępnił ewidencji zakupów i sprzedaży oraz księgi przychodów i rozchodów, nie stawił się też na przesłuchanie. Powołując treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") wskazał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT. Powyższe rozwiązanie jest zgodne z unormowaniami unijnymi (art. 18 VI Dyrektywy i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE). Organ zaznaczył, że obowiązek udokumentowania transakcji nabycia towarów i usług dowodem w postaci faktury bądź jej duplikatu ciąży na podatniku, aż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 112 ustawy o VAT i art. 86 § 1 O.p. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, celem odtworzenia z komputera podatnika plików zawierających rejestry zakupu i sprzedaży złomu w 2006 r. organ wskazał, że to podatnik powinien podjąć starania zmierzające do odtworzenia zaginionej dokumentacji, w tym wystąpić do dostawców towarów o wydanie duplikatów faktur. Takich działań podatnik nie podjął, poinformował jedynie organ w trakcie postępowania o zaginięciu rejestrów zakupu i faktur VAT za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że należało także odmówić przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: P. Ł., Z. S., A. P., J. P. i M. B. na okoliczności związane z dostawami dla R. G. złomu stalowego i kolorowego w 2006 r. z tej przyczyny, iż podstawą odliczenia podatku naliczonego może być jedynie faktura bądź jej duplikat, a nie zeznania świadków. Jako bezzasadny organ ocenił wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka: J. M., B. G., S. G., pracowników firmy A (J. N., Z. T., W. M., K. Z., K. W.), J. M., S. G. oraz pracowników spółki D (T. P., M. S., D. P.) na okoliczności związane z dostawami złomu od R. G. Podniósł, że na materiał dowodowy składają się także protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika (A. M., J. M., B S.A., S. G., J. M., B. G., A. K., D sp. z o.o.) oraz zgromadzone w toku tych czynności: faktury VAT dokumentujące sprzedaż przez podatnika złomu stalowego i kolorowego ww. podmiotom w 2006 r., dokumenty przyjęć towarów na stan magazynowy, wyciągi bankowe, raporty kasowe, wydruki z kont rozrachunkowych oraz wyjaśnienia właścicieli firm. Dokumenty te wskazują: cenę sprzedanego złomu, wartość sprzedaży, kwoty VAT, daty sprzedaży i wystawienia faktur, a także formę płatności. Zdaniem organu przesłuchanie B. G., S. G., J. M. i S. G. jest zbędne ponieważ, w przypadku trzech pierwszych osób, nie podlegał zakwestionowaniu podatek należny z tytułu dostaw złomu na ich rzecz, natomiast S. G. nie figuruje w ewidencji sprzedaży R. G., a nie wyjaśniono związku tej osoby z przedmiotową sprawą. W ocenie organu odwoławczego nic istotnego do sprawy nie wniosłyby zeznania pracowników spółki B i spółki D skoro niniejsza sprawa dotyczy nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych i zaniżenia zobowiązania podatkowego przez R. G., nie zaś jego kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części wskazując, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego rozliczenia VAT za lipiec 2006 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w kwocie 287.178 złotych. Wyjaśnił, że niezaewidencjonowany obrót i podatek należny od tego obrotu dodano do wartości wynikających nie z rejestrów sprzedaży, a z deklaracji VAT-7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik podniósł zarzuty takie jak w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie punktu 2 i 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w związku z nabyciem i sprzedażą złomu przez skarżącego. W odniesieniu do kwestii dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia złomu Sąd w pełni podziela stanowisko i argumentację organów podatkowych. Przepisy dotyczące pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a konkretnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jasno precyzuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia związane jest wyłącznie z fakturami, które określają podatnika jako nabywcę. Co więcej faktura musi dokumentować rzeczywistą transakcję gospodarczą tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2011 r. I FSK 821/10, LEX nr 845967). Jeżeli podatnik nie przedstawi oryginału bądź duplikatu faktury wówczas nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Dokumentu w postaci faktury VAT potwierdzającej zakup towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można zastępować np. zeznaniami świadków. W przypadku utraty dokumentacji księgowej, w tym oryginałów faktur, na którą to okoliczność powołuje się skarżący, podatnik powinien zwrócić się do swoich kontrahentów o wystawienie duplikatu takiego dokumentu. Skarżący nie przedstawił ani oryginałów faktur zakupu złomu, ani ich duplikatów. W ocenie Sądu w zakresie odliczenia podatku naliczonego ogólna reguła zawarta w art.180 § 1 i art.181 O.p ( otwarty katalog środków dowodowych ) nie ma zastosowania. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jakiej dokonały organy w tej sprawie znajduje również oparcie w przepisach art.18 ust.1 lit.a Dyrektywy 77/388/EWG oraz art.178 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE. Należy także podnieść, że obowiązek wystawienia duplikatu faktury przez jej wystawcę ( sprzedawcę ) na wniosek nabywcy ma charakter normatywny – wynika z przepisu § 22 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U 95 poz.798 z póżniejszymi zmianami ). W tym stanie rzeczy organy podatkowe słusznie odmówiły przesłuchania w charakterze świadków: P. Ł., Z. S., A. P., J. P. i M. B. na okoliczności związane z dostawami dla podatnika złomu stalowego i kolorowego w 2006 r. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA 2 września 2011 r. I FSK 1468/10, LEX nr 964586), z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania - w razie utraty dokumentacji źródłowej - że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, powinna być objęta szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W rozliczeniu za luty i maj 2006 r. skarżący zaniżył należny podatek odpowiednio o 3.052 zł i 1.025,35 zł na skutek wykazania w deklaracji VAT wartości sprzedaży oraz podatku należnego niezgodnie z zapisami dokonanymi w rejestrze sprzedaży i fakturami dokumentującymi sprzedaż, zaewidencjonowanymi w tym rejestrze. Z kolei w lipcu 2006 r. skarżący zaniżył podatek należny o kwotę 18.605,40 zł na skutek braku zaewidencjonowania i zadeklarowania podatku należnego w związku ze sprzedażą złomu na podstawie faktur wystawionych na rzecz J. M. i A. M. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że podatnik w ten sposób naruszył nie tylko art. 29 ust. 1, ale również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Analogiczna sytuacja wystąpiła w odniesieniu do miesiąca grudnia 2006 r., w którym skarżący dokonał sprzedaży złomu na rzecz A. K. zaniżając podatek należny o 5.236 zł. Sąd też w pełni akceptuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe w związku z nieewidencjonowanymi przez podatnika fakturami sprzedaży wystawionymi dla spółki D, w wyniku których skarżący zaniżył podatek należny w styczniu oraz w okresie od kwietnia do grudnia 2006 r. o kwotę łącznie 343.113,86 zł. W tej sytuacji słusznie uznano, iż podatnik naruszył art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zebrane przez organ dowody w postaci: wyjaśnień kontrahentów skarżącego, zaewidencjonowanych u tych osób faktur VAT wystawionych przez R. G., dokumentów przyjęć towarów na stan magazynowy, wyciągów bankowych, raportów kasowych oraz wydruków kont rozrachunkowych, po pierwsze, potwierdzają fakt sprzedaży przez skarżącego w 2006 r. złomu stalowego i kolorowego, po wtóre, wskazują cenę złomu, daty sprzedaży i wystawienia faktur, formę płatności oraz kwoty podatku należnego. W przypadku sprzedaży złomu spółce D uzyskane w trakcie postępowania informacje z Banku A potwierdziły, że w 2006 r. skarżący posiadał w tym Banku rachunek, na który wpływały zapłaty wynikające z faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz D sp. z o.o. na łączną kwotę 1.902.722,41 zł. Faktury sprzedaży złomu (79 sztuk) zostały zaewidencjonowane przez spółkę w rejestrach zakupu, co jest okolicznością bezsporną. W świetle tak jednoznacznych dowodów organy zasadnie uznały za zbędne przesłuchiwanie: J. M., B. G., S. G., pracowników firmy A (J. N., Z. T., W. M., K. Z., K. W.), J. M., A. M. oraz pracowników spółki D (T. P., M. S., D. P.) na okoliczności związane z dostawami złomu od R. G.. Słusznie odmówiono też przeprowadzenia dowodu z zeznań S. G. w sytuacji, gdy nie stwierdzono by na rzecz tej osoby podatnik dokonywał sprzedaży złomu i zarazem, gdy skarżący nie wyjaśnił jaki ta osoba ma związek ze sprawę i co jej przesłuchanie może do sprawy wnieść. Sąd nie dopatrzył się w sposobie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe wadliwości zarzucanych w skardze. Organy zgromadziły cały materiał dowodowy, logicznie wyjaśniając powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, a następnie dokonały prawidłowej analizy zebranych materiałów i właściwie rozstrzygnęły sprawę. Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił ją. J.Z.